"Малая бухгалтерия", 2007, N 2

ОСТОРОЖНО! НЕОБОСНОВАННАЯ НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА

Многие налогоплательщики в ходе своей деятельности для уменьшения налоговых платежей применяют так называемые схемы налоговой оптимизации. Эти схемы внешне выглядят вполне легально, но, как правило, не встречают понимания у налоговых органов.

Ранее налоговики пытались доказать, что налогоплательщик, применяющий подобные схемы, является "недобросовестным". Данный термин был введен в оборот Определением Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О и довольно часто применялся как налоговыми органами, так и арбитражными судами.

Теперь Высший Арбитражный Суд РФ решил отказаться от данного термина и обозначил новое понятие - "необоснованная налоговая выгода".

Налоговая выгода

12 октября 2006 г. Пленум ВАС РФ принял Постановление N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).

Налоговая выгода определена как уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности:

- уменьшения налоговой базы;

- получения налогового вычета;

- налоговой льготы;

- применения более низкой налоговой ставки;

- получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В качестве примера налоговой выгоды можно привести уменьшение налогоплательщиком, применяющим УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"), полученных доходов на произведенные расходы, поименованные в ст. 346.16 НК РФ.

Таким образом, последствием принятия Постановления N 53 является то, что при разрешении налоговых споров судам предписано оценивать не самого налогоплательщика (добросовестный он или нет), а его действия, т.е. те хозяйственные операции, которые он совершает.

Обратите внимание! Сами по себе действия налогоплательщика, направленные на получение налоговой выгоды, признаются правомерными и экономически оправданными (п. 1 Постановления N 53).

Необоснованность - вот главная опасность

Проблемы у налогоплательщика начнутся только в том случае, если налоговая выгода будет признана необоснованной.

Из Постановления N 53 следует, что налоговая выгода является необоснованной в случаях, если:

- для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;

- учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

- налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пример. Чтобы уменьшить налоговую базу по ЕСН, организация зарегистрировала трех своих работников в качестве ПБОЮЛов, применяющих "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы", и заключила с ними гражданско-правовые договоры на оказание услуг. С формальной точки зрения все вроде бы законно.

В результате этих действий организации не нужно начислять ЕСН (26%) на суммы оплаты труда работников и уплачивать его в бюджет, а сумма единого налога, который должны платить предприниматели со своих доходов, - 6%.

Таким образом, организация, осуществившая такую схему, получает реальную налоговую выгоду.

Но отношения между работниками (ПБОЮЛами) и организацией по своей сути являются трудовыми, а не гражданско-правовыми. Они должны регулироваться трудовым законодательством, и при налогообложении доходов работников должен применяться тот порядок, который установлен для лиц, заключивших трудовой договор.

В этой связи полученная организацией налоговая выгода может быть признана необоснованной.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Пример. Организация применяет УСН (объект налогообложения - "доходы минус расходы"). Согласно документам организация произвела определенное количество товара. Расходы на его производство она учла при исчислении единого налога на основании ст. 346.16 НК РФ.

Однако в ходе проверки выяснилось, что производственные мощности организации не позволяют ей произвести заявленное количество товара.

Следовательно, налоговая выгода (в виде уменьшения налоговой базы по единому налогу) может быть признана необоснованной;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы минус расходы", оплатила юридические услуги по договору и учла эти расходы при исчислении единого налога (пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В ходе встречной проверки обнаружилось, что у организации-исполнителя по договору нет и не было специалистов, которые могли бы оказать заказчику подобные услуги. В штате этой организации числится только директор, не имеющий специального образования.

Уменьшение организацией доходов на сумму таких расходов налоговый орган может расценить как необоснованную налоговую выгоду;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Пример. В результате приобретения основного средства остаточная стоимость всех основных средств организации превысит 100 млн руб. Для организации, применяющей "упрощенку", это влечет необходимость перехода к общему режиму налогообложения с начала того квартала, в котором произошло превышение.

Организация, не желая переходить на общую систему, не отражает у себя в учете операцию по приобретению основного средства. Таким образом, она избегает необходимости перехода на общий режим налогообложения и уплаты соответствующих налогов. Она продолжает уплачивать единый налог, что для нее, безусловно, выгодно.

В свете Постановления N 53 действия организации будут расценены как получение необоснованной налоговой выгоды;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Пример. Организация, применяющая общий режим налогообложения, вывезла на экспорт приобретенный товар. Она применила ставку НДС 0% и соответствующие вычеты. При проверке оказалось, что объем произведенного товара не соответствует данным завода-изготовителя.

В таком случае применение ставки 0% и вычеты по НДС будут квалифицированы как необоснованная налоговая выгода.

Обратите внимание! Перечень обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды, не является исчерпывающим. На необоснованность налоговой выгоды могут указывать и другие обстоятельства. Важно, чтобы они были подтверждены доказательствами.

Нужны доказательства

В Постановлении N 53 (п. 6) Пленум ВАС РФ привел ряд обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

К таким обстоятельствам относятся:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Вышеперечисленные обстоятельства сами по себе не свидетельствуют о необоснованности налоговой выгоды. Однако в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, которые подтверждают необоснованность налоговой выгоды (см. выше), они также могут быть признаны судом в качестве такого обстоятельства.

Отметим, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость:

- от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.);

- от эффективности использования капитала (п. 9 Постановления N 53).

Тот факт, что Пленум ВАС РФ обратил внимание на вышеприведенные положения, является очень важным. Ведь очень часто налоговые органы приводят именно такие основания для подтверждения необоснованности налоговой выгоды.

Примером тому является спор, рассмотренный ВАС РФ уже после принятия Постановления N 53 (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.10.2006 N 5801/06).

Суть данного дела состояла в том, что налоговая инспекция отказала ООО в применении ставки НДС 0% по экспортной операции и возмещении налога. Обосновывали налоговики свой отказ следующим.

ООО было зарегистрировано в качестве юридического лица незадолго до совершения внешнеторговой сделки. На должность директора ООО было назначено лицо, которое одновременно являлось генеральным директором и членом правления иностранной фирмы, с которой был заключен договор на поставку товара.

В связи с отсутствием собственных денежных средств ООО использовало заемные денежные средства, полученные на условиях договоров беспроцентного займа от контрагента по экспортному договору и лично от генерального директора.

Возврат заемных средств и оплата за экспортированный товар производились через счета ООО и иностранной фирмы, открытые в одном банке, т.е. расчеты, по мнению инспекции, производились таким образом, что иностранная фирма фактических затрат при приобретении экспортного товара не понесла.

Кроме того, товары ООО были реализованы на заведомо убыточных условиях, поскольку выручка от реализации продукции на экспорт оказалась ниже стоимости ее приобретения (без НДС) у поставщика.

В такой ситуации налоговая инспекция сделала вывод, что хозяйственные операции, совершенные ООО, не являются экономически оправданными и направлены исключительно на создание искусственных условий для необоснованного возмещения НДС.

Президиум ВАС РФ, в свою очередь, указал, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Сами по себе такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, использование заемных средств в целях экономической деятельности, осуществление расчетов с использованием одного банка, не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В данной ситуации налоговая инспекция должна представить доказательства того, что указанные обстоятельства повлекли неисполнение обществом каких-либо налоговых обязанностей, неосновательное получение налоговой выгоды.

А за неимением таких доказательств налоговая выгода, полученная ООО, признается обоснованной.

Деловая цель

В Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 также отмечено, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если налогоплательщик совершает сделки только для того, чтобы уменьшить налоговую нагрузку, то претендовать на налоговую выгоду он не вправе.

Отметим, что и до принятия Постановления Пленума ВАС РФ N 53 Президиум ВАС РФ при разрешении споров относительно правомерности применения налоговых вычетов придерживался аналогичной позиции.

В качестве примера можно привести Постановление Президиума ВАС РФ от 12.09.2006 N 5395/06.

ЗАО реализовало товар на экспорт и представило в налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДС по ставке 0%, а также пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ.

Налоговая инспекция отказала ЗАО в возмещении НДС, ссылаясь на недобросовестность ЗАО и его контрагентов. Так, ЗАО приобрело товар, впоследствии реализованный на экспорт, через ряд посредников. Посредники закупали товар у ООО, руководитель которого (он же главный бухгалтер и учредитель) находился в местах лишения свободы.

Кроме того, ЗАО реализовало на экспорт товар, который фактически не мог быть произведен изготовителем.

В результате суд пришел к выводу, что деятельность экспортера сводилась к оформлению комплекта документов для возникновения у него возможности заявить о возмещении НДС.

То есть в данном случае налоговая выгода выступала в качестве самостоятельной налоговой цели.

Данный случай является примером того, что такое обстоятельство, как проведение хозяйственной операции с использованием посредников, которое само по себе не свидетельствует о необоснованности получения налоговой выгоды, во взаимосвязи с другими обстоятельствами может рассматриваться именно в качестве свидетельства необоснованности налоговой выгоды.

Контрагенты

Не может являться доказательством необоснованности налоговой выгоды тот факт, что контрагент налогоплательщика нарушил свои налоговые обязанности (п. 10 Постановления N 53).

Налоговая выгода может быть признана необоснованной только в том случае, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Примечание. "Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды" (п. 10 Постановления N 53).

Обращаем внимание, что понятие "должная осмотрительность и осторожность" ВАС РФ не установил. Но очевидно, что во избежание неблагоприятных последствий налогоплательщику, перед тем как совершить сделку с контрагентом, необходимо будет удостовериться, что последний реально существует, осуществляет свою деятельность, имеет органы управления и место нахождения.

Представляется, что налогоплательщику при работе с контрагентом нужно иметь у себя копии его учредительных документов, копию свидетельства о постановке на налоговый учет и выписку из ЕГРЮЛ. Этого, по нашему мнению, должно хватить, чтобы налоговый орган не счел выбор контрагента "неосторожным".

Если налоговая выгода признана необоснованной...

В Постановлении N 53 (п. 8) Пленум ВАС ссылается на ст. 45 НК РФ.

Согласно данной норме взыскание налога производится в судебном порядке, если обязанность организации или индивидуального предпринимателя по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

- юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком;

- статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Поэтому решение вопроса об обоснованности налоговой выгоды и о применении последствий при признании выгоды необоснованной производится только в судебном порядке.

При этом бремя доказывания необоснованности налоговой выгоды лежит на налоговом органе.

Примечание. "Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы" (п. 1 Постановления N 53).

Однако не советуем налогоплательщикам занимать пассивную позицию. При рассмотрении дела в суде налогоплательщику необходимо заручиться основаниями, подтверждающими обоснованность полученной им налоговой выгоды. Поскольку налоговая выгода - это, по сути, уменьшение размера налоговой обязанности на предусмотренных законом основаниях, требуется только убедить суд, что действия налогоплательщика соответствовали закону.

Если на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств суд придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то объем прав и обязанностей налогоплательщика будет определен исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

То есть налогоплательщику необходимо будет уплатить доначисленные налоговой инспекцией исходя из реального экономического смысла операций налоги и пени, а также штраф за нарушение налогового законодательства (в соответствии с гл. 16 НК РФ).

Е.Карсетская

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

13.02.2007

————