"Малая бухгалтерия", 2007, N 2

ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПО НЕДВИЖИМОСТИ

ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА ЕНВД

В прошлых номерах мы рассматривали порядок восстановления НДС при переходе на спецрежимы <*>. Однако вне поля зрения остался важнейший случай, когда в деятельности, переведенной на ЕНВД, будет использоваться объект недвижимости. Ведь к этому случаю применяется не п. 3 ст. 170 НК РФ, а совсем другая норма Налогового кодекса РФ. К сожалению, и здесь слишком много спорных вопросов...

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. статьи "Применяем ЕНВД, восстанавливаем НДС" в МБ N 1, 2007 (с. 60) и "Переходя на "упрощенку", не забудьте про НДС..." в МБ N 6, 2006 (с. 47).

В данной статье мы рассмотрим проблемы восстановления НДС по тем основным средствам, которые могут быть причислены к недвижимости в силу ст. 130 Гражданского кодекса РФ.

Помимо общей нормы п. 3 ст. 170 НК РФ в гл. 21 НК РФ есть еще и специальная норма, связанная с восстановлением НДС, - это абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ (введены Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса...").

Применяется она в отношении сумм правомерно принятого к вычету НДС:

- предъявленных налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств);

- предъявленных налогоплательщику при приобретении недвижимого имущества;

- исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Эти суммы подлежат поэтапному восстановлению в случае, если вышеназванные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, не облагаемых НДС. Указанная норма не применяется в отношении объектов, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет, а также в отношении воздушных, морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов.

В Налоговом кодексе РФ описан следующий порядок восстановления НДС в таких случаях.

В течение десяти лет начиная с года, в котором в налоговом учете началась амортизация данного объекта, в налоговой декларации за последний налоговый период каждого календарного года из десяти необходимо отражать восстановленную сумму налога.

Для этого определяется доля стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом, в общем объеме реализации за календарный год. Ежегодному восстановлению подлежит одна десятая принятой ранее к вычету суммы НДС в указанной доле. Восстановленный налог учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

И опять одни вопросы...

Сразу отметим, что хотя это прямо и не определено в Налоговом кодексе РФ, но НДС, восстанавливаемый по недвижимости в связи с переходом на уплату ЕНВД, не удастся учитывать в расходах в целях налогообложения прибыли. Ведь восстановление НДС в данном случае происходит не до (как при использовании нормы п. 3 ст. 170 НК РФ), а после перехода на ЕНВД.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В данном же случае расходы организации в виде восстановленных и уплаченных в бюджет сумм НДС по основным средствам в виде недвижимости производятся в целях осуществления предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, а не деятельности, облагаемой налогом на прибыль.

Примечание. "Поскольку расходы организации в виде восстановленных и уплаченных в бюджет сумм налога на добавленную стоимость по основным средствам, товарам и материалам, используемым организацией при осуществлении операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход, произведены в целях осуществления предпринимательской деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, данные расходы в целях уплаты налога на прибыль организаций не учитываются" (Письмо Минфина России от 05.10.2006 N 03-11-04/3/437).

Следовательно, данные расходы в целях уплаты налога на прибыль организаций не учитываются.

Напомним, что, по мнению Минфина, при переходе на ЕНВД в целях гл. 25 НК РФ не должен учитываться в расходах весь восстановленный НДС, а не только по объектам недвижимости (см. Письмо Минфина России от 05.10.2006 N 03-11-04/3/437).

Аргументы против такой "всеобъемлющей" позиции мы уже приводили в наших прежних публикациях <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. МБ N 1, 2007, с. 62.

Отметим, что применение нормы абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ для плательщика НДС, перешедшего по одному или нескольким видам деятельности на уплату ЕНВД, либо просто осуществляющего не облагаемые НДС операции, значительно выгоднее применения нормы п. 3 ст. 170 НК РФ. Ведь во втором случае восстановление НДС осуществляется сразу крупной суммой, а в первом - растягивается на много лет, да, похоже, и в меньшей сумме.

Поэтому налоговые органы заинтересованы переориентировать налогоплательщика на норму п. 3 ст. 170 НК РФ в целях скорейшего восстановления налога. Для этого они стараются найти поводы, чтобы сократить количество случаев, в которых может применяться льготный порядок восстановления.

В частности, Минфин настаивает, что абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ могут быть применены только к тем объектам, которые начали амортизироваться после 1 января 2006 г. (см. Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-11/65).

Если дата начала начисления амортизации по объекту недвижимости приходится на период после 1 января 2006 г. и если помимо не облагаемой НДС деятельности налогоплательщик ведет еще и облагаемую НДС деятельность, то спор с налоговым органом по поводу правомерности применения нормы п. 6 ст. 171 НК РФ маловероятен.

В связи с запросами налоговых органов о порядке применения с 1 января 2006 г. п. 6 ст. 171 НК РФ вышло Письмо ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@. В нем отмечено, что предусмотренный п. 6 ст. 171 НК РФ порядок восстановления сумм налога распространяется также на объекты недвижимости, которые будут использоваться одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД.

Пример 1. Организация хозспособом построила офисное здание.

В январе 2006 г. оно было введено в эксплуатацию, а НДС в сумме 1 200 000 руб., ранее начисленный на СМР и уплаченный в бюджет, был принят к вычету. С этого же года начала начисляться амортизация в налоговом учете.

В офисном здании размещаются дирекция, бухгалтерия, транспортный отдел и другие отделы, обслуживающие организацию в целом.

С ноября 2006 г. организация стала оказывать гостиничные услуги, которые в данном регионе подпадают под систему налогообложения в виде ЕНВД.

Предположим, что по данным бухгалтерского учета объем реализованных товаров, работ, услуг без учета косвенных налогов составил:

в 2006 г. - 60 000 000 руб.;

в 2007 г. - 100 000 000 руб.

Из этих сумм к деятельности, переведенной на ЕНВД, относится:

в 2006 г. - 5 000 000 руб.;

в 2007 г. - 15 000 000 руб.

Других операций, не облагаемых НДС, в 2006 и 2007 гг. не было.

В данном случае 10 лет необходимо отсчитывать начиная с 2006 г. Последний год восстановления - 2015.

Первый раз восстановить налог нужно в декабре 2006 г. в сумме:

(1 200 000 руб. : 10) х (5 000 000 руб. : 60 000 000 руб.) = 10 000 руб.

Второй раз по этому зданию НДС должен быть восстановлен в декабре 2007 г. в сумме:

(1 200 000 руб. : 10) х (15 000 000 руб. : 100 000 000 руб.) = 18 000 руб.

Аналогичным образом восстановление будет осуществляться ежегодно до 2015 г. включительно.

Подлежащие восстановлению суммы НДС необходимо указывать в книге продаж за декабрь. Причем регистрировать входной счет-фактуру на сумму восстановления в книге продаж (как это предусмотрено при восстановлении налога по п. 3 ст. 170 НК РФ) не требуется.

Из формулировки последнего абзаца п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, можно понять, что запись делается просто на основании бухгалтерского расчета.

Полагаем, что этот расчет оформляется соответствующим образом, подписывается главным бухгалтером и подшивается в журнал выставленных счетов-фактур.

* * *

Мы рассмотрели пример, когда приобретенный в 2006 г. объект недвижимости используется как в не облагаемой НДС деятельности, так и в облагаемой.

А будет ли применяться льготный порядок восстановления налога, если недвижимость будет полностью использоваться в деятельности, переведенной на ЕНВД?

К сожалению, на сегодняшний момент этот вопрос вызывает споры.

По мнению налоговиков, изложенному в Письме N ШТ-6-03/462@, норму п. 6 ст. 171 НК РФ в таком случае применять нельзя.

Названное Письмо согласовано с Минфином России и разослано во все территориальные инспекции. Поэтому налогоплательщикам жаловаться в вышестоящие налоговые органы бесполезно, остается либо смириться, либо судиться.

Примечание. "...Если вышеуказанные объекты недвижимости при переходе налогоплательщика налога на добавленную стоимость на уплату единого налога на вмененный доход будут в полном объеме использоваться в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, то суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету по этим объектам недвижимости (основным средствам), подлежат восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса" (см. Письмо ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@).

Изложенная позиция ФНС России, по нашему мнению, не основана на нормах права и может быть оспорена в арбитражном суде. Аргументы в противовес ей можно привести следующие.

Во-первых, в самой норме абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ не указано, что при использовании объекта недвижимости исключительно для операций, не облагаемых НДС, эта норма не применима.

Во-вторых, за десять лет восстановления НДС по спорному объекту недвижимости ситуация может не раз измениться. Этот объект будет использоваться и для других видов деятельности тоже, а для деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, он может вообще перестать использоваться.

В-третьих, применяемое налоговиками условие, что организация или предприниматель используют объект недвижимости исключительно в деятельности, переведенной на ЕНВД, практически невыполнимо. Достаточно в этом объекте провести одну операцию, облагаемую НДС, и это условие уже не будет работать.

В этой связи до тех пор, пока не сложится арбитражная практика по данному спорному вопросу, можно порекомендовать проводить в спорном объекте недвижимости хотя бы одну облагаемую НДС операцию.

Пример 2. Организация приобрела помещение магазина, в котором с 1 июля 2006 г. стала осуществлять розничную торговлю продуктами питания. В данном регионе этот вид деятельности облагается ЕНВД.

В июле 2006 г. из помещения магазина оптом по безналичному расчету другой организации были проданы два ящика с упаковками соли. При этом был начислен НДС. Были составлены счет на оплату, накладная и счет-фактура. Из документов следовало, что ящики отпущены конкретно из запасов магазина.

В результате уже нельзя сказать, что помещение магазина используется исключительно для деятельности, подлежащей обложению ЕНВД.

Новый порядок - только для новой недвижимости?

Поспорим...

Теперь переходим к самой спорной проблеме. Можно ли применять льготный порядок восстановления НДС к тем объектам недвижимости, для которых дата начала начисления амортизации приходится на период до 1 января 2006 г.?

По нашему мнению, норма абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ применяется с 1 января 2006 г. в отношении всех объектов недвижимости, за исключением тех, которые поименованы в самой норме (полностью самортизированные и т.д.).

Отсчет лет нужно вести с года, с которого начали начислять амортизацию по гл. 25 НК РФ. Но за годы до 2005 г. включительно НДС восстанавливать не нужно, поскольку эти действия относятся к прошлым периодам, а указанная норма вступила в силу с 1 января 2006 г. и обратной силы не имеет.

Пример 3. Здание приобретено в 2003 г. НДС в сумме 2 000 000 руб. был принят к вычету. С этого же года начала начисляться амортизация в налоговом учете.

С конца 2004 г. это здание стало использоваться и в деятельности, переведенной на ЕНВД. При этом до 2006 г. НДС не восстанавливался на основании норм НК РФ и Постановления Президиума ВАС РФ от 26.10.2004 N 15703/03.

Предположим, что объем реализованных товаров, работ, услуг в 2006 г. составил без учета косвенных налогов 4 000 000 руб. Из этой суммы к деятельности, переведенной на ЕНВД, относится 1 000 000 руб. Других операций, не облагаемых НДС, в 2006 г. не было.

Тогда 10 лет необходимо отсчитывать начиная с 2003 г. Последний год восстановления - 2012.

По окончании декабря или IV квартала 2006 г. нужно первый раз восстановить налог. Соответственно 2003, 2004 и 2005 гг. выпадают <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Налоговые органы, скорее всего, будут настаивать на восстановлении налога еще в конце 2004 г., причем не по частям, а сразу в полной сумме. Ведь несмотря на многочисленную арбитражную практику в пользу налогоплательщиков, налоговые органы до 2006 г. требовали восстановления НДС при переходе на ЕНВД. На их подход не повлияла даже правовая позиция ВАС РФ. При этом налогоплательщикам навязывались правила восстановления, не прописанные в Налоговом кодексе РФ (см. Письма Минфина России от 10.09.2001 N 04-03-11/123, от 22.03.2004 N 04-05-12/14).

Теперь рассчитаем сумму НДС для восстановления за 2006 г.:

(2 000 000 руб. : 10) х (1 000 000 руб. : 4000 000 руб.) = 50 000 руб.

Аналогичным способом будет восстанавливаться НДС по 2012 г.

Однако если вы согласитесь с нашей позицией, то должны быть готовы отстаивать ее в суде, поскольку, как мы уже говорили выше, финансовое ведомство считает возможным применять нормы абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ только в отношении тех объектов недвижимости, по которым начисление амортизации в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ производится начиная с 1 января 2006 г. (см. Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-11/65).

Эта позиция закреплена и в нормативном документе.

В абз. 4 п. 33 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н (далее - Порядок заполнения налоговой декларации) говорится, что Приложение "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за ____ календарный год и истекший календарный год (календарные годы)" заполняется по всем объектам недвижимости, по которым начисление амортизации в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ производится начиная с 1 января 2006 г.

С первого взгляда может показаться, что Минфин и налоговые органы занимаются неоправданным альтруизмом. Если все налогоплательщики примут эту позицию, бюджет может потерять восстановленный НДС по огромному количеству объектов недвижимости, которые были куплены или построены в течение 15 лет.

Однако никакого альтруизма здесь нет. Логика финансистов здесь простая.

Ведь если "старая" недвижимость используется в деятельности, не облагаемой НДС, то "входной" налог все равно нужно восстанавливать. И если не по норме п. 6 ст. 171 НК РФ, то, значит, по норме п. 3 ст. 170 НК РФ! Тогда бюджет только выиграет: ведь будет восстанавливаться вся сумма налога сразу, а не десятая часть ежегодно. А если повезет, то можно заставить налогоплательщиков, которые были переведены на ЕНВД в 2001 - 2005 гг., применять к старым объектам недвижимости норму п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, действующей до 2006 г. При этом с них можно взять пени и штрафы...

Пример 4. Используя данные примера 3, предположим, что под нажимом налогового органа организация в ноябре 2006 г. приняла решение восстановить НДС исходя из позиции Минфина России.

Предположим, что объем реализованных товаров, работ, услуг в IV квартале 2004 г. составил без учета косвенных налогов 3 000 000 руб.

Из этой суммы к деятельности, переведенной на ЕНВД, относится 1 500 000 руб. Других операций, не облагаемых НДС, в IV квартале 2004 г. не было.

Тогда бухгалтер делает уточненную Декларацию по НДС за IV квартал 2004 г., в которой отражается НДС к восстановлению в сумме:

2 000 000 руб. х (1 500 000 руб. : 3 000 000 руб.) = 1 000 000 руб.

Итак, организация в примере 4 восстановила и уплатила НДС в сумме 1 000 000 руб. вместо суммы НДС 50 000 руб., уплаченной в примере 3. Как говорится, почувствуйте разницу.

Что здесь можно сказать? По нашему мнению, притязания налогового органа в примере 4 могут быть оспорены в суде. Ведь если переход на спецрежим произошел не позже 1 января 2006 г., то, как показывает арбитражная практика, норма п. 3 ст. 170 НК РФ применяться не должна <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Постановления Президиума ВАС РФ от 26.10.2004 N 15703/03, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2004 N Ф04-8668/2004(6848-А45-31), Поволжского округа от 21.09.2004 N А72-3664/04-5/358, от 15.03.2005 N А65-19753/04-СА1-7, Московского округа от 04.05.2006 N КА-А41/3609-06, Северо-Западного округа от 29.12.2004 N А42-4994/04-28, Уральского округа от 10.08.2006 N Ф09-6866/06-С2, от 23.12.2004 N Ф09-5454/04-АК, Центрального округа от 08.09.2004 N А09-1686/04-12 и т.д. Если же переход на ЕНВД происходит после 1 января 2006 г., то для оспаривания позиции Минфина в отношении "старых" объектов недвижимости можно привести следующие аргументы. 1. Ни Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, ни самим п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении льготного порядка восстановления НДС по недвижимости не предусмотрены какие-либо переходные положения или временные ограничения для применения спорной нормы (за исключением 15-летнего срока эксплуатации). 2. К не облагаемым НДС операциям, осуществляемым после 1 января 2006 г., плательщик должен применять порядок восстановления НДС, действующий после 1 января 2006 г. Не ясно, на каком основании этот порядок ставится Минфином в зависимость от начала начисления амортизации по недвижимому имуществу. 3. В упомянутом выше Письме ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@ для налоговых органов относительно 1 января 2006 г. не дается никаких указаний. 4. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности в налоговом законодательстве должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Наиболее "продвинутый" налогоплательщик может попытаться обжаловать в суде не действия налоговых органов в отношении себя, а сразу положение нормативного акта - абз. 4 п. 33 Порядка заполнения налоговой декларации - как не соответствующее Налоговому кодексу РФ. Это будет подарок всем плательщикам НДС, имеющим на балансе объекты недвижимости. Земельный вопрос, как всегда, не решен Напомним, что до 2005 г. реализация земельных участков облагалась НДС. Следовательно, те налогоплательщики, которые купили землю в 2004 г. и ранее, приняли "входной" НДС по ней к вычету. С 1 января 2005 г. в п. 2 ст. 146 НК РФ был включен пп. 6, согласно которому в целях гл. 21 НК РФ не признаются объектом обложения НДС операции по реализации земельных участков (долей в них) (Федеральный закон от 20.08.2004 N 109-ФЗ "О внесении изменений..."). При переходе налогоплательщика на ЕНВД до 2006 г. налоговые органы, разумеется, настаивали на восстановлении в бюджет НДС, ранее принятого к вычету по земельным участкам, которые начинали использоваться в переведенной на ЕНВД деятельности. Однако, как мы уже неоднократно подчеркивали выше, такие притязания были необоснованными. Но если переход на спецрежим происходит после 1 января 2006 г., нужно ли восстанавливать в бюджет НДС? Не спешите с ответом... Относится ли земельный участок к недвижимому имуществу? Конечно, относится. Это прямо следует из п. 1 ст. 130 ГК РФ. Тогда в отношении восстановления НДС следует применять не общую норму п. 3 ст. 170 НК РФ, а положения абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ. Отметим, что необходимость применения этой специальной нормы определяется фактом отнесения имущества к недвижимости на основании гражданского законодательства, а вот порядок применения этой нормы зависит от даты начисления амортизации в налоговом учете. Но загвоздка-то состоит в том, что хотя земельные участки и признаются в налоговом учете объектами основных средств, амортизация по ним не начисляется (п. 2 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Получается, что по земельным участкам, приобретенным до 1 января 2005 г. с НДС, должна применяться норма абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ, но порядок ее применения не определен. Напомним, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Таким образом, НДС по земельным участкам при переходе на уплату ЕНВД, по нашему мнению, восстанавливать не нужно, поскольку порядок такого восстановления не установлен. В то же время, как уже говорилось выше, Минфин России полагает, что норма абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ должна применяться только для недвижимости, поставленной на налоговый учет после 1 января 2006 г. Можно предположить, что налоговые органы по-прежнему будут требовать восстановления НДС по земельным участкам по правилам п. 3 ст. 170 НК РФ. Аргументы против таких требований мы уже достаточно подробно изложили выше. И.Макалкин Эксперт АКДИ Подписано в печать 13.02.2007 ————