"Налоги" (газета), 2007, N 8

Вопрос: Наша организация проводит реконструкцию собственной ТЭЦ-1. На реконструкцию объекта имеется сводный сметный расчет стоимости строительства, который включает в себя строительно-монтажные работы, приобретение оборудования и прочие расходы, включая премию за ввод объекта в эксплуатацию. Для выполнения указанных работ наша организация (Заказчик) привлекает Подрядчика по договору на выполнение строительно-монтажных работ (СМР) по реконструкции ТЭЦ-1. Стоимость договора определена на основании сметной стоимости, при этом в договоре нет условия о выплате премии за ввод объекта в эксплуатацию. В настоящее время предполагается заключение между Подрядчиком и Заказчиком дополнительного соглашения к договору по выплате премии за ввод объекта в эксплуатацию. Кроме того, премию за ввод объекта в эксплуатацию получают работники нашей организации. В соответствии с изложенным необходимо ответить на следующие вопросы. 1. Как правильно оформить дополнительное соглашение (каков порядок выплаты)? 2. Какими документами должно быть оформлено перечисление премии Подрядчику (акт выполненных работ, счет-фактура, справка-расчет) для правомерного включения ее в расходы организации в целях налога на прибыль? Какими бухгалтерскими проводками отражается выплата премии Подрядчику? 3. Какими документами должно быть оформлено начисление премии работнику Заказчика для правомерного включения ее в расходы организации в целях налога на прибыль? Как отражается выплата премии работникам в бухгалтерском учете организации? 4. Облагается ли эта премия по условиям договора у Подрядчика НДС?

Ответ: 1. В соответствии с Методическими рекомендациями по определению размера средств на оплату труда в договорных ценах и сметах на строительство МДС 83-1.99 (далее - МДС 83-1.99) условия выплаты средств, связанных с премированием за ввод в действие производственных мощностей и объектов, а также их распределение между участниками строительства устанавливаются по соглашению сторон и отражаются в договоре подряда (п. п. 3.17 и 5.24 МДС 83-1.99).

В связи с тем что в договоре подряда отсутствуют условия о порядке и размере выплаты премии за ввод объекта в эксплуатацию, а стороны приняли решение о ее выплате, то для правомерной и обоснованной ее выплаты сторонам следует закрепить указанные условия в соглашении об изменении договора - дополнительном соглашении к договору подряда (ст. 450 ГК РФ).

При этом в соответствии с п. 1 ст. 452 ГК РФ соглашение об изменении договора совершается в той же форме, что и договор, изменение условий договора подряда должно было быть подписано в письменной форме с участием обеих сторон договора (Заказчика и Подрядчика).

В случае изменения договора обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора (п. 3 ст. 453 ГК РФ).

В случае несоблюдения указанных выше условий дополнительное соглашение к договору может быть признано незаключенным.

Действующим законодательством жестко не установлен порядок выплаты премии.

Таким образом, выплата премии Подрядчику за ввод ТЭЦ-1 в эксплуатацию должна быть произведена в сроки, размере и порядке, которые установлены дополнительным соглашением к договору подряда.

2. Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), под экономически оправданными затратами понимались затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Приказом МНС России от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@ данные Рекомендации были отменены, тем не менее это определение раскрывает общий подход налоговых органов к определению экономической обоснованности расходов.

Следовательно, чтобы учесть те или иные расходы в целях налогообложения прибыли, налогоплательщик должен четко и однозначно раскрыть и доказать налоговому органу их обоснованность. Рекомендуется закреплять обоснованность тех или иных расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях, и т.д.).

При определении правомерности включения в расходы выплаченной премии Подрядчику за ввод объекта в эксплуатацию необходимо учитывать, что ни гражданское, ни налоговое законодательство не дают официального определения термину "премия". Статья 424 ГК РФ устанавливает, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены товара после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором. В этом случае выплата премии отдельно по тексту договора (дополнительного соглашения) не выделяется, а включается в стоимость выполненной работы.

Однако выплата премии может производиться и без изменения цены работы, то есть премия выплачивается сверх стоимости работ.

Таким образом, в настоящее время запретов на выплату премии действующее законодательство не содержит, поэтому самой организации необходимо определить порядок выплаты премии по договору: либо изменить цену выполненных подрядных работ в сторону увеличения, либо не изменять цену работ, а выплатить премию дополнительно к стоимости работ.

Обращаем внимание, если ваша организация примет решение выплачивать премию помимо оплаты стоимости выполненных работ (без увеличения стоимости работ), то следует учитывать наличие риска исключения выплаченной (начисленной) премии из расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, со стороны налоговых органов на основании следующего.

В настоящее время, а именно с 1 января 2006 г., НК РФ закреплено, что во внереализационных расходах учитывается премия, выплаченная (предоставленная) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По мнению Минфина России, предоставление премии согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ распространяется только на договоры купли-продажи (Письмо от 2 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/70). Из указанного Письма можно сделать вывод, что выплата премии по договорам оказания услуг и выполнения работ не включается в состав расходов выплачивающей стороны. Таким образом, при налоговой проверке налоговые органы, вероятнее всего, будут придерживаться изложенной позиции и исключат из состава расходов сумму выплаченной премии по договору, предусматривающему выполнение работ, как безвозмездную передачу имущества (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Однако позиция налоговых органов о невозможности применения к премиям, выплачиваемым Подрядчику, норм, содержащихся в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, представляется неоднозначной. Особенностью изменения цены работы в договоре (выплаты премии) является ее двухсторонний характер, что отличает ее от иных видов, таких, как прощение долга, дарение и т.д. Более того, расходы на выплату премии по условиям договора удовлетворяют критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, поэтому в целях налогообложения произведенные выплаты можно учесть по иным основаниям (например, по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ либо по пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом если ваша организация примет решение придерживаться последней точки зрения, то свою правоту, вероятнее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Исходя из изложенного для документального подтверждения произведенных расходов вашей организации следует отразить размер и порядок выплаты премии в тексте договора (дополнительного соглашения). Кроме того, необходимо иметь в наличии документ об оплате премии (например, платежное поручение), содержащий ссылку на договор.

Для удобства обоснования премии ее расчет целесообразно отразить в бухгалтерской справке.

В случае если вы примете решение об изменении стоимости работ по результатам дополнительного соглашения, то помимо вышеуказанных документов стоимость работ будет содержаться в счете-фактуре и акте выполненных работ в общей стоимости выполненных работ.

В бухгалтерском учете согласно п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), стоимость выполненных подрядчиком работ по реконструкции объекта основных средств (включая сумму выплаченной премии) после их окончания увеличивает первоначальную стоимость основного средства. При этом согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов), производятся следующие проводки.

     
   —————————T————————T——————————————————————————————————————————————¬
   |   Дт   |   Кт   |      Наименование хозяйственной операции     |
   +————————+————————+——————————————————————————————————————————————+
   |   08   |   60   |Выполнены работы Подрядчиком (начислена       |
   |        |        |премия)                                       |
   +————————+————————+——————————————————————————————————————————————+
   |   19   |   60   |НДС с выполненных работ, предъявленных        |
   |        |        |Подрядчиком                                   |
   +————————+————————+——————————————————————————————————————————————+
   |   01   |   08   |Расходы на реконструкцию объекта основных     |
   |        |        |средств (премия Подрядчику) включены в его    |
   |        |        |первоначальную стоимость                      |
   L————————+————————+———————————————————————————————————————————————
   

3. В целях бухгалтерского учета выплата работникам вашей организации премии отражается следующим образом.

В соответствии с Приложением N 8 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. N 15/1, затраты, связанные с премированием за ввод в действие построенных объектов, предусматриваются в сводных сметных расчетах стоимости строительства, в составе прочих работ и затрат.

Пунктом 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 (далее - Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций), расходы по содержанию застройщиков, в том числе работников аппарата подразделения капитального строительства, производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

На основании изложенного выплачиваемые работникам за ввод объекта в эксплуатацию премии в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость построенного объекта.

Согласно Плану счетов затраты на выплату премий за ввод объекта, выплачиваемых работникам, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Начисленные премии в бухгалтерском учете будут включаться в состав расходов организации по обычным видам деятельности путем начисления амортизации по введенному в эксплуатацию объекту.

В бухгалтерском учете операция по выплате своим работникам премии за ввод ТЭЦ-1 в эксплуатацию будет отражаться следующим образом.

     
   —————————T————————T——————————————————————————————————————————————¬
   |   Дт   |   Кт   |      Наименование хозяйственной операции     |
   +————————+————————+——————————————————————————————————————————————+
   |  08—3  |   70   |Начислена премия работникам                   |
   +————————+————————+——————————————————————————————————————————————+
   |   70   |   68   |Удержан НДФЛ с выплаченной премии             |
   +————————+————————+——————————————————————————————————————————————+
   |   70   |   50   |Произведена выплата премии работникам         |
   L————————+————————+———————————————————————————————————————————————
   

В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Стоимость указанного имущества погашается путем начисления амортизации. При этом в соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров. Таким образом, если выплата работникам вашей организации премии за ввод объекта в эксплуатацию предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором, она увеличивает первоначальную стоимость основного средства организации и включается в расходы путем начисления амортизации. Кроме договора, содержащего положение о выплате премии работнику, для обоснованности выплаты премии целесообразно составить расчет премии на каждого работника, закрепив его приказом или иным распорядительным документом организации, а также включить в расчетно-платежную ведомость. В случае, если расходы на выплату работникам премии за ввод объекта в эксплуатацию не предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором, они не могут включаться в целях налогообложения прибыли в первоначальную стоимость построенного объекта, т.е. должны быть произведены за счет чистой прибыли. Данный вывод можно также сделать на основании разъяснений, приведенных в Письме Минфина России от 29 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/4/26. 4. Объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав (п. 1 ст. 146 НК РФ). Статья 153 НК РФ определяет порядок определения налоговой базы. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ). При этом доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить (п. 2 ст. 153 НК РФ). Исходя из изложенного, рассчитывая облагаемую базу по НДС, организация должна включить в нее все доходы, связанные с расчетами по оплате выполненных работ. В вашей ситуации, если премия по условиям дополнительного соглашения к договору подряда будет включена в общую стоимость выполненных работ, то вся сумма по договору будет облагаться у Подрядчика НДС. В случае если выплата премии производится без изменения стоимости работ по договору, то объект налогообложения НДС не возникает, так как расчеты по выплате премии являются самостоятельной операцией, не связанной с оплатой выполненных работ. Однако указанная позиция сопряжена с налоговыми рисками, так как налоговые органы выплату премии, вероятнее всего, будут квалифицировать как составляющую по оплате выполненных работ, которая ведет к возникновению объекта налогообложения. Поэтому, если ваша организация будет придерживаться последней позиции, необходимо быть готовым свою точку зрения отстаивать в судебном порядке. М.Белоусова Юрист-аналитик методического отдела ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 08.02.2007 ————