"Налоговые споры", 2007, N 3

Вопрос: Мы - подписчики вашего журнала. В N 9 за 2006 г. в материале "Голос Минфина России" было приведено Письмо финансового ведомства от 12.07.2006 N 03-03-02/156, из которого следует, что суммы списанной в ходе реструктуризации задолженности по пеням и штрафам, начисленным по взносам в государственные внебюджетные фонды, учитываются налогоплательщиками при расчете налога на прибыль организаций. Наша организация участвует в реструктуризации задолженности по страховым взносам, начисленным пеням и штрафам. Так как условия реструктуризации нами выполнены в полном объеме, в декабре 2006 г. списано 85% задолженности по пеням. Это составляет приблизительно 11 млн руб. Если руководствоваться упомянутой позицией Минфина России, то только за четвертый квартал сумма налога на прибыль увеличится на 2 640 000 руб. Для нашей организации это не что иное, как падение в долговую яму. Организация небольшая, за 2005 г. налог на прибыль составил 1 800 000 руб. Есть ли какой-нибудь выход из создавшегося положения? Что мы можем предпринять?

Ответ: Редакция пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, применявшаяся до 1 января 2005 г., предусматривала освобождение от налогообложения сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ. Однако законодатель не расшифровывал, какая кредиторская задолженность имелась в виду. Поэтому налогоплательщики могли не учитывать при налогообложении прибыли как суммы налогов, сборов, так и суммы пеней и штрафов, списанных по условиям реструктуризации.

В действующей с 1 января 2005 г. редакции рассматриваемого положения НК РФ речь идет о кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов. Таким образом, законодатель сузил сферу применения данной нормы НК РФ. Как указано в Федеральном законе от 06.06.2005 N 58-ФЗ <*>, новая редакция пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ должна распространять свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Однако такое правило ухудшает положение налогоплательщиков, поэтому с указанной даты оно не применяется.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

По общему правилу, установленному в п. 1 ст. 5 НК РФ, акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков (иных участников налоговых отношений), обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ).

Таким образом, новая норма начала действовать с 1 января 2006 г. Заметим, что на это же указал Минфин России в Письме от 29.12.2005 N 03-03-04/1/467.

Однако столь неблагоприятное для налогоплательщиков правило просуществовало недолго. Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ <*> в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ вновь внесены изменения, в соответствии с которыми в перечень сумм, не учитываемых при налогообложении прибыли, вновь включены пени и штрафы. Причем, как предусмотрено п. 2 ст. 2 данного Закона, новые правила распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Федеральный закон от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы".

Таким образом, в отношении налогов, сборов, пеней и штрафов ничего не изменилось, налогоплательщики вправе не учитывать списываемые суммы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций и за 2006 г.

А вот в отношении страховых взносов, а также начисленных по ним пеням и штрафам все не так однозначно. В упомянутом читателем Письме Минфина России финансовое ведомство отмечает, что в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет лишь о задолженности налогоплательщика перед бюджетами. При этом подчеркивается, что в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ имеются в виду федеральный бюджет, бюджеты субъектов РФ (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты). Бюджеты государственных внебюджетных фондов к бюджетам для целей налогообложения, в т.ч. налогом на прибыль организаций, не относятся. Соответственно, положения пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ не распространяются на суммы списанной задолженности перед бюджетами государственных внебюджетных фондов.

Не исключено, что подобную же позицию займут и налоговые органы и будут признавать необоснованным невключение налогоплательщиками в налоговую базу по налогу на прибыль сумм задолженности по страховым взносам, начисленным по ним пеням и штрафам.

Однако, по нашему мнению, с такой позицией можно поспорить. Из Порядка проведения реструктуризации задолженности по страховым взносам <*> следует, что право на реструктуризацию данных сумм связано с уплатой налогоплательщиком ЕСН (авансовых платежей). В частности, в решении о реструктуризации задолженности налоговый орган должен установить обязанность организации по своевременному и в полном объеме погашению задолженности по ЕСН в соответствии с установленными графиками, а также авансовых платежей по этому налогу (п. 11).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Порядок проведения реструктуризации имеющейся у организаций по состоянию на 1 января 2001 г. задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, а также по пеням и штрафам, начисленным на указанную задолженность по данным учета налоговых органов на дату принятия решения о реструктуризации, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.10.2001 N 699.

Кроме того, именно налоговые органы, а не органы государственных социальных внебюджетных фондов, контролируют погашение организациями реструктурируемой задолженности, а также уплату ими авансовых платежей по ЕСН. Органам государственных социальных внебюджетных фондов лишь направляются копии решений о реструктуризации задолженности и прекращении реструктуризации задолженности (п. п. 12, 13 Порядка).

Если обратиться к специальному законодательству, регулирующему обязательное социальное страхование в России, то мы увидим, что правоотношения, связанные с уплатой платежей (взносов) на обязательное социальное страхование, подпадают под действие законодательства РФ о налогах и сборах (см. ст. 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ <*> и ст. 1 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ <**>). Данный факт признают и налоговые органы (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 30.06.2004 N 26-12/43524).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". <**> Федеральный закон от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования". И последний аргумент, из ст. 11 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 г., такие понятия как "бюджеты (бюджет)" и "внебюджетные фонды" исключены. Таким образом, ссылка Минфина России в Письме, которое приводит наш читатель, на ст. 11 НК РФ утратила смысл. М.В.Завязочникова Заместитель главного редактора, юрист-эксперт Подписано в печать 06.02.2007 ————