"Налоговый вестник", 2007, N 3

Вопрос: В соответствии с положениями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ иностранные организации являются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации в случае, если осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.

Вместе с тем из положений НК РФ не вполне понятно, в каких случаях деятельность иностранной организации рассматривается как постоянное представительство, а в каких - нет. Как правильно применять положения гл. 25 НК РФ в целях определения наличия постоянного представительства иностранной организации?

Ответ: В соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и получающие доходы от источников в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль.

Статья 246 НК РФ, определяющая плательщиков налога на прибыль, устанавливает два принципа налогообложения прибыли иностранных организаций в Российской Федерации, согласно одному из которых прибыль иностранных организаций подлежит налогообложению только в случаях, если они осуществляют коммерческую деятельность (выполняют работы, оказывают услуги) на территории Российской Федерации, то есть источник дохода находится в Российской Федерации.

Другим основополагающим принципом является налогообложение прибыли иностранной организации от коммерческой деятельности в Российской Федерации только в случае, если такая прибыль получена через постоянное представительство. Это означает, что прибыль иностранной организации от выполнения работ, оказания услуг на территории Российской Федерации может облагаться налогом на прибыль в Российской Федерации только в случае, если ее деятельность подпадает под определение "постоянное представительство". Таким образом, для определения дохода и измерения объема налоговых обязательств иностранной организации в Российской Федерации используется понятие "постоянное представительство".

Наличие или отсутствие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то при определении наличия постоянного представительства следует руководствоваться положениями соответствующего международного договора, положения которого приоритетны по отношению к положениям внутреннего законодательства Российской Федерации.

Соглашения об избежании двойного налогообложения определяют термин "постоянное представительство", включая в это понятие общие признаки его наличия.

Так, для целей соглашений об избежании двойного налогообложения термин "постоянное представительство" обычно означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве. Таким образом, соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают совокупность признаков постоянного представительства, которыми являются наличие места деятельности, осуществление предпринимательской деятельности, постоянный характер ее ведения.

Кроме того, в соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливаются правила, согласно которым строительные площадки, сборочные и монтажные объекты могут признаваться постоянными представительствами в случае превышения срока их существования над сроком, установленным в соглашении для признания такой деятельности постоянным представительством.

В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения постоянным представительством может быть признана не только самостоятельная деятельность иностранной организации, но и ее деятельность через иное лицо, признаваемое зависимым агентом.

Понятие "постоянное представительство" в целях законодательства Российской Федерации о налогах и сборах приводится в ст. 306 НК РФ, на основании положений которой можно установить, что под постоянным представительством для целей налога на прибыль понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

Как следует из ст. 306 НК РФ, основные признаки понятия "постоянное представительство" полностью согласуются с его признаками, данными в соглашениях об избежании двойного налогообложения.

Постоянным представительством иностранной организации признается в НК РФ, в частности, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, связанной с пользованием недрами, разведкой или разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов, осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, если такая деятельность не является подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации, а также постоянным представительством иностранной организации признается деятельность иных лиц, удовлетворяющая установленным настоящим Кодексом признакам.

Таким образом, постоянным представительством иностранной организации может быть признано любое место самостоятельной деятельности иностранной организации, а также деятельность иных лиц, удовлетворяющая установленным гл. 25 НК РФ признакам.

Как следует из вышеприведенной нормы НК РФ, законодательство, не устанавливая полноценного определения термина "постоянное представительство", приводит только перечень видов деятельности и видов имущественной базы, посредством которой деятельность представительства организована. Налогоплательщик, таким образом, используя этот перечень, должен самостоятельно выявить и систематизировать существенные составляющие понятия "постоянное представительство" и сделать вывод о его наличии или отсутствии применительно к конкретной ситуации.

Понятие "постоянное представительство" имеет в налоговом законодательстве специальное значение, отличное от созвучных гражданско-правовых терминов, таких как "представительство юридического лица", "представитель субъекта права", определяемых ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Это понятие, не имея организационно-правового значения, устанавливает так называемый налоговый статус иностранной организации, то есть обязанность по уплате налога на прибыль в Российской Федерации.

Критерии и признаки наличия постоянного представительства установлены в разных подпунктах ст. 306 НК РФ и включают наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации, осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности через такое обособленное подразделение, осуществление такой деятельности на регулярной основе. При этом в Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), указано, что деятельность иностранной организации может быть признана постоянным представительством при наличии совокупности признаков постоянного представительства, а не на основе существования какого-либо отдельно взятого признака.

Одним из определяющих критериев для квалификации деятельности иностранной организации в Российской Федерации как осуществляемой через постоянное представительство является регулярность осуществления деятельности.

Так, п. 3 ст. 306 НК РФ установлено, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности. При этом если иностранная организация осуществляет в Российской Федерации деятельность, связанную с пользованием недрами или использованием других природных ресурсов, или деятельность на строительной площадке, НК РФ четко устанавливает, с какого момента постоянное представительство считается образованным. В частности, в соответствии с п. 3 ст. 306 НК РФ при пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности.

Началом существования строительной площадки, как это установлено п. 3 ст. 308 НК РФ, считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику или дата фактического начала работ.

Для всех иных случаев осуществления деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала регулярного осуществления деятельности. Сам по себе критерий "регулярность" в налоговом законодательстве не определен.

В соответствии с п. 2.2.1 Методических рекомендаций под регулярной деятельностью иностранной организации понимается, в частности, деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с п. 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124. В таком порядке на учет в налоговом органе встают иностранные организации, осуществляющие или намеревающиеся осуществлять деятельность в Российской Федерации через обособленное подразделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности).

Таким образом, определение регулярности в смысле Методических рекомендаций привязано к продолжительности деятельности.

Пункт 2.2.1 Методических рекомендаций предусматривает возможность установления критерия "регулярная деятельность" на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций либо физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. В то же время в Методических рекомендациях указано, что единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в Российской Федерации принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как регулярная деятельность и, следовательно, не могут приводить к образованию постоянного представительства и возникновению обязанности по уплате налога на прибыль от деятельности через постоянное представительство.

Таким образом, налоговое законодательство Российской Федерации устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации считается постоянным представительством:

1) наличие любого места деятельности иностранной организации в Российской Федерации (причем это не обязательно должен быть офис);

2) осуществление иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности;

3) осуществление иностранной организацией такой деятельности на регулярной основе.

Л.В.Полежарова

Зам. начальника отдела

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России,

советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

06.02.2007

————