"Налоговый вестник", 2007, N 3

ПРЕМИИ И ИНЫЕ ПООЩРИТЕЛЬНЫЕ ВЫПЛАТЫ РАБОТНИКАМ

1. Общие положения

Действующее трудовое законодательство предоставляет работодателю право самостоятельного установления в организации системы стимулирования (с учетом мнения представительного органа работников, если он имеется).

Это значительно облегчает работодателю установление экономической обоснованности в налоговом учете тех или иных начислений в пользу работников. Ведь согласно абз. 1 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

2. Утверждение Положения о премировании

Утверждаемое в организации Положение о премировании (как самостоятельный локальный акт или как часть коллективного договора) может устанавливать любые типы и разновидности премий, назначение и выплата которых возможны в организации. Причем премии, перечисленные в таком документе, не гарантированы работникам: работодателю целесообразно установить зависимость между результатами труда или финансовыми возможностями организации, пожеланиями собственника и непосредственным назначением премии. Положение о премировании решает крайне важную задачу: определяет список премий, выплата которых возможна, а следовательно, по правилам трудового и налогового законодательства премия экономически оправданна (эта формулировка подразумевает возможность отнесения премий на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль путем включения этих выплат в расходы на оплату труда). Традиционно сложившееся мнение о том, что относимые на себестоимость продукции (работ, услуг) премии должны быть связаны исключительно с результатами труда, ошибочно.

Премии, названные в положении о премировании (если только в нем не указано, что они финансируются из чистой прибыли), уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В связи с этим необходимо упомянуть о Письмах Минфина России от 24.01.2003 N 04-02-06/2/136, от 08.09.2006 N 03-03-04/1/658, от 22.08.2006 N 03-03-05/17, от 25.10.2005 N 03-03-04/1/294, согласно которым порядок разработки организациями положений о премировании, равно как и законность стимулирующих выплат работникам и руководству организаций, не относится к компетенции Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, а регламентируется нормами Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) и входит в компетенцию Минтруда России (Минздравсоцразвития России).

При этом следует обратить внимание читателей журнала на п. п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе расходов на оплату труда только расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работнику помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

3. Учет расходов на премирование работников организации

Оправданными расходами считаются затраты налогоплательщика на любые виды премий, предусмотренные Положением о премировании, в том числе расходы, не связанные с результатами труда, а приуроченные, например, к праздникам, к отпуску и т.д. Кроме того, не запрещается относить на расходы в целях бухгалтерского и налогового учета премии, начисленные уже уволившимся работникам по итогам работы за год, часть которого они отработали до момента увольнения.

Пример. Положение о премировании и трудовые договоры ООО предусматривают выплату премии по итогам работы за год, которая исчисляется с учетом коэффициента трудового участия работника и пропорционально отработанному им времени.

Премия причитается в том числе работникам, которые прекратили трудовые отношения с ООО в течение года - за отработанный ими период.

Согласно ст. 140 ТК РФ в случае увольнения работника при прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника.

Однако, исходя из норм ТК РФ при увольнении работника работодатель обязан осуществить работнику все выплаты, предусмотренные нормами настоящего Кодекса.

В связи с этим расходы по выплате уволенному работнику вышеназванной премии, начисленной после его увольнения, но за период нахождения в трудовых отношениях этого работника с работодателем, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда в период ее начисления.

Следует отметить, что налоговые органы негативно относятся к отнесению к расходам премий, не связанных с производственными результатами, несмотря на то что п. 2 ст. 255 НК РФ относит начисления стимулирующего характера к расходам на оплату труда, упоминая в числе прочих премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Как показывает арбитражная практика, суды охотнее принимают сторону налогоплательщиков, когда те включают в расходы в налоговом учете так называемые непроизводственные премии.

Пример. Организация включила в состав расходов начисленные и выплаченные премии работникам к праздникам (1 Мая и 9 Мая). По мнению налогового органа, такие выплаты не должны были учитываться при исчислении налога на прибыль.

Суды признали действия налогоплательщика законными, указав следующее.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми либо коллективными договорами.

В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Согласно ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Выплата премий к знаменательным датам предусматривалась трудовыми договорами и Положением о материальном стимулировании работников; следовательно, они охватываются понятием "оплата труда", установленным п. 25 ст. 255 НК РФ (по материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 07.09.2004 по делу N А65-20830/03-СА1-32).

Порядок и условия применения стимулирующих и компенсационных выплат (доплат, надбавок, премий и других) в организациях, финансируемых из федерального бюджета, установлены Методическими рекомендациями по совершенствованию организации заработной платы работников учреждений, организаций и предприятий, находящихся на бюджетном финансировании, на основе применения Единой тарифной сетки оплаты труда, утвержденными Постановлением Минтруда России от 11.11.1992 N 32.

В то же время премии, не предусмотренные трудовыми договорами или выплаченные из средств целевых поступлений, средств специального назначения, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример. В коллективном договоре ОАО было установлено, что по итогам хозяйственной деятельности организации работникам выплачивается вознаграждение за месяц и за квартал согласно Положению о премировании.

Согласно приказу директора ОАО премия была выплачена работникам со следующими формулировками: "за личный вклад в общие результаты предприятия по подготовке к сдаче годового отчета" и "за выполнение большого объема работ, направленных на бесперебойную и надежную работу электроснабжения потребителей и в связи с празднованием Дня энергетика".

Суд установил, что Положением о премировании ОАО не предусмотрено премирование работников в связи с выполнением большого объема работ, праздниками и за подготовку годового отчета. Из этого следует, что эти премии не должны были уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку относились к вознаграждениям, предоставляемым руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 по делу N А56-17963/04).

Следовательно, для включения премии в расходы необходимо, чтобы она была названа в Положении о премировании, коллективном договоре, ином локальном нормативном акте, на который ссылается трудовой договор. В дальнейшем выплата премии может быть назначена приказом руководителя.

4. Выбор вида поощрительной выплаты

Согласно п. п. 23, 25, 29 ст. 270 НК РФ возможна замена премиальными выплатами ряда затрат организации, которые нельзя отнести к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в силу прямого запрета НК РФ:

- материальная помощь работникам;

- надбавки к пенсиям;

- единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;

- оплата стоимости путевок на лечение или отдых (экскурсии, путешествия).

В то же время если вышеназванные выплаты будут произведены работникам за счет собственных средств организации и не будут учтены при налогообложении прибыли, они не станут объектом обложения единым социальным налогом в силу п. 3 ст. 236 НК РФ: выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (см. Письма Минфина России от 18.08.2006 N 03-03-04/1/637, от 25.07.2005 N 03-04-11/174).

Не стоит игнорировать и тот факт, что доход работника не будет облагаться налогом на доходы физических лиц, если выплата представляет собой:

- сумму полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения; сумму полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемую за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций (п. 9 ст. 217 НК РФ);

- подарок (подарки), стоимость которого (которых) не превышает 4000 руб. за налоговый период (п. 28 ст. 217 НК РФ);

- сумму материальной помощи, оказываемой работодателем работнику или бывшему работнику, уволившемуся в связи с выходом на пенсию по инвалидности либо по возрасту (п. 28 ст. 217 НК РФ);

- возмещение (оплату) работодателем своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов (п. 28 ст. 217 НК РФ).

Иными словами, организации следует сбалансировать собственные интересы с интересами работника в выборе вида поощрительной выплаты с учетом налоговых последствий.

Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 определен Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, согласно п. 9 которого не начисляются взносы на единовременные выплаты работникам при увольнении в связи с выходом на государственную пенсию. Остальные выплаты, которые упоминались нами выше, входят в базу для исчисления взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Одновременно читателям необходимо иметь в виду, что выплата премий или иных поощрений за счет чистой прибыли с целью уклонения от уплаты единого социального налога - мера не только малоэффективная, но и противозаконная. Это объясняется тем, что при отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по прибыли, налогоплательщикам следует руководствоваться нормами гл. 25 НК РФ. Если вопреки положениям НК РФ работодатель относит выплаты за счет собственных средств вместо того, чтобы включить их в расходы на оплату труда, ему придется уплатить как налог на прибыль, так и единый социальный налог (это особо разъяснено Письмом МНС России от 04.04.2002 N СА-6-05/415@, Письмами Минфина России от 21.02.2005 N 03-05-02-04/35, от 23.11.2005 N 03-05-02-04/202; см. также Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106).

Пример. ООО обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа о доначислении единого социального налога.

В налоговом периоде ООО при выполнении работ, обусловленных трудовым договором, выплачивало своим работникам премии за производственные результаты.

Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ данные выплаты отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Вместо уменьшения на эти расходы налоговой базы по налогу на прибыль ООО уменьшило на их сумму налоговую базу по единому социальному налогу, полагая, что п. 3 ст. 236 НК РФ предоставляет право такого выбора.

По результатам камеральной налоговой проверки ООО налоговый орган вынес решение о доначислении единого социального налога.

По мнению налогового органа, налогоплательщик при применении нормы, предусмотренной п. 3 ст. 236 НК РФ, не имеет права выбирать, по какому налогу ему уменьшать налоговую базу.

Суд отказал в удовлетворении заявленного требования ООО, согласившись с позицией налогового органа. При этом суд указал: норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 настоящего Кодекса налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

5. Налогообложение премий

Рассмотрим, какими налогами облагаются выплаты, упомянутые в настоящей статье:

     
   —————————————————T——————————T——————————T——————————T————————————————¬
   |      Виды      |  Налог   |  Единый  |Пенсионные|    Взносы на   |
   |  поощрительных | на доходы|социальный|  взносы  |  обязательное  |
   |       или      |физических|   налог  |          |   социальное   |
   |  стимулирующих |   лиц    |          |          |   страхование  |
   |     выплат     |          |          |          |  от несчастных |
   |                |          |          |          |   случаев на   |
   |                |          |          |          | производстве и |
   |                |          |          |          |профессиональных|
   |                |          |          |          |   заболеваний  |
   L————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————
   

Выплаты, + + + +

уменьшающие

налоговую базу

по налогу

на прибыль

Выплаты, не

уменьшающие

налоговую базу

по налогу

на прибыль:

материальная - - - +

помощь

до 4000 руб.

премии + - - +

оплата стоимости - - - +

путевок

подарки - - - +

до 4000 руб.

медикаменты - - - +

единовременные + - - -

выплаты

при выходе

на пенсию

Выплаты, которые + + + +

налогоплательщик

вопреки

требованиям

НК РФ не включил

в расходы

по собственной

воле

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Примечание: "+" - налог/взнос начисляется; "-" - налог/взнос не начисляется. М.А.Климова Подписано в печать 06.02.2007 ————