"Налоговый вестник", 2007, N 3

НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ

1. Налогоплательщики

В соответствии со ст. 334 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) организации и индивидуальные предприниматели, которые признаются пользователями недр согласно Закону РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", обязаны исчислять и уплачивать налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ).

Пользователь недр приобретает статус плательщика НДПИ при получении лицензии (разрешения) на право пользования участком недр. При этом не имеет значения вид лицензии: на добычу полезных ископаемых или на иные виды работ по пользованию недрами, при которых осуществляется добыча полезных ископаемых.

В соответствии с Законом РФ "О недрах" пользователями недр могут быть не только юридические и физические лица, но и участники простого товарищества. При этом плательщиком НДПИ признается организация - владелец лицензии.

Если две организации - участники простого товарищества имеют лицензии на право пользования недрами, плательщиками НДПИ признаются обе эти организации. При этом величина налоговой базы по НДПИ определяется на условиях, установленных договором простого товарищества.

2. Постановка налогоплательщиков на учет

в налоговых органах

Согласно ст. 335 НК РФ местом постановки на учет плательщика НДПИ в налоговых органах является место нахождения участка недр, то есть территория субъекта (субъектов) Российской Федерации, где производится добыча полезных ископаемых.

Из этого следует, что местом нахождения участка недр признается не территория конкретного муниципального образования, а территория субъекта (субъектов) Российской Федерации.

Порядок постановки налогоплательщика на учет по месту нахождения участка недр, установленный Приказом МНС России от 31.12.2003 N БГ-3-09/731, действует как уведомительный, то есть налоговый орган направляет налогоплательщику уведомление по форме N 9-НДПИ-1 (для организаций) или N 9-НДПИ-2 (для индивидуальных предпринимателей) в пятидневный срок со дня получения из лицензирующих органов сведений о предоставлении налогоплательщику прав на пользование недрами.

Какой налоговый орган направляет налогоплательщику такое уведомление?

Если место нахождения организации (место жительства индивидуального предпринимателя) и место нахождения участка недр (или участков) находятся на территории одного и того же субъекта Российской Федерации, то недропользователь подлежит постановке на учет в качестве плательщика НДПИ в налоговом органе по месту своего нахождения (месту жительства).

Если же участок недр располагается в другом субъекте Российской Федерации, постановка на учет в качестве плательщика НДПИ осуществляется в том налоговом органе, на территории которого находится участок недр. Если недропользователь имеет в данном субъекте Российской Федерации два и более участков недр, то УФНС России по рассматриваемому субъекту Российской Федерации определяет тот налоговый орган, в котором будет состоять на учете налогоплательщик, и принимает решение по форме N 9-НДПИ-3.

3. Объект налогообложения

Статья 336 НК РФ признает в качестве объекта налогообложения три типа полезных ископаемых, а именно:

1) полезные ископаемые, добытые на территории Российской Федерации;

2) полезные ископаемые, добытые за пределами территории Российской Федерации, в том числе на участках недр, которые находятся под юрисдикцией Российской Федерации (континентальный шельф Российской Федерации и исключительная экономическая зона Российской Федерации) либо арендованы у иностранных государств или используются на основании международного договора;

3) полезные ископаемые, извлеченные из отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств. Это имеет место в том случае, если на извлечение полезных ископаемых из отходов выдана в установленном порядке отдельная лицензия.

При этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что полезные ископаемые, которые недропользователь извлекает из собственных отходов (потерь) добывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, в качестве объекта налогообложения не рассматриваются. При этом обязательным условием освобождения от уплаты НДПИ в этом случае является подтверждение факта, что ранее с полезных ископаемых, которые извлекаются из отходов (потерь), НДПИ был уже уплачен.

Объектами налогообложения не признаются следующие полезные ископаемые:

- общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, которые добыты индивидуальным предпринимателем и используются им непосредственно для личного потребления. В целях освобождения от обязанностей налогоплательщика индивидуальный предприниматель должен обеспечить раздельный учет полезных ископаемых, добываемых для предпринимательской деятельности и для личного потребления;

- добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы;

- дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений;

- полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение.

Пример. Санаторий использует лечебную грязь исключительно в санитарно-оздоровительных целях и занесен в Кадастр особо охраняемых природных территорий. Возникает ли в данном случае объект обложения НДПИ?

Если в соответствии с действующим законодательством геологический объект признан особо охраняемым геологическим объектом, в данном случае объектом санитарно-оздоровительного значения, объекта обложения НДПИ не возникает.

4. Добытое полезное ископаемое

В п. 1 ст. 337 НК РФ приводится общее определение добытого полезного ископаемого, а в п. 2 ст. 337 настоящего Кодекса виды добытых полезных ископаемых сведены в 16 групп по химическим, физическим и иным свойствам.

Добытое полезное ископаемое должно обладать в целях налогообложения рядом признаков.

Во-первых, добытое полезное ископаемое должно быть продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров. Отнесение к такой продукции производится в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ОКДП), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17.

Пример. Согласно коду по ОКДП 1310100 к продукции горнодобывающей промышленности относится руда железная сырая, по коду 1310130 - концентрат железорудный по содержанию металла, по коду 1310140 - агломерат железорудный, по коду 1321121 - руда медная, по коду 1321123 - концентрат медный.

При этом для конкретного месторождения полезного ископаемого учитывается продукция, которая в техническом проекте на разработку месторождения определена как результат вышеуказанной разработки.

Если техническим проектом разработки месторождений полезных ископаемых в качестве продукта разработки месторождения предусмотрено получение продукции, соответствующей коду по ОКДП 1412222 (доломит обожженный), то полезным ископаемым признается именно доломит обожженный вне зависимости от того, реализует налогоплательщик доломит необожженный (код по ОКДП 1412221) или доломитовую муку.

Если техническим проектом разработки месторождений полезных ископаемых в качестве продукта разработки месторождения предусмотрено получение продукции, соответствующей коду по ОКДП 1310120 (руда железная товарная необогащенная), то полезным ископаемым признается именно руда железная товарная необогащенная вне зависимости от того, реализует ли налогоплательщик руду железную сырую (код по ОКДП 1310100) либо концентрат железорудный (код по ОКДП 1310130).

При этом если техническим проектом разработки месторождений полезных ископаемых в качестве продукта разработки месторождения предусмотрено получение продукции, соответствующей коду по ОКДП 1310130 (концентрат железорудный по содержанию металла), то в соответствии с п. 3 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается концентрат железорудный как продукция, полученная из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся или отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ.

Если предприятие добывает, например, товарную руду цветных металлов, которые соответствуют стандарту качества этого предприятия, затем перерабатывает эту продукцию в оловоконцентрат, на который существует государственный стандарт, добытое полезное ископаемое определяется следующим образом.

Если в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых результатом вышеуказанной разработки определен оловоконцентрат, то он и будет являться добытым полезным ископаемым. Кроме того, наличие государственного стандарта является одним из условий отнесения полезных ископаемых к объекту налогообложения.

Во-вторых, продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров первой по своему качеству должна соответствовать одному из стандартов (последовательно): государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия вышеуказанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации или стандарту предприятия.

Добытым полезным ископаемым признается, таким образом, не минеральное сырье, извлекаемое из недр, а содержащиеся в минеральном сырье минералы, углеводородное сырье и т.д., полученные после первичной обработки минерального сырья. При этом учитываются операции по добыче, которые предусмотрены техническим проектом разработки месторождения.

Применительно к углеводородному сырью НК РФ прямо указывает, каким операциям должно подвергнуться минеральное сырье для того, чтобы полученная из него продукция соответствовала стандарту: нефть признается добытым полезным ископаемым после обезвоживания, обессоливания и стабилизации; газовый конденсат [до введения в действие Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 107-ФЗ)] - после операций по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей.

Закон N 107-ФЗ внес изменения в определение добытого газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья: им признается в том числе газовый конденсат, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку, то есть нестабильный газовый конденсат признан добытым полезным ископаемым.

В связи с этим в НК РФ указано, что переработкой газового конденсата является отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей при их наличии, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки.

К операциям по первичной переработке твердых полезных ископаемых относятся:

- селективная выемка горных пород и их усреднение;

- породовыборка;

- дробление негабаритов;

- операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья);

- операции по отделению попутных компонентов и примесей;

- операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта;

- другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии что они не изменяют основного характера добытого полезного ископаемого.

В части операций по конкретным видам полезных ископаемых налогоплательщикам необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) (ОКВЭД), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.

Понятие объекта налогообложения при добыче драгоценных металлов связано с понятием "добыча драгоценных металлов", приведенным в Федеральном законе от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", согласно которому под добычей драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Вышеуказанные концентраты и другие полупродукты драгоценных металлов признаются полезным ископаемым только при условии их извлечения из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений драгоценных металлов. Драгоценные металлы, добываемые при разработке иных месторождений, признаются в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 337 НК РФ полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды.

Так, например, при добыче рудного золота добытым полезным ископаемым будут являться:

- руды золотосодержащие (код по ОКДП 1323101), при условии что дальнейшая переработка добытой руды осуществляется согласно техническому проекту разработки месторождения другой организацией;

- золотосодержащий слиток - сплав Доре (стандарт организации по техническому проекту разработки месторождения).

При разработке россыпных и техногенных месторождений драгоценных металлов (золота и платины) добытым полезным ископаемым являются:

- концентраты золотосодержащие (код по ОКДП 1323102);

- концентраты металлов платиновой группы (код по ОКДП 1323151);

- золото лигатурное (код по ОКДП 1323104).

При определении полезного ископаемого при разработке месторождений многокомпонентных комплексных руд читателям журнала необходимо учитывать следующее.

При направлении многокомпонентной комплексной руды внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел) в обогатительно-металлургическое производство добытыми полезными ископаемыми являются полезные компоненты, содержащиеся в добытой многокомпонентной комплексной руде. Согласно ст. 337 НК РФ в иных случаях многокомпонентная комплексная руда определяется как самостоятельное полезное ископаемое, при этом ее поэлементный состав не устанавливается.

Действующая редакция ст. 337 НК РФ позволяет признавать полезным ископаемым продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, соответствующую стандарту качества организации (техническим условиям), а перечень полезных ископаемых, приведенный в п. 2 этой статьи настоящего Кодекса, приводит существующие геологические понятия и носит информационный характер, не способствуя определению конкретного вида продукции, признаваемого полезным ископаемым. Это позволяет налогоплательщикам по-своему определять объект налогообложения с целью минимизации налоговых обязательств, в результате чего существенно снижаются налоговые поступления по НДПИ, исчисляемому при добыче твердых полезных ископаемых. В последнее время получает распространение практика разделения производственного комплекса по производству продукции, являющейся результатом разработки месторождения, между различными лицами.

Кроме того, свободная трактовка понятия "полезное ископаемое" в целях налогообложения может приводить к его несоответствию понятию, применяемому в целях законодательства о недрах, по которому утверждаются нормативы потерь.

Для решения данной проблемы возможны два варианта дальнейшего совершенствования налогообложения:

- переход от налогообложения горнодобывающей продукции, то есть от ситуации, при которой не учитывается состав данной продукции, к налогообложению полезных компонентов (элементов), входящих в состав металлических и иных твердых полезных ископаемых, и установление специфических (твердых) налоговых ставок к количеству чистого компонента;

- уточнение отдельных положений гл. 26 НК РФ при сохранении существующей концепции налогообложения, направленное на исключение возможности применения расчетного метода определения налоговой базы.

Сложности с определением объекта налогообложения возникают в связи с установленной НК РФ возможностью оценки стоимости добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости, то есть затрат на добычу. Учитывая, что расчетная стоимость всегда существенно ниже стоимости, определенной исходя из цен реализации полезных ископаемых, налогоплательщики стремятся использовать именно этот метод оценки.

Неоднозначность толкования положений ст. 337 НК РФ в части определения понятия "полезное ископаемое" приводит к тому, что налогоплательщики разрабатывают с целью минимизации налоговых обязательств по НДПИ свои стандарты качества на промежуточную продукцию (минеральное сырье), не предназначенную для реализации.

Чаще всего подобная схема минимизации налоговых обязательств применяется при осуществлении добычи общераспространенных полезных ископаемых (песка, известняка, камня строительного и т.д.).

Если организация реализует или иным образом использует минеральное сырье, не завершив всех необходимых операций по его добыче, НДПИ должен определяться в соответствии с п. 8 ст. 339 НК РФ исходя из количества полезного ископаемого, заключенного в этом минеральном сырье.

В то же время реализация минерального сырья до завершения всего комплекса технологических операций (процессов), которые предусмотрены техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, может нарушать условия пользования недрами и требования технического проекта разработки месторождения, что может повлечь применение санкций со стороны органов государственного контроля в сфере недропользования вплоть до отзыва лицензии.

Читателям журнала следует также учитывать, что из минерального сырья может извлекаться продукция (добытое полезное ископаемое) не одного сорта, а нескольких сортов (кондиций). Причем каждый из этих сортов может быть определен как результат разработки месторождения полезного ископаемого и может соответствовать определенному стандарту качества. В данном случае добытым полезным ископаемым признается совокупность сортов продукции и в целях налогообложения определяется количество добытого полезного ископаемого всех сортов.

Такой вариант расчета используется, например, при добыче угля. ГОСТ Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные, антрацит. Общие технические требования" устанавливает стандарт качества на угольную продукцию. Кроме того, существуют ГОСТы угля по сортам, маркам и размерам. Полезным ископаемым признается в данном случае уголь каменный как совокупность угольной продукции, которая соответствует стандарту качества угольной продукции в целом, а не стандартам качества по сортам, маркам и размерам. В составе угольной продукции учитывается и побочный продукт, который образуется при получении продукции (отсев и шлам). Кроме того, в состав вышеуказанной продукции включается обогащенный уголь, поскольку на него распространяются условия общего стандарта.

Статья 337 НК РФ обязывает налогоплательщиков учитывать для целей налогообложения не только чистый уголь, но и примеси, поскольку добытым полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности. Таким образом, налогообложению, кроме угля, подлежат еще и пустые породы, смешивание которых с углем технологически неизбежно.

Приводит ли это к неравному положению налогоплательщиков, добывающих разные виды полезных ископаемых?

В определении полезного ископаемого для целей налогообложения ключевым является слово "продукция", которое отличает понятие, используемое в налоговом законодательстве, от понятия, применяющегося в законодательстве о недрах.

Таким образом, понятие "полезное ископаемое", используемое в налогообложении, шире понятия, применяемого в недропользовании. Это объясняется тем, что из одного минерала может быть произведено много видов продукции горнодобывающей промышленности, количественно и качественно отличающихся друг от друга, что при ведении государственного баланса запасов не учитывается.

Для целей налогообложения и недропользования используются различные понятия полезного ископаемого, но при расчете НДПИ налогоплательщикам следует руководствоваться только определением, которое содержится в НК РФ.

В НК РФ не содержится указания о виде продукции, признаваемой полезным ископаемым. Так, при добыче угля могут производиться различные виды продукции в зависимости от того, осуществляются операции по обогащению и (или) агломерации угля или нет. То же самое касается, например, известняка, из которого может быть произведен щебень.

Так, добытый уголь может содержать примеси (пустые породы). В этом случае имеется расхождение данных, имеющихся у налогоплательщика, с данными государственного баланса, поскольку в целях налогообложения должно учитываться количество продукции (уголь плюс примеси), в то время как в государственном балансе указывается количество чистого угля. Но это не означает, что примеси облагаются НДПИ.

Что касается продукции обрабатывающей промышленности, то она не считается добытым полезным ископаемым.

Перечень продукции обрабатывающих отраслей приведен в ОКДП. К ней относятся, например, чугун и сталь как результаты переработки добытого полезного ископаемого - железной руды, цветные металлы, продукты нефтепереработки. Это продукция более высокой степени технологического передела и не может рассматриваться в качестве добытого полезного ископаемого.

Что касается подземных вод, то сфера действия гл. 26 НК РФ распространяется только на три типа этих вод:

- промышленные воды (то есть воды, содержащие полезные ископаемые в концентрации, позволяющей осуществлять их промышленное извлечение);

- минеральные воды (содержащие природные лечебные ресурсы);

- термальные воды - воды, позволяющие использовать их теплоэнергетический ресурс (иначе - теплоэнергетические воды).

Исчисление НДПИ производится не только в отношении полезных ископаемых, которые добыты карьерным, шахтным способом, но и в отношении полезных ископаемых, которые извлечены из минерального сырья с применением специальных добычных работ.

К таким работам относятся, в частности, подземная газификация углей, подземное растворение солей, выщелачивание руд и солей, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча. В качестве специальных видов добычных работ могут выступать и перерабатывающие технологии, которые включают добычу полезных ископаемых из вскрышных пород, хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов. Организация или индивидуальный предприниматель должны иметь лицензии на право пользования недрами для осуществления специальных видов добычных работ.

Одной из причин сложностей, возникающих применительно к объекту налогообложения, является отсутствие четкого определения в ст. 337 НК РФ события, с наступлением которого у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению и уплате НДПИ. Частично об этом говорится в ст. 339 НК РФ: при определении количества добытого полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого завершен весь комплекс технологических операций по добыче. Однако в отдельных случаях налогоплательщики облагают НДПИ только то количество продукции, которое фактически соответствует стандарту, не учитывая полезное ископаемое, содержащееся во вскрышных и вмещающих породах, в отходах и отвалах добывающего производства. В результате признаются потерями до 50% общего количества полезного ископаемого при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь.

5. Налоговая база

Статья 338 НК РФ и Федеральный закон от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации" устанавливают два вида налоговой базы - стоимость добытого полезного ископаемого и количество добытого полезного ископаемого. Как количество налоговая база определяется по нефти, природному и попутному газу. В отношении нефти такая норма действовала до 31 декабря 2006 г., а с 1 января 2007 г. налоговой базой при добыче этого вида углеводородного сырья является его стоимость. По остальным видам полезных ископаемых налоговая база представляет собой стоимостную оценку добытого полезного ископаемого. Стоимость добытых полезных ископаемых является результатом перемножения количества добытых полезных ископаемых и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

Налогоплательщик определяет налоговую базу самостоятельно на основании первичных документов по учету добычи полезных ископаемых, форм геологической отчетности, а также регистров по учету доходов от реализации добытых полезных ископаемых и затрат на добычу. Если налогоплательщик добывает несколько видов полезных ископаемых, расчет налоговой базы производится в отношении каждого полезного ископаемого.

Например, при разработке месторождения нефти, рудного сырья может также производиться добыча песка строительного, используемого в технологических целях. Налоговая база определяется в данном случае отдельно в отношении нефти, руд и песка.

Налоговая база также должна отдельно устанавливаться по попутным компонентам. При этом не обязательно, чтобы в лицензии было отражено наличие в недрах попутных компонентов. В частности, НДПИ должен уплачиваться и при извлечении попутного серебра в ходе разработки месторождений золота.

6. Определение количества добытого полезного ископаемого

Порядок определения количества добытого полезного ископаемого установлен ст. 339 НК РФ.

Каждый вид единиц измерения имеет свой код, установленный Общероссийским классификатором единиц измерения ОК 015-94 (МК 002-97) (ОКЕИ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 366.

При расчете количества добытого полезного ископаемого учитываются как состоящие на государственном балансе запасы полезных ископаемых, так и полезные ископаемые, числящиеся за балансом.

Количество добытого полезного ископаемого определяется на основании данных геолого-маркшейдерского учета, а также отраслевого учета добычи полезного ископаемого.

Применяются два метода определения количества добытого полезного ископаемого: прямой метод и косвенный метод. При прямом методе количество добытого полезного ископаемого устанавливается путем непосредственного замера с помощью измерительных средств и устройств маркшейдерскими службами. При невозможности применения прямого метода используется косвенный метод, который заключается в определении количества добытого полезного ископаемого по данным о его содержании в добытом (извлеченном) минеральном сырье; метод отражается в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и изменяется только в случае внесения поправок в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Общее количество добытого полезного ископаемого состоит из собственно добытого полезного ископаемого, извлеченного из недр или отвалов (отходов, потерь), и полезных ископаемых, потерянных в недрах.

Количество добытого (извлеченного) полезного ископаемого - это количество полезного ископаемого, выданного из недр на поверхность (а при открытых работах - вывезенного из карьера). В этот показатель включаются полезные ископаемые, добытые как при промышленной добыче, так и при добыче, сопутствующей разведке, либо при проведении работ по геологическому изучению недр.

Налогообложению подлежит расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы.

Под количеством потерь полезного ископаемого понимается разница между количеством погашенных в недрах запасов полезных ископаемых (расчетным количеством) и количеством добытого полезного ископаемого, устанавливаемым по завершении технологического процесса по добыче полезного ископаемого, который предусмотрен техническим проектом разработки месторождения.

По своему составу фактические потери полезных ископаемых представляют собой:

- часть балансовых запасов, не извлеченных из недр при разработке месторождения;

- полезные ископаемые, добытые и направленные в породные отвалы, оставленные в местах складирования, погрузки, первичной обработки (подготовки), на транспортных путях горного производства;

- потери при подготовке извлеченных из недр нефти и газа - для случаев добычи нефти и газа.

Фактические потери полезных ископаемых учитываются в целях налогообложения в том налоговом периоде, в котором проводилось измерение этих потерь.

В настоящее время МПР России принята методика определения нормативов потерь полезных ископаемых, при которой вместе с эксплуатационными потерями нормируются и общешахтные потери. По мнению ФНС России, общешахтные потери не зависят от принятой схемы и технологии разработки месторождения, в связи с чем количество вышеуказанных потерь не должно включаться в количество фактических потерь полезного ископаемого и, соответственно, нет оснований для утверждения норматива таких потерь.

В пользу вышеизложенной позиции свидетельствует п. 6 Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых, утвержденной МПР России от 18.07.1997 N 121-1 и Госгортехнадзором России от 17.09.1997 N 28, которым установлено, что запасы полезных ископаемых в случае их оставления в предохранительных целях под промышленные сооружения, жилые и общественные здания подлежат списанию отдельно от потерь при добыче.

Утверждение норматива общешахтных потерь фактически устанавливает зависимость размера общешахтных потерь от объема добычи. Увеличение добычи по сравнению с плановым показателем вызывает рост нормативных потерь, в том числе общешахтных, которые должны оставаться, исходя из своей сути, величиной постоянной. Соответственно, имеет место необоснованное применение налоговой ставки 0% и, как следствие, занижение суммы НДПИ, подлежащей уплате в бюджет. По мнению Минфина России, в целях обложения НДПИ рассматриваются фактические потери в технологическом процессе добычи полезных ископаемых (то есть потери, возникающие при доведении извлеченного из недр минерального сырья до стадии добытого полезного ископаемого). Поэтому общешахтные потери не должны облагаться НДПИ в общеустановленном порядке, и, соответственно, не следует включать данные потери в количество добытых полезных ископаемых.

При определении количества добытых драгоценных металлов, драгоценных камней, полезных компонентов многокомпонентных комплексных руд необходимо учитывать следующее. При разработке коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений драгоценных металлов объектом налогообложения являются концентраты и иные полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Поэтому для целей налогообложения должно определяться количество концентратов и иных полупродуктов, полученных при добыче драгоценных металлов и подготовленных к передаче на аффинаж.

Учет драгоценных металлов и их концентратов осуществляется недропользователями в соответствии с Федеральным законом "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731. Если в результате разработки месторождений драгоценных металлов добываются самородки драгоценных металлов, они подлежат для целей налогообложения обособленному от общего количества добытых драгоценных металлов учету и НДПИ по ним исчисляется отдельно.

При этом законодатель определяет многокомпонентные комплексные руды и полезные компоненты таких руд в качестве самостоятельных полезных ископаемых.

В этом случае налогоплательщикам следует исходить из проекта разработки месторождений и карты технологического процесса по добыче полезных ископаемых по конкретному месторождению.

Если добытым полезным ископаемым признается собственно многокомпонентная комплексная руда, то за количество полезного ископаемого принимается количество добытой руды, прошедшей стадии первичной обработки, предусмотренные технической документацией (до стадии обогащения).

При выделении компонентов и их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел) для целей налогообложения устанавливается количество полезных компонентов (концентратов металлов), содержащихся в руде по результатам химического анализа руды.

Добываемая руда практически всегда содержит как основные металлы, извлекаемые при добыче и дальнейшей переработке, так и полезные попутные элементы, количество каждого из которых должно определяться налогоплательщиком, даже если в результате производственно-технологического цикла данный компонент не выделяется.

Совершенствование налогового администрирования по данному вопросу предполагается осуществить за счет установления возможности использования данных контролирующих органов (Роснедра и Ростехнадзора) о количестве добытого полезного ископаемого.

(Окончание см. "Налоговый вестник", 2007, N 4)

Е.В.Грызлова

Главный специалист-эксперт

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

Подписано в печать

06.02.2007

————