"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 24

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ТОВАРООБМЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ

Возможность проведения товарообменных операций предусмотрена гл. 31 ГК РФ, где предусмотрены особенности порядка определения цены товара при товарообменных операциях и перехода права собственности.

Так, согласно ст. ст. 568 и 570 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Иногда товарообменные операции возникают не из договора мены, а из договора поставки, по которому покупатель вместо денежных средств предоставляет либо отступное в виде имущества, либо заключает соглашение о новации, в соответствии с которым также возникает обязательство поставить товары.

В бухгалтерском учете товарообменные операции отражаются следующими записями (без учета НДС):

     
   ———————————————————————————————————————————————T————————T————————¬
   |            Хозяйственная операция            |  Дебет | Кредит |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |               1. Если отгрузка товара происходит               |
   |           раньше исполнения встречного обязательства           |
   +——————————————————————————————————————————————T————————T————————+
   |Отгружен товар в счет исполнения договора мены|   45   |   41   |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Получен товар от поставщика                   |   41   |   60   |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Отражена реализация отгруженного товара       |   62   |   90   |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Списана себестоимость реализованного товара   |   90   |   45   |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Отражен зачет обязательств по договору мены   |   60   |   62   |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |               2. Если отгрузка товара происходит               |
   |           позже исполнения встречного обязательства            |
   +——————————————————————————————————————————————T————————T————————+
   |Получен товар от поставщика                   |   002  |        |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Отражена реализация отгруженного товара       |   62   |   90   |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Списана себестоимость реализованного товара   |   90   |   41   |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Товар принят к учету                          |   41   |   60   |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Списан товар с забалансового счета            |        |   002  |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Отражен зачет обязательств по договору мены   |   60   |   62   |
   L——————————————————————————————————————————————+————————+—————————
   

Порядок исчисления НДС при осуществлении товарообменных операций имеет свои особенности. Так, применение вычетов по НДС регламентируется ст. 172 НК РФ, в соответствии с которой вычеты налога производятся после принятия товаров к учету на основании счета-фактуры и при условии, что они приобретены для осуществления деятельности, подлежащей обложению НДС.

Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. НДС рассчитывается при этом по расчетной ставке. Такое мнение высказано в Письмах ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@, Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167.

Таким образом, порядок применения вычетов по товарообменным операциям осуществляется по принципу "оплаты", а не по "отгрузке". И при этом сумма вычета может не соответствовать сумме НДС, предъявленного контрагентом по договору.

Кроме того, с 1 января 2007 г. в п. 4 ст. 168 НК РФ добавлен новый абзац следующего содержания:

"Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг".

Таким образом, при заключении договора мены поставщик и покупатель должны перечислить друг другу суммы НДС. При этом зависимость факта уплаты НДС от права на вычет НК РФ не установлена.

Несмотря на это, Минфин России в налоговой декларации по НДС сформулировал строку 10.2 разд. 00003 "Налоговые вычеты" следующим образом: "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету".

В Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31 отмечено, что при оплате покупок собственным имуществом и совершении товарообменных операций налогоплательщикам необходимо для вычета НДС иметь счета-фактуры поставщиков товаров (работ, услуг) и платежные поручения на перечисление денежных средств (согласно п. 4 ст. 168 НК РФ). При этом в платежных поручениях на перечисление денежных средств следует указывать сумму НДС, исчисленную исходя из цен приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), т.е. независимо от балансовой стоимости имущества, передаваемого за приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права). Однако это расширенное толкование НК РФ по вопросу возникновения права на вычет. Спорить с налоговыми органами или нет, решать организациям.

При расчете НДС по товарообменным операциям на практике возникает много нюансов, так как могут обмениваться товары:

облагаемые по разным ставкам;

облагаемые и не облагаемые НДС.

При передаче собственного имущества по договору мены налоговая база по НДС исчисляется в порядке, изложенном в п. 2 ст. 154 НК РФ (при условии, конечно, что данный товар облагается НДС). Согласно данному пункту при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Моментом определения налоговой базы согласно п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих двух дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, если отгрузка товара произошла до момента исполнения встречного обязательства по поставке товара, НДС необходимо исчислить в момент его отгрузки покупателю.

Конечно, с одной стороны, требование об уплате налога именно в этот момент со стороны налоговых органов не совсем правомерное, поскольку момент определения налоговой базы возникает до момента возникновения самого объекта налогообложения. Ведь согласно ст. 146 НК РФ объектом исчисления НДС является реализация товаров, работ, услуг, а реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ является передача на возмездной основе права собственности на товары. Следовательно, так как до момента исполнения встречного обязательства право собственности еще не передано, то и объекта обложения по НДС еще не возникает, а следовательно, оснований для исчисления НДС нет.

Однако на сегодняшний день сложилось устойчивое мнение налоговых органов (которое поддерживается и судами), что момент определения налоговой базы не зависит от момента перехода права собственности. Суды, в частности, указывали на то, что при решении вопроса о моменте начисления НДС нельзя применять только положения ст. 39 НК РФ, дающей общее понятие реализации, - надо учитывать специальные нормы о реализации и моменте определения налоговой базы применительно к НДС, содержащиеся в ст. 167 НК РФ.

Косвенным подтверждением этой позиции является и п. 4 ст. 166 НК РФ, в соответствии с которым общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду.

Таким образом, во избежание налоговых рисков и при отсутствии положительной судебной практики будем исходить из того, что налоговая база по НДС исчисляется в момент отгрузки товара.

А как быть, если покупатель первым выполнил свои обязательства по поставке товара? В данном случае необходимо исчислить НДС с авансовых платежей. Основанием для этого является пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, в соответствии с которым моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Понятие "оплата товара" НК РФ не содержит. В связи с этим необходимо обратиться к ГК РФ, в котором определено право сторон установить в договоре любую из форм расчетов, указанных в п. 1 ст. 862 ГК РФ. В Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ подчеркнуто, что частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

Конечно, эта позиция не бесспорна, пока не сложилась судебная практика по данному вопросу.

Однако НДС с аванса надо платить не всегда, например, если он получен в счет предстоящей поставки:

товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.07.2006 N 468 (п. 13 ст. 167 НК РФ);

товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС по налоговой ставке 0% (п. 9 ст. 154 НК РФ);

товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория Российской Федерации (п. 2 ст. 162 НК РФ);

товаров, не облагаемых НДС (п. 2 ст. 162 НК РФ).

Итак, если покупатель исполнит свое обязательство по поставке товара первым, то в момент принятия товара к учету на забалансовый счет 002 необходимо исчислить НДС (при условии, что он является плательщиком НДС). Налоговая база при этом определяется на основании абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога по ставке 18/118 или 10/110 согласно п. 4 ст. 164 НК РФ.

Рассмотрим эти ситуации на примерах.

Пример 1. Организации "А" и "Б" заключили договор мены, в соответствии с которым "А" обязуется поставить 100 шт. телевизоров на сумму 531 000 руб. с учетом НДС. В свою очередь "Б" обязуется поставить 50 пылесосов на такую же сумму. Себестоимость телевизоров составляет 380 000 руб.

Учет у организации "А"

     
   ———————————————————————————————————T————————T————————T———————————¬
   | Содержание хозяйственной операции|  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |             Ситуация 1. "А" поставляет товар первой            |
   +——————————————————————————————————T————————T————————T———————————+
   |Отгружен товар по договору мены   |   45   |   41   |  380 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Начислен НДС с отгрузки           |   76   |  68—2  |   81 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Получены пылесосы                 |   41   |   60   |  450 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |На сумму НДС                      |   19   |   60   |   81 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Отражена реализация телевизоров   |   62   |  90—1  |  531 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Списана себестоимость             |  90—2  |   45   |  380 000  |
   |реализованных телевизоров         |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |На сумму НДС с реализации         |  90—3  |   76   |   81 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Зачет обязательств по договору    |   60   |   62   |  531 000  |
   |мены                              |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Перечислен НДС по пылесосам       |   76   |   51   |   81 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Принят к вычету НДС (исходя из    |   68   |   19   |   57 966  |
   |балансовой стоимости переданного  |        |        |(380 000 x |
   |товара)                           |        |        |18/118) <*>|
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Получен НДС от покупателя по      |   51   |   76   |   81 000  |
   |телевизорам                       |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Списан НДС, не подлежащий         |  91—2  |   19   |   23 034  |
   |возмещению                        |  <**>  |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Начислено ПНО на суммы            |   99   |  68—4  |    5 528  |
   |невозмещаемого НДС                |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |             Ситуация 2. "Б" поставляет товар первой            |
   +——————————————————————————————————T————————T————————T———————————+
   |Получены пылесосы                 |   002  |        |  531 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Начислен НДС с предварительной    |  76—АВ |  68—2  |   81 000  |
   |оплаты                            |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Реализованы телевизоры            |   62   |  90—1  |  531 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Начислен НДС с реализации         |  90—3  |  68—2  |   81 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Списана себестоимость             |  90—2  |   41   |  380 000  |
   |реализованных телевизоров         |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Восстановлен НДС с предварительной|  68—2  |  76—АВ |   81 000  |
   |оплаты                            |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Приняты к учету пылесосы          |   41   |   60   |  450 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |На сумму НДС                      |   19   |   60   |   81 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Списан товар с забалансового счета|        |  002   |  531 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Зачет обязательств по договору    |   60   |   62   |  531 000  |
   |мены                              |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Перечислен НДС по пылесосам       |   76   |   51   |   81 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Принят к вычету НДС <*>           |   68   |   19   |   57 966  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Получен НДС от покупателя по      |   51   |   76   |   81 000  |
   |телевизорам                       |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Списан НДС, не подлежащий         |  91—2  |   19   |   23 034  |
   |возмещению <**>                   |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Начислено ПНО на суммы            |   99   |  68—4  |    5 528  |
   |невозмещаемого НДС                |        |        |           |
   L——————————————————————————————————+————————+————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Эти операции отражены с позиции Минфина России. Если организация с ней не согласна, то вычет должен быть сделан в момент зачета обязательств по договору мены. При этом надо быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

<**> Учесть данные суммы для целей исчисления налога на прибыль нельзя, так как эти операции не поименованы в ст. 170 НК РФ, определяющей порядок включения сумм НДС в расходы.

У организации "Б" бухгалтерские записи будут аналогичными.

Рассмотрим ситуацию, когда организации обмениваются неравноценными товарами. В данном случае опять появляются нюансы по вычетам НДС. Так как в договоре мены присутствует факт оплаты товара денежными средствами, то его можно назвать смешанным, т.е. совмещающим признаки договора мены и купли-продажи. Следовательно, на ту часть товара, которая оплачивается денежными средствами, распространяются общие положения о вычете НДС.

Эта позиция подтверждается в указанном Письме Минфина России N 03-07-15/31, согласно которому в случаях, когда оплата покупок производится частично собственным имуществом, ценными бумагами, взаимозачетами и частично денежными средствами, сумма НДС, указываемая в платежных поручениях на перечисление денежных средств, определяется путем расчета, т.е. на основании доли налога, приходящейся на безденежные формы расчетов.

Пример 2. Организации "А" и "Б" заключили договор мены, в соответствии с которым "А" передает оборудование по стоимости 354 000 руб., в том числе НДС, а взамен от "Б" получает пиломатериалы по стоимости 330 400 руб., в том числе НДС. Разница в стоимости товаров оплачивается "Б" денежными средствами. Балансовая стоимость оборудования составляет 335 000 руб., пиломатериалов - 250 000 руб. "А" отгружает товары первая.

     
   ———————————————————————————————————T————————T————————T———————————¬
   | Содержание хозяйственной операции|  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |                         Организация "А"                        |
   +——————————————————————————————————T————————T————————T———————————+
   |Отгружено оборудование по договору|   45   |   41   |  335 000  |
   |мены                              |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Начислен НДС с отгрузки           |   76   |  68—2  |   54 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Получены пиломатериалы            |   41   |   60   |  280 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |На сумму НДС                      |   19   |   60   |   50 400  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Отражена реализация оборудования  |   62   |  90—1  |  354 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Списана себестоимость             |  90—2  |   45   |  335 000  |
   |реализованного оборудования       |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |На сумму НДС с реализации         |  90—3  |   76   |   54 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Зачет обязательств по договору    |   60   |   62   |  280 000  |
   |мены                              |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Перечислен НДС по пиломатериалам  |   60   |   51   |   50 400  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Принят к вычету НДС <*>           |   68   |   19   |   50 400  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Получен НДС от покупателя по      |   51   |   62   |   54 000  |
   |оборудованию                      |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Оплачена разница в стоимости      |   51   |   62   |   20 000  |
   |оборудования                      |        |        | (354 000 —|
   |                                  |        |        | 330 400 + |
   |                                  |        |        |  54 000 — |
   |                                  |        |        |  50 400)  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |                         Организация "Б"                        |
   +——————————————————————————————————T————————T————————T———————————+
   |Получено оборудование             |   002  |        |  354 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Начислен НДС с предварительной    |  76—АВ |  68—2  |   54 000  |
   |оплаты                            |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Реализованы пиломатериалы         |   62   |  90—1  |  330 400  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Начислен НДС с реализации         |  90—3  |  68—2  |   50 400  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Списана себестоимость             |  90—2  |   41   |  250 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Восстановлен НДС с предварительной|  68—2  | 76—АВ  |   54 000  |
   |оплаты                            |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Принято к учету оборудование      |   41   |   60   |  300 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |На сумму НДС                      |   19   |   60   |   54 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Списан товар с забалансового счета|        |  002   |  354 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Зачет обязательств по договору    |   60   |   62   |  280 000  |
   |мены                              |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Перечислен НДС по оборудованию    |   60   |   51   |   54 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Принят к вычету НДС по            |  68—2  |   19   |   38 135  |
   |оборудованию исходя из балансовой |        |        | (250 000 х|
   |стоимости пиломатериалов          |        |        |  18/118)  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Получен НДС от покупателя по      |   51   |   62   |   50 400  |
   |телевизорам                       |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Перечислены денежные средства в   |   60   |   51   |   20 000  |
   |счет оплаты разницы в стоимости   |        |        |           |
   |оборудования с учетом всех        |        |        |           |
   |взаиморасчетов                    |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Произведен вычет по НДС в части   |  68—2  |   19   |    3 050  |
   |оплаченных денежных средств       |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Списан НДС, не подлежащий         |  91—2  |   19   |   12 815  |
   |возмещению                        |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Начислено ПНО на суммы            |   99   |  68—4  |    3 076  |
   |невозмещаемого НДС                |        |        |           |
   L——————————————————————————————————+————————+————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> К вычету принимается НДС, исчисленный исходя из балансовой стоимости оборудования, но не более предъявленной суммы. Так как НДС с балансовой стоимости составил 51 101 руб. (335 000 x 18/118), а предъявлено только 50 400 руб., то к вычету принимается наименьшая сумма. А.Вагапова ЗАО "Гориславцев и К.Аудит" Подписано в печать 13.06.2007 ————