"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 6

ВОДОПОЛЬЗОВАНИЯ НЕТ, ДЕКЛАРАЦИЯ ЕСТЬ

Нередко в арбитражной практике имеют место споры, связанные с привлечением налогоплательщика к ответственности за непредставление деклараций в установленный срок. В данной статье рассмотрим дела, касающиеся порядка подачи налоговой декларации по водному налогу при отсутствии водопользования.

Как известно, обязанность налогоплательщика представлять по месту учета декларации (расчеты) определена в ст. 23 НК РФ. Для каждого налога соответствующей главой Налогового кодекса РФ устанавливаются индивидуальный порядок и сроки сдачи налоговой декларации.

В настоящее время налоговое законодательство не дает универсального определения понятия "налогоплательщик". Пункт 3 ст. 11 НК РФ лишь устанавливает, что это понятие используется в значении, определяемом в соответствующих статьях Кодекса. А на основании ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

Налоговые же органы произвольно интерпретируют и применяют на практике данное понятие. Так, при решении вопроса о привлечении плательщика водного налога к ответственности по ст. 119 НК РФ они исходят из формального применения норм гл. 25.2 "Водный налог" НК РФ, не учитывая зачастую фактических обстоятельств и действий (бездействия) налогоплательщика в сфере водопользования.

Позиция налоговых органов

В соответствии со ст. 86 Водного кодекса РФ <1> граждане и юридические лица могут использовать водные объекты с применением сооружений, технических средств и устройств (специальное водопользование) только при наличии лицензии на водопользование, а без их применения (общее водопользование) - без получения лицензии. Вместе с тем согласно ст. 333.8 НК РФ плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, занимающиеся специальным и (или) особым водопользованием в соответствии с законодательством РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Здесь и далее по тексту Водный кодекс РФ - в редакции от 16 ноября 1995 г. В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 3 июня 2006 г. N 73-ФЗ "О введении в действие Водного кодекса Российской Федерации" установлено, что с 1 января 2007 г. водопользователи, использующие водные объекты на основании решений Правительства РФ или органов исполнительной власти субъектов РФ либо лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами, соответственно принятых, выданных и заключенных до введения в действие нового ВК РФ, сохраняют права долгосрочного или краткосрочного пользования водными объектами до истечения срока действия таких лицензий и договоров. На основании данных норм налоговые органы делают вывод, что необходимым и достаточным условием для признания лица плательщиком водного налога является наличие лицензии на водопользование. При этом не имеет значения, ведет ли лицо фактическое водопользование. Инспекторы считают, что на обязанность представлять декларацию не влияет и вид объекта налогообложения, на пользование которым выдана лицензия. Однако ст. 333.9 НК РФ устанавливает закрытый перечень объектов обложения водным налогом, к которым относятся: - забор воды из водных объектов; - использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях; - использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики; - использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях. Также необходимо учитывать специфику объекта, поскольку использовать водные объекты налогоплательщик может не всегда. Например, даже при наличии лицензии на водопользование для целей сплава древесины по северным рекам в зимнее время года у него фактически отсутствует возможность эксплуатировать предоставленный ему водный объект. Сезонный характер использования других водных объектов также влияет на порядок представления налоговой декларации по водному налогу. Несмотря на это, указание на приоритет наличия лицензии перед фактическим водопользованием содержится и в разъяснениях Минфина России. Так, в Письме от 20 декабря 2005 г. N 03-07-03-02/64 министерство указало, что в случае осуществления организациями и физическими лицами специального и (или) особого водопользования, требующего лицензирования, без соответствующей лицензии водный налог уплачивается по ставкам, определенным ст. 333.12 НК РФ для данного вида водопользования. Использование водных объектов без лицензии (разрешения) в период ее переоформления (при условии, что соответствующие документы отправлены на переоформление до истечения срока действия предыдущей) подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, не является нарушением правил водопользования и не влечет за собой наложения административного взыскания. Арбитражная практика В настоящее время арбитражная практика, касающаяся привлечения к ответственности за непредставление декларации, складывается в пользу плательщиков водного налога. Выводы судов, содержащиеся в делах о привлечении налогоплательщиков к иным видам налоговой ответственности (например, по ст. 122 НК РФ), в полной мере можно применять и к делам по ст. 119 НК РФ. Соотношение непосредственного водопользования с правом пользования водным объектом Как следует из материалов дела N А78-6167/05-С2-12/551-Ф02-2661/06-С1, рассмотренного в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 июня 2006 г., общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции об уплате водного налога. Это решение было принято на основании деклараций, а также истребованных документов, в частности утвержденных лимитов на забор воды, лицензий на водопользование и на право пользования недрами, а также непоименованных ведомостей расходов технической воды. Удовлетворяя требования общества, арбитражный суд первой инстанции указал следующее. В силу ст. 333.10 НК РФ при заборе воды налоговая база определяется исходя из показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. Если такие приборы отсутствуют, объем забранной воды определяется согласно времени работы и производительности технических средств. При невозможности определить объем забранной воды данным способом объем определяется с учетом норм водопотребления. Судом было установлено, что общество получило в 2005 г. от собственника на правах аренды оборудование для забора воды. Доказательств того, что до этого момента налогоплательщик имел техническую возможность забирать воду из водных объектов, налоговым органом не представлено. Ссылку инспекции на то, что общество стало юридическим лицом в 2004 г. и с этого момента приобрело статус плательщика, суд отклонил, поскольку ст. 333.8 НК РФ определяет плательщиком данного налога любого субъекта при наличии в его действиях факта водопользования в соответствии с действующим законодательством. Исходя из изложенного, суд признал решение инспекции недействительным. Аналогичная практика сложилась и в других судебных округах (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22 ноября 2006 г. по делу N Ф04-7830/2006(28697-А27-40), ФАС Уральского округа от 28 февраля 2007 г. по делу N Ф09-1169/07-С3). Вместе с тем отдельные арбитражные суды, признавая отсутствие факта пользования водным объектом, применяют к налогоплательщику различные санкции. Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 1 ноября 2006 г. по делу N Ф03-А59/06-2/3830 рассмотрен вопрос об уплате водного налога и привлечении к ответственности по ст. 119 НК РФ налогоплательщика, которому предоставлена в пользование акватория водного объекта. Суд на основании анализа ст. ст. 333.8, 333.9 и 333.10 НК РФ указал, что обязанность по уплате водного налога соотносится с непосредственным пользованием водными объектами, т.е. с ведением конкретной производственной и иной деятельности, а не с правом пользования водными объектами. Материалами дела было установлено, что общество имело лицензию на водопользование и договор пользования водным объектом, заключенный с администрацией субъекта РФ, согласно которому обществу были переданы в специальное водопользование участки акватории для проведения инженерно-геологических работ под трассы трубопроводов и геофизических исследований. Однако на предоставленной площади никакие из перечисленных работ не проводились. С учетом того, что имеющиеся лицензия и договор свидетельствуют лишь о наличии права пользования водным объектом, а налоговым органом не представлены доказательства ведения обществом деятельности, связанной с водопользованием в определенной акватории, суд постановил, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по исчислению и уплате водного налога. Однако в то же время суд пришел к противоположному выводу в отношении привлечения общества к ответственности по ст. 119 НК РФ. Он указал, что "обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков налога. В связи с этим несвоевременное представление декларации, в том числе нулевой, по водному налогу влечет ответственность, предусмотренную статьей 119 НК РФ". Но в таком случае представляется спорным вывод суда об обязанности подавать декларацию, если ранее им установлен факт отсутствия пользования водным объектом. Более того, ст. 333.8 НК РФ, формулируя понятие "плательщик водного налога", указывает на лица, использующие водные объекты, а не на лица, которым лишь предоставлено такое право. Таким образом, можно сделать вывод, что арбитражные суды при решении вопроса об уплате водного налога и сдаче декларации отталкиваются от фактического пользования налогоплательщиком водным объектом. При этом для возникновения обязанности по представлению налоговой отчетности и уплате водного налога не имеет правового значения наличие лицензии на водопользование. Она в данном случае только удостоверяет право ее владельца на пользование соответствующим водным объектом. Учет сезонного характера при пользовании водным объектом В некоторых случаях, рассматривая дела о пользовании (отсутствии пользования) водными объектами, арбитражные суды дают интересную оценку сезонности, которая, как уже было отмечено, влияет на возможность пользоваться некоторыми объектами. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 июля 2006 г. по делу N А44-6258/2005-15 указано, что сумма водного налога не зависит от фактического использования водного объекта. А общество, обращаясь в арбитражный суд, ссылалось именно на то, что не использовало водные объекты в соответствии с полученными лицензиями ввиду отсутствия навигации, и судебные инстанции этот довод приняли. Кассационная же инстанция решения нижестоящих судов отменила и в удовлетворении требований обществу отказала. Причины отказа были следующие. В Налоговом кодексе РФ не приведены для целей налогообложения понятия "водопользование", "водопользователь", "лицензия на водопользование" и другие термины, связанные с данной областью. Определения этих понятий содержатся в ст. 1 Водного кодекса РФ, следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ именно они подлежат применению и для целей налогообложения. В соответствии со ст. 1 Водного кодекса РФ под использованием водных объектов понимается получение различными способами пользы от них для удовлетворения материальных и иных потребностей граждан и юридических лиц. Понятие "пользование водными объектами (водопользование)" имеет другое значение - юридически обусловленная деятельность, связанная с использованием водных объектов. Водопользователем же признается гражданин или юридическое лицо, которому предоставлены права пользования водными объектами путем выдачи лицензии на водопользование и заключения соответствующего договора (ст. ст. 1, 46 ВК РФ). Согласно ст. 333.8 НК РФ плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. В рассматриваемом споре общество фактически не использовало водные объекты, но осуществляло водопользование в соответствии с законодательством РФ, так как имело действующие лицензии - специальные разрешения на пользование водными объектами и заключенный договор, зарегистрированный в установленном порядке. Суд указал, что налоговое законодательство не содержит положений о корректировке налоговой базы по водному налогу либо об исключении из налоговых периодов времени, в течение которого (с учетом сезонного характера работ) водные объекты фактически не используются по объективным, независящим от водопользователя причинам. Таким образом, сумма водного налога исчисляется исходя из площади предоставленного в пользование пространства и не зависит от фактического использования водного объекта. Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31 октября 2006 г. по делу N А05-6480/2006-33. Необходимо также обратить внимание, что сезонность влияет на пользование и другими водными объектами. В частности, забор подземной воды (например, из скважин, расположенных в детских оздоровительных лагерях для их нужд) зачастую производится только в летний период - с мая по сентябрь. С октября по апрель скважина консервируется. Поэтому если забор воды (водопользование) прекращается, то и лицо, прекратившее его в установленном порядке, перестает быть плательщиком водного налога. Соответственно, прекращаются и обязанности лица по уплате данного налога и представлению декларации. Указанный вывод нашел подтверждение в Постановлении ФАС Уральского округа от 22 января 2007 г. по делу N Ф09-11945/06-С3. В заключение отметим, что выводы налоговых органов о необходимости подавать декларацию по водному налогу лицам, имеющим лицензию, но не пользующимся водными объектами, не находят подтверждения в арбитражной практике. Судами сформулировано правило, предписывающее изучать вопрос о фактическом пользовании водным объектом лицом, привлекаемым к ответственности по ст. 119 НК РФ. Вместе с тем существуют решения отдельных судебных инстанций, требующих представлять декларацию по водному налогу без учета сезонного фактора пользования водным объектом. С подобным подходом согласиться трудно, поскольку на необходимость фактического водопользования есть прямая ссылка в НК РФ. Таким образом, при отсутствии (прекращении) у лица(ом) водопользования отсутствует или прекращается одновременно с датой прекращения пользования водным объектом и обязанность по сдаче налоговой декларации. Следует иметь в виду, что водопользование прекращается не произвольно, а в соответствии с установленным для каждого водного объекта порядком и оформляется документально. А.М.Меновщиков Заместитель главного бухгалтера филиала ФГУП "Гознак" Краснокамской бумажной фабрики Подписано в печать 08.06.2007 ————