"Экономико-правовой бюллетень", 2007, N 3

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА: ОТ ПРИНЯТИЯ ДО ВЫБЫТИЯ.

НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ, БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Авторы номера

О.В.Агабегян, К.С.Макарова

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО

И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Методологической основой учета основных средств являются:

ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее - Методические указания).

Активы признаются основными средствами, если одновременно выполняются условия, предусматривающие, что объект:

- предназначен для использования в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или временное пользование;

- предназначен для длительного использования, т.е. в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он больше 12 месяцев;

- не должен быть предназначен для продажи;

- способен приносить экономические выгоды (доход) организации в будущем.

При этом необходимо иметь в виду следующее. Активы, в отношении которых выполняются перечисленные условия и стоимость которых в пределах лимита, установленного организацией в учетной политике, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов. Это значит, что организация самостоятельно выбирает, учитывать эти объекты в составе основных средств (на счетах 01, 03) или же в составе МПЗ (на счете 10). Для этого следует определить размер лимита. Таким образом, в учетной политике организации необходимо отразить выбор способа учета и размер лимита.

Период, в течение которого основные средства призваны приносить доход, называют сроком полезного использования (СПИ). Это базовый показатель для расчета амортизации. Устанавливаются сроки полезного использования для целей бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 6/01.

В налоговом учете согласно п. 1 ст. 258 НК РФ организация устанавливает СПИ самостоятельно на дату ввода объекта основных средств в эксплуатацию и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. В настоящее время применяется Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 09.07.2003 N 415 и от 18.11.2006 N 697).

Следует отметить, что согласно этому Постановлению указанная Классификация может применяться и для целей бухгалтерского учета.

К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие силовые машины, оборудование, измерительные приборы, передаточные устройства, транспортные средства, а также рабочий и продуктивный племенной скот. Вместе с тем к основным средствам относят и капитальные вложения в арендованное имущество, в коренное улучшение земли (мелиорацию) и т.п.

Единицей учета основных средств признают инвентарный объект, к которому относят основное средство со всеми его приспособлениями и принадлежностями, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

При этом если объект основных средств состоит из различных частей, имеющих разный срок полезного использования, то следует руководствоваться нормой п. 6 ПБУ 6/01. Если сроки полезного использования частей основного средства отличаются несущественно, то их нужно учитывать все вместе как один объект. В качестве критерия существенности можно руководствоваться рекомендациями Минфина России (5%) или установить собственный критерий.

Для организации учета и контроля сохранности основных средств каждому инвентарному объекту при принятии его к бухгалтерскому учету присваивается инвентарный номер. При этом не имеет значения, где находится этот объект основных средств - в запасе либо в эксплуатации. Как правило, на объект основных средств прикрепляют металлический жетон с выбитым на нем номером или номер рисуется краской.

Если инвентарный объект состоит из разных частей, имеющих разные сроки полезного использования (т.е. части учитываются как самостоятельные объекты), то каждой части присваивается свой инвентарный номер.

Если инвентарный объект состоит из нескольких частей, которые имеют один срок полезного использования, то за таким объектом закрепляется один инвентарный номер.

Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется в течение всего срока полезного использования в организации.

Если объект основных средств списывается с бухгалтерского учета, то его инвентарный номер в течение пяти лет не присваивается вновь поступившим в организацию основным средствам.

Если основное средство поступило по договору аренды, то оно может учитываться арендатором по тому номеру, который ему присвоил арендодатель.

Классификация основных средств

При определении состава и группировки объектов основных средств для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) (Постановление Госстандарта России от 26.12.1994 N 359).

В ОКОФ представлена классификация основных средств по составу и назначению. Классификация дана в разд. 10 (код 10 0000000) в девяти подразделах.

1. Здания (кроме жилых) (код 11 0000000) - корпуса цехов, заводоуправления, мастерских и др. Инвентарным объектом в данной группе считается каждое отдельно стоящее здание или пристройка, если она имеет самостоятельное хозяйственное значение (склад, гараж) вместе со всеми коммуникациями (освещение, отопление, вентиляция, водо- и газоснабжение, лифтовое хозяйство, внутренние телефоны и др.), обеспечивающими нормальную эксплуатацию.

2. Сооружения (код 12 0000000) - шахты, мосты, водохранилища, автодороги, нефтяные и газовые скважины и др. - это инженерно-строительные объекты, предназначенные для создания условий, необходимых при выполнении определенных функций в процессе производства. Инвентарный объект - отдельное сооружение со всеми устройствами.

3. Жилища (код 13 0000000) - щитовые домики, плавучие дома, прочие помещения, используемые для жилья, в том числе исторические памятники, относящиеся к жилым домам. При этом передвижные домики как производственного назначения (например, котельные, АТС), так и непроизводственного (например, бытовки для рабочих) следует относить к зданиям.

4. Машины и оборудование (код 14 0000000):

- силовые машины и оборудование (атомные реакторы, паровые двигатели, турбины, двигатели внутреннего сгорания и др.), которые либо производят электроэнергию или тепловую энергию, либо преобразуют ее в механическую энергию движения;

- рабочие машины и оборудование (станки, аппараты), которые предназначены для механического, термического, химического и другого технологического воздействия на предмет труда;

- измерительные и регулирующие приборы (весы, манометры, оборудование для дистанционного контроля, сигнализации, приборы и аппаратура лабораторий и т.п.), которые предназначены для измерения различных параметров работы техники, проверки качества материалов, сырья, готовой продукции и т.д.;

- средства связи;

- оргтехника;

- вычислительная техника;

- прочие машины и оборудование, не вошедшие в названные группы (пожарные машины, оборудование АТС).

В состав инвентарного объекта всей группы "Машины и оборудование" входят приспособления, принадлежности и приборы, составляющие с ними единое целое.

5. Средства транспортные (код 15 0000000) - средства передвижения людей, различных грузов.

Инвентарный объект - отдельное транспортное средство со всеми приспособлениями и принадлежностями.

6. Инвентарь производственный и хозяйственный (код 16 0000000) применяют либо для облегчения ручного труда, либо для присоединения к машинам для усиления их мощности.

В состав производственного инвентаря относят предметы, участвующие в процессе производства, но которые нельзя отнести к оборудованию или сооружениям (например, электродрели, вибраторы, отбойные молотки, верстаки, рабочие столы, контейнеры, тара для сыпучих и штучных материалов и т.п.).

В состав хозяйственного инвентаря включают предметы, которые непосредственно в производственном процессе не используются (например, часы, барометры, спортивный инвентарь и т.п.).

Инвентарный объект - предмет, выполняющий самостоятельные функции и не являющийся частью другого объекта.

7. Скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и скота для убоя) (код 17 0000000). Инвентарный объект - взрослое животное.

8. Насаждения многолетние (код 18 0000000). Инвентарный объект - парк, сквер, сад, часть закрепленной за организацией улицы, плодово-ягодные насаждения, озеленительные и декоративные насаждения на улицах, на территории организации и др.

9. Материальные основные фонды, не включенные в другие группировки (код 19 0000000) - библиотечные фонды, капитальные затраты в арендованные основные средства и т.п.).

Для целей бухгалтерского учета применяются еще и следующие классификации основных средств.

В зависимости от степени использования основные средства бывают:

- действующие;

- бездействующие;

- находящиеся в запасе;

- на консервации.

По принадлежности:

- собственные;

- арендованные;

- полученные в безвозмездное пользование, оперативное управление.

По назначению (характеру участия в процессе производства):

- производственные. К производственным основным средствам относят объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели хозяйственной деятельности, т.е. использование в процессе производства продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и т.д.;

- непроизводственные. К непроизводственным относят те основные средства, которые не используются при осуществлении основной хозяйственной деятельности. Это объекты жилищно-коммунального хозяйства, учреждения науки, культуры, здравоохранения и т.д.

Бухгалтер должен учитывать отдельно производственные и непроизводственные основные фонды, поскольку есть различия их отражения в учете и в налогообложении.

Оценка основных средств

Необходимым условием правильной постановки учета основных средств является единообразие в системе их оценки во всех организациях независимо от форм собственности.

В текущем учете выделяют три вида оценки: первоначальную, восстановительную и остаточную стоимость.

К бухгалтерскому учету основные средства принимают по первоначальной стоимости, которая зависит от способа поступления в организацию.

Так, если организация приобретает основное средство (новое или бывшее в эксплуатации) за плату или строит, то его первоначальная стоимость будет складываться из фактических затрат, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление складываются из:

- покупной стоимости (сумм, уплачиваемых в соответствии с договором купли-продажи);

- сумм, уплачиваемых организациям за работы по договорам строительного подряда и другим договорам;

- сумм, уплачиваемых за консультационные, информационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационных сборов, пошлин и других платежей, связанных с приобретением основных средств;

- таможенных пошлин и других платежей;

- невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением основных средств;

- вознаграждений, выплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иных затрат, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств и затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию по назначению.

На практике встречаются случаи, когда суммы договора купли-продажи, поставки, строительного подряда выражены в условных денежных единицах или в иностранной валюте, а оплата производится в рублях.

В этом случае оценка основных средств производится в общем порядке на дату их принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Другими словами, стоимость приобретенного основного средства, выраженная в у. е. или иностранной валюте, пересчитывается в рубли при ее отражении на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В результате образуется курсовая разница (п. 5 ПБУ 3/2006). Согласно п. 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница учитывается в составе финансовых результатов как прочие доходы или прочие расходы, кроме случаев расчета с учредителями по вкладам в уставный капитал.

Пересчет стоимости активов или обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, который устанавливает Банк России (абз. 1 п. 5 ПБУ 3/2006). Но это относится только к тем договорам, которые оплачиваются в иностранной валюте.

Если оплата договора, сумма которого выражена в у. е. или иностранной валюте, производится в рублях, то пересчет стоимости активов или обязательств осуществляется по курсу, установленному законом или соглашением сторон (абз. 2 п. 5 ПБУ 3/2006). Это не означает, что стороны договора не могут использовать официальный курс, установленный Банком России.

Если основные средства были получены в счет вклада в уставный капитал, их первоначальная стоимость определяется в размере, согласованном между участниками (учредителями), если иное не предусмотрено в законодательстве. Вместе с тем первоначальная стоимость этих объектов увеличивается на расходы по доставке, оплате консультационных, информационных услуг, на вознаграждения посредникам и другие фактические затраты, связанные с получением основного средства в счет вклада в уставный капитал.

Если объекты основных средств получены безвозмездно, то их первоначальная стоимость определяется исходя из текущей рыночной цены на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, а также полученные в письменной форме от заводов-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых организаций, сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ и специальной литературе. Рыночные цены могут быть подтверждены также экспертным путем.

В первоначальную стоимость безвозмездно полученных объектов включаются затраты по доставке, оплата консультационных, информационных услуг, вознаграждения посредникам и другие фактические затраты, связанные с получением основного средства по договору дарения.

Если объекты основных средств были получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами (договоры мены), то их оценивают исходя из стоимости имущества, на которое они были обменены. При этом имеется в виду такая стоимость, по которой в обычных условиях организация реализовала бы это имущество.

Если невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организациям, стоимость основных средств, полученных по договору мены, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах организация приобрела бы аналогичные объекты.

В первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных по договорам мены, включаются также расходы по доставке, оплата консультационных, информационных услуг, вознаграждения посредникам и другие фактические затраты, связанные с получением основного средства.

Неучтенные объекты основных средств, обнаруженные при инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и относятся на финансовый результат.

При переходе арендованного предприятия после выкупа в собственность арендатора объекты основных средств принимаются к учету по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды.

Первоначальная стоимость основных средств не изменяется, кроме случаев, установленных законодательством. Изменение первоначальной стоимости допускается в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, частичной ликвидации и при проведении других работ капитального характера.

При этом к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или другого объекта основных средств, повышенными нагрузками и другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества продукции и изменения номенклатуры продукции.

Первоначальная стоимость основных средств может изменяться также после переоценки объектов основных средств.

Организация имеет право не чаще одного раза в год переоценивать полностью или частично объекты основных средств. Таким образом, первоначальная стоимость превращается в восстановительную стоимость (т.е. стоимость на момент переоценки).

Методы переоценки основных средств в ПБУ 6/01 не определены. Однако в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств указано, что "коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам" (п. 43).

Под текущей (восстановительной) стоимостью понимается сумма денежных средств, которую организация может уплатить за объект основных средств, если бы он подлежал замене, на дату проведения переоценки.

Сведения об уровне текущей (восстановительной) стоимости должны быть подтверждены документально.

В налоговом учете согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление и доведение его до состояния, пригодного к использованию, за исключением возмещаемых налогов.

Вместе с тем есть ряд расходов, связанных с приобретением основных средств за плату, которые в налоговом учете не включаются в их первоначальную стоимость. Например, начисленные проценты за пользование заемными средствами, полученными на приобретение основных средств, курсовые разницы, уплаченные на таможне пошлины и сборы, сборы за регистрацию прав собственности в налоговом учете отражаются в составе внереализационных расходов (доходов).

Таким образом, мы видим различия в способах формирования первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете. Это касается и других способов поступления основных средств.

Так, при получении основных средств в счет вклада в уставный капитал их первоначальная стоимость определяется по остаточной стоимости полученного имущества. Остаточная стоимость определяется по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на основное средство с учетом дополнительных расходов, признанных в качестве вклада в уставный капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (даже какой-либо части), то стоимость этого имущества (или его части) признается равной нулю (п. 1 ст. 277 НК РФ).

При безвозмездном получении основных средств их первоначальная стоимость определяется рыночной ценой, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).

При получении основных средств в обмен на другое имущество порядок формирования первоначальной стоимости в гл. 25 НК РФ не определен.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества согласно п. 2 ст. 257 НК РФ может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, технического перевооружения и др.

Если сравнить эту норму налогового законодательства с аналогичной нормой в бухгалтерском законодательстве, то различий мы не увидим.

Однако в бухгалтерском учете согласно ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств изменяется еще и в результате их переоценки. В налоговом учете такое основание изменения первоначальной стоимости не предусмотрено.

Задачи учета основных средств

Задачи учета основных средств в основном сводятся к следующим:

- достоверное формирование фактических затрат, связанных с принятием активов к учету;

- правильное оформление первичной документации по учету основных средств, своевременное отражение в учете операций по поступлению, внутреннему перемещению, а также по выбытию основных средств;

- достоверное определение финансовых результатов от продажи основных средств, а также его прочего выбытия;

- достоверное и полное определение всех затрат, связанных с поддержанием основных средств в рабочем состоянии (ремонт основных средств, а также иные работы, связанные с поддержанием основных средств в рабочем состоянии);

- контроль сохранности основных средств, принятых к учету;

- проведение анализа эффективности использования основных средств;

- получение информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности.

ПЕРВИЧНАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ ПО УЧЕТУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Для документирования операций с основными средствами организация должна использовать формы первичной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Документы могут заполняться как вручную, так и в машинном виде. Все первичные документы по учету основных средств должны содержать обязательный набор реквизитов.

Утвержденные формы могут быть изменены в соответствии с требованиями учета конкретной организации. Для этого организации могут вводить в формы дополнительные данные.

Для целей налогового учета основных средств организации могут использовать данные, содержащиеся в первичных учетных документах, а также в регистрах бухгалтерского учета. Для совмещения бухгалтерского и налогового учетов можно ввести в утвержденные формы данные для налогового учета, что, несомненно, упростит работу бухгалтера.

Рассмотрим подробно формы первичной документации по учету основных средств.

При поступлении основных средств в организацию создается приемочная комиссия, в которую входят руководитель, бухгалтер, а также лицо, ответственное за сохранность поступающего основного средства.

Если основное средство полностью готово к эксплуатации, то прием его к бухгалтерскому учету осуществляется на основе одного из следующих документов:

Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1 - применяется для приемки основных средств, кроме зданий, сооружений;

Акт о приеме-передаче здания (сооружения) по форме N ОС-1а - применяется только для приемки зданий и сооружений;

Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств по форме N ОС-1б - применяется для приемки групп однотипных основных средств, кроме зданий, сооружений, поступивших в одном месяце.

Документы по формам N N ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б) заполняются как при поступлении основных средств, так и при их выбытии (кроме случаев ликвидации и прочего списания ввиду непригодности дальнейшего использования).

Все эти документы составляются не менее чем в двух экземплярах и подписываются всеми членами комиссии. Первый экземпляр остается у организации-получателя, а второй - передается организации-сдатчику.

В любой из документов по форме N ОС-1 заносят, в частности, следующие реквизиты: полное наименование объекта согласно технической документации, название организации-изготовителя, место приемки, первоначальную стоимость для целей бухгалтерского учета (при наличии соответствующей графы - и для целей налогового учета) на дату принятия, срок полезного использования, способ начисления амортизации и другие технические данные.

После подписания актов приема-передачи по одной из вышеприведенных форм они передаются в бухгалтерию вместе со всей технической документацией, и бухгалтерия ставит объект основных средств на учет.

Данные актов о приеме-передаче объектов основных средств заносят в инвентарные карточки учета основных средств (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).

Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств по форме N ОС-2 оформляется при перемещении объектов основных средств между структурными подразделениями организации. Данный документ оформляется структурным подразделением-сдатчиком в трех экземплярах. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у подразделения-сдатчика, третий - передается вместе с объектом подразделению-получателю. Все три экземпляра подписываются лицами, получившими и сдавшими объект.

В бухгалтерии на основании накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств делается отметка в инвентарной карточке учета основных средств.

Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3 заполняется для оформления приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации.

Акт формы N ОС-3 заполняется после завершения работ по ремонту, реконструкции, модернизации и подписывается всеми членами приемочной комиссии, утверждается руководителем организации и передается в бухгалтерию.

Если работы проводились сторонней организацией, то акт оформляется и подписывается в двух экземплярах: первый - остается в организации, второй - передается представителю сторонней организации.

В акт формы N ОС-3 заносят следующие данные: виды работ, затраты на демонтаж, стоимость выполненного ремонта, реконструкции, стоимость основного средства после проведенной реконструкции (модернизации).

Если стоимость основного средства, его технические и технологические характеристики изменились, то в инвентарную карточку учета основных средств заносятся все произошедшие изменения, а также ставятся отметки о проведенных ремонтах.

Если основное средство выбывает из организации в результате списания из-за непригодности для дальнейшего использования или из-за невозможности или неэффективности его восстановления, то заполняются:

Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) по форме N ОС-4 - для списания отдельного объекта основных средств;

Акт о списании автотранспортных средств по форме N ОС-4а - для списания автотранспортного средства;

Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) по форме N ОС-4б - для списания группы объектов основных средств.

Акты о списании основных средств составляются комиссией, созданной по приказу руководителя. Комиссия производит осмотр основного средства и устанавливает причины списания. Кроме того, комиссия выявляет виновных лиц, ответственных за преждевременное списание основного средства, и рассматривает возможность дальнейшего использования оставшихся узлов и прочих материалов.

В акт по форме N N ОС-4 (ОС-4а, ОС-4б) заносят следующие данные: причины списания, инвентарный номер, дату принятия к бухгалтерскому учету, первоначальную стоимость для целей бухгалтерского (налогового) учета, фактический срок эксплуатации, сумму начисленной амортизации для целей бухгалтерского (налогового) учета, остаточную стоимость для целей бухгалтерского (налогового) учета, стоимость демонтажа объекта.

Данные о списанном объекте основных средств из акта о списании по форме N N ОС-4 (ОС-4а, ОС-4б) заносятся в инвентарную карточку учета основных средств.

Основным аналитическим регистром учета основных средств является Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6). Карточка составляется на каждый объект или группу основных средств при их постановке на учет в одной из следующих форм:

Инвентарная карточка учета объекта основных средств по форме N ОС-6 - заполняется на отдельный поступивший объект основных средств;

Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств по форме N ОС-6а - заполняется при приеме группы однородных объектов основных средств;

Инвентарная книга учета объектов основных средств по форме N ОС-6б - для учета объектов основных средств на малых предприятиях.

Эти формы заполняются на основе актов приема-передачи по формам N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б бухгалтерией предприятия и в них фиксируется факт ввода основного средства в эксплуатацию. В карточки заносят основные сведения по поступившему основному средству: инвентарный номер, первоначальную стоимость для целей бухгалтерского учета (при введении дополнительной графы - и для налогового учета), срок полезного использования для бухгалтерского (налогового) учета, способ начисления амортизации в бухгалтерском (налоговом) учете.

Кроме того, в инвентарную карточку заносится информация о всех перемещениях основных средств: внутреннем перемещении, ремонте, модернизации; при выбытии объекта, - причины выбытия, дата списания с учета, сумма начисленной амортизации, номера актов о списании объектов основных средств по форме N N ОС-4 (ОС-4а, ОС-4б).

На оборотной стороне карточки указывается техническая характеристика объекта.

Карточки составляются в одном экземпляре и хранятся в бухгалтерии.

Акт о приеме (поступлении) оборудования по форме N ОС-14 заполняется при поступлении на склад оборудования, которое требует монтажа. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается приемочной комиссией на основании внешнего осмотра и при отсутствии дефектов в поступившем оборудовании.

В акте о приеме (поступлении) оборудования указываются: тип, марка поступившего объекта, а также вид упаковки, масса, объем, количество поступившего оборудования, способ его доставки.

Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15) заполняется при передаче оборудования в монтаж. Акт составляется в двух экземплярах, первый передается в бухгалтерию, а второй - либо в цех, проводящий монтаж, либо подрядной организации, осуществляющей монтаж. Акт подписывают представители заказчика и подрядчика, а также материально-ответственные лица, принявшие переданное оборудование на хранение.

Акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16) заполняется при выявлении дефектов оборудования при его монтаже, наладке или испытании. В акте указываются все выявленные дефекты и описываются работы для устранения выявленных дефектов, исполнители и сроки устранения дефектов. Акт составляется в трех экземплярах, которые передаются представителю организаций заказчика, подрядчика и организации-исполнителя.

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ПОСТУПЛЕНИЮ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ОРГАНИЗАЦИЮ

Большую часть основных средств организация приобретает за деньги у поставщиков на основании договора купли-продажи или договора поставки (это разновидность договора купли-продажи).

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороны (покупателя), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (ст. 454 ГК РФ).

Договор поставки предполагает, что поставщик-продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары для использования в предпринимательской деятельности.

Некоторые предприятия строят объекты основных средств. И если это строительство осуществляет сторонняя специализированная организация, то с ней заключается договор подряда. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ).

Расходы на приобретение, сооружение, изготовление объектов основных средств представляют собой капитальные вложения. Капитальные вложения - это совокупность затрат на осуществление долгосрочных инвестиций предприятия, связанных с приобретением, сооружением, реконструкцией и модернизацией основных средств.

Вся информация о поступлении основных средств в организацию сначала отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". К нему могут быть открыты следующие субсчета:

1 "Приобретение земельных участков";

2 "Приобретение объектов природопользования";

3 "Строительство объектов основных средств";

4 "Приобретение объектов основных средств".

Счет 08 - активный, сальдо дебетовое, показывает величину вложений в незавершенное строительство, незаконченные операции по приобретению основных средств и других внеоборотных активов.

По дебету счета 08 отражают суммы фактических затрат на приобретение основных средств, их строительство (создание), включаемые в первоначальную стоимость.

Сформированную первоначальную стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывают с кредита счета 08 в дебет счета 01, при этом делается запись:

Дебет 01 - Кредит 08/3 (4) - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию.

При этом для подтверждения поступления основного средства должны быть в наличии следующие документы:

- акты о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б);

- инвентарные карточки учета объектов основных средств (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б);

- счета и счета-фактуры, выставленные поставщиками основных средств;

- счета и счета-фактуры, выставленные транспортными организациями в качестве подтверждения расходов по перевозке, и др.

Аналитический учет по счету 01 ведется отдельно по каждому инвентарному объекту основных средств.

Аналитический учет по счету 08 ведется по затратам, связанным с приобретением или строительством объектов основных средств (отдельно по каждому объекту).

Приобретение основных средств за деньги

Организации могут приобретать основные средства как требующие монтажа, так и не нуждающиеся в нем.

Сначала остановимся на учете основных средств, не требующих монтажа.

При приобретении объектов основных средств, не требующих монтажа, в учете делают следующие записи:

Дебет 08/4 - Кредит 60 - отражена покупная стоимость основного средства на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика.

Счет-фактура - это документ, который служит основанием для принятия предъявленных сумм налога (НДС) к вычету (ст. 169 НК РФ).

Далее по дебету счета 08/4 будут отражаться все затраты, связанные с покупкой основного средства: консультационные, информационные услуги, расходы на доставку, оплата погрузочно-разгрузочных работ, оплата обучения рабочих для работы на купленном оборудовании и др., а также расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, пригодного к использованию по назначению, в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Таким образом, в учете могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 08/4 - Кредит 60 - отражена стоимость услуг сторонних организаций на сумму без НДС, связанных с приобретением основного средства;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - отражена сумма "входного" НДС по произведенным расходам;

Дебет 08/4 - Кредит 70, 69, 71... - отражены прочие затраты предприятия по приобретению основного средства (например, начислена заработная плата собственным рабочим за доставку, разгрузку, установку с отчислениями в социальные фонды и др.);

Дебет 60 - Кредит 51 - отражена оплата счетов поставщиков, сторонних организаций за услуги, связанные с приобретением основного средства.

Приобретенный объект основных средств должен быть зачислен в состав основных средств:

Дебет 01 - Кредит 08/4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию.

Таким образом, на счете 01 отражена первоначальная стоимость основного средства.

Рассмотрим вопросы налогообложения операций по приобретению за деньги основных средств.

Налог на прибыль

Поскольку в первоначальную стоимость основных средств включаются самые разнообразные расходы, которые по-разному учитываются в бухгалтерском и налоговом учете, то это неминуемо приведет к различиям в формировании первоначальной оценки принимаемых к учету объектов.

Это объясняется тем, что в налоговом учете в первоначальную стоимость основного средства не включаются, а признаются расходами в соответствии с выбранным организацией методом признания доходов и расходов такие расходы, как:

- суммы ЕСН и тарифа на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (начисленные, например, на заработную плату работникам за доставку, погрузку, разгрузку и др. работы, связанные с приобретением основных средств) (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на оплату государственной пошлины при регистрации отдельных объектов основных средств (пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на оплату процентов по кредитам и займам, взятым на приобретение основных средств (до постановки на учет основного средства) (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при приобретении основных средств по импорту (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В бухгалтерском учете такие расходы формируют первоначальную стоимость основного средства и текущими расходами не являются. Текущими эти расходы будут признаваться по мере начисления амортизации.

Другими словами, расходы на оплату процентов по кредитам и займам, взятым на приобретение основных средств (до постановки на учет основного средства), на оплату государственной пошлины при регистрации отдельных объектов основных средств и др., в бухгалтерском и налоговом учете признаются расходами в разные периоды времени.

Для того чтобы наглядно представить расхождения между "бухгалтерской" и "налоговой" стоимостью поступающих в организацию объектов основных средств, необходимо составлять налоговые регистры формирования первоначальной стоимости.

Регистры налогового учета необходимо вести в специальных формах на бумажных носителях либо в электронном виде (ст. 314 НК РФ). Формы регистров и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются организацией самостоятельно. При этом формы регистров налогового учета устанавливаются приложениями к учетной политике, составляемой для целей налогообложения.

Организации, использующие в своей практической деятельности ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", должны отражать в текущем учете взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом. Таким образом, данные бухгалтерского учета приводятся в соответствие с требованиями налогового законодательства.

В связи с этим выявленные в регистрах формирования первоначальной стоимости основного средства расхождения приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц.

Налогооблагаемые временные разницы, в свою очередь, приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО), которые отражаются в текущем бухгалтерском учете.

ОНО = Налогооблагаемая временная разница x 24%.

Дебет 68/"Расчеты по налогу на прибыль" - Кредит 77 - отражено начисление отложенного налогового обязательства.

Налог на добавленную стоимость

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении основных средств на территории РФ, подлежат вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Дебет 68/"Учет расчетов по НДС" - Кредит 19/1 - предъявлены к вычету суммы НДС по принятому к учету объекту основных средств и по другим затратам, связанным с приобретением.

Но здесь бухгалтер должен знать, что право на налоговый вычет организация получает при одновременном выполнении следующих условий:

- основное средство приобретено для целей основной хозяйственной деятельности, облагаемой НДС, либо для целей управления организацией;

- имеется счет-фактура, выставленный поставщиком с выделенной в нем суммой НДС;

- основное средство должно быть принято на учет;

- организация - покупатель основного средства является плательщиком НДС.

Таким образом, сумма НДС не включается в первоначальную стоимость основного средства. Однако в п. 2 ст. 170 НК РФ предусмотрены случаи, когда "входной" НДС не подлежит налоговому вычету и учитывается в первоначальной стоимости приобретенного объекта основных средств:

- основное средство приобретено для производства и (или) реализации продукции, товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС;

- организация-покупатель освобождена от уплаты НДС;

- основное средство приобретено для производства и (или) реализации продукции, товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

- основное средство приобретено для осуществления операций, которые согласно НК РФ не признаются реализацией товаров (работ, услуг).

Если все же бухгалтер в указанных случаях произведет налоговый вычет, то зачтенные суммы НДС следует восстановить и уплатить в бюджет. Такая же ситуация складывается, если организация:

- передает имущество в уставный капитал другой организации;

- использует имущество для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Если основное средство приобретается специально для передачи в уставный капитал другой организации, то сумма "входного" НДС должна учитываться в первоначальной стоимости приобретенного объекта, поскольку передача имущества в счет вклада в уставный капитал согласно НК РФ не признается реализацией.

Отдельно следует остановиться на ситуации, когда организации осуществляют виды деятельности как облагаемые, так и не облагаемые НДС. В этом случае, приобретая основное средство, используемое при производстве продукции (работ, услуг), облагаемой и не облагаемой НДС, следует правильно определить величину налога, подлежащую вычету из бюджета.

Рассмотрим эту и некоторые другие ситуации на конкретном практическом примере.

Пример 1. Исходные данные. Фирма приобрела производственное оборудование, не требующее монтажа. По расчетным документам поставщика стоимость оборудования составила 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

При покупке оборудования фирма понесла следующие расходы:

- оплатила счет специализированной транспортной организации за доставку оборудования на сумму 4720 руб., в том числе НДС - 720 руб.;

- оплатила счет фирмы, оказавшей посреднические услуги на сумму 9440 руб., в том числе НДС - 1440 руб.

Ситуация 1. Производственное оборудование предполагается использовать для производства продукции, облагаемой НДС.

Ситуация 2. Производственное оборудование предполагается использовать для производства продукции, не облагаемой НДС.

Ситуация 3. Производственное оборудование предполагается использовать для производства продукции А, облагаемой НДС, и продукции Б, не облагаемой НДС.

Справочные данные к ситуации 3. Объем выручки от продажи продукции А в текущем месяце составил 1 500 000 руб. (без НДС), а от продажи продукции Б - 1 000 000 руб.

Решение ситуации 1.

Дебет 08/4 - Кредит 60 - 100 000 руб. - отражена покупная стоимость производственного оборудования на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - 18 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 08/4 - Кредит 60 - 4000 руб. - отражена стоимость услуг по доставке производственного оборудования на сумму без НДС;

Дебет 19 - Кредит 60 - 720 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре транспортной организации;

Дебет 08/4 - Кредит 60 - 8000 руб. - отражена стоимость услуг посредника по приобретению производственного оборудования на сумму без НДС;

Дебет 19 - Кредит 60 - 1440 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре посредника;

Дебет 60 - Кредит 51 - 118 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику оборудования;

Дебет 60 - Кредит 51 - 4720 руб. - перечислены денежные средства транспортной организации;

Дебет 60 - Кредит 51 - 9440 руб. - перечислены денежные средства посреднику.

Далее необходимо поставить на балансовый учет приобретенное производственное оборудование. Для этого определим его первоначальную стоимость, которая будет складываться из следующих расходов:

покупная стоимость без НДС - 100 000 руб.;

оплата услуг транспортной организации без НДС - 4000 руб.;

оплата услуг посреднической организации без НДС - 8000 руб.

     
       ——————————————————————————————————————————————————————————————
   

Итого: 112 000 руб.

Дебет 01 - Кредит 08/4 - 112 000 руб. - приобретенное оборудование по первоначальной стоимости поставлено на учет и введено в эксплуатацию;

Дебет 68/"Учет расчетов по НДС" - Кредит 19/1 - 18 000 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по принятому к учету оборудованию;

Дебет 68/"Учет расчетов по НДС" - Кредит 19 - 720 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по услугам транспортной организации;

Дебет 68/"Учет расчетов по НДС" - Кредит 19 - 1440 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по услугам посреднической организации.

В этой ситуации первоначальная стоимость оборудования для целей налогового учета не будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета. Таким образом, составление налоговых регистров формирования первоначальной стоимости основного средства нецелесообразно.

Решение ситуации 2.

Дебет 08/4 - Кредит 60 - 100 000 руб. - отражена покупная стоимость производственного оборудования на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - 18 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 08/4 - Кредит 60 - 4000 руб. - отражена стоимость услуг по доставке производственного оборудования на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - 720 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре транспортной организации;

Дебет 08/4 - Кредит 60 - 8000 руб. - отражена стоимость услуг посредника по приобретению производственного оборудования на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - 1440 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре НДС посредника;

Дебет 60 - Кредит 51 - 118 000 руб. - отражено перечисление денежных средств поставщику оборудования;

Дебет 60 - Кредит 51 - 4720 руб. - отражено перечисление денежных средств транспортной организации;

Дебет 60 - Кредит 51 - 9440 руб. - отражено перечисление денежных средств посреднику.

В этой ситуации "входной" НДС организация не имеет права принять к вычету, поэтому в учете делают следующие записи:

Дебет 08/4 - Кредит 19/1 - 18 000 руб. - отражено включение "входного" НДС в первоначальную стоимость производственного оборудования;

Дебет 08/4 - Кредит 19/1 - 720 руб. - отражено включение "входного" НДС в первоначальную стоимость производственного оборудования;

Дебет 08/4 - Кредит 19/1 - 1440 руб. - отражено включение "входного" НДС в первоначальную стоимость производственного оборудования.

Далее необходимо поставить на балансовый учет приобретенное производственное оборудование. Для этого определим его первоначальную стоимость, которая будет складываться из следующих расходов:

покупная стоимость без НДС - 100 000 руб.;

оплата услуг транспортной организации без НДС - 4000 руб.;

оплата услуг посреднической организации без НДС - 8000 руб.;

сумма "входного" НДС:

согласно счету-фактуре поставщика - 18 000 руб.;

согласно счету-фактуре транспортной организации - 720 руб.;

согласно счету-фактуре посреднической организации - 1440 руб.;

     
       ——————————————————————————————————————————————————————————————
   

Итого: 132 160 руб.

Дебет 01 - Кредит 08/4 - 132 160 руб. - отражены постановка на учет приобретенного оборудования по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию.

В этой ситуации первоначальная стоимость оборудования для целей налогового учета не будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета. Это следует из анализа абз. 2 п. 1 ст. 257 и пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.

Так, в пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ говорится о том, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, в том числе основных средств и НМА, учитываются в стоимости таких активов, если они были приобретены для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В этой ситуации составление налоговых регистров формирования первоначальной стоимости основного средства нецелесообразно.

Решение ситуации 3.

Дебет 08/4 - Кредит 60 - 100 000 руб. - отражена покупная стоимость производственного оборудования на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - 18 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 08/4 - Кредит 60 - 4000 руб. - отражена стоимость услуг по доставке производственного оборудования на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - 720 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре транспортной организации;

Дебет 08/4 - Кредит 60 - 8000 руб. - отражена стоимость услуг посредника по приобретению производственного оборудования на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - 1440 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре посредника;

Дебет 60 - Кредит 51 - 118 000 руб. - отражено перечисление денежных средств поставщику оборудования;

Дебет 60 - Кредит 51 - 4720 руб. - отражено перечисление денежных средств транспортной организации;

Дебет 60 - Кредит 51 - 9440 руб. - отражено перечисление денежных средств посреднику.

В данной ситуации сумма "входного" НДС должна быть разделена на две части. Одна часть будет подлежать вычету (по продукции А), другая - к вычету не принимается (по продукции Б).

Для того чтобы рассчитать сумму НДС, подлежащую вычету из бюджета, необходимо определить удельный вес выручки от продажи продукции А (т.е. облагаемой НДС) в общей стоимости реализованной продукции:

Уд. вес = 1 500 000 руб. : 2 500 000 руб. x 100 = 60%.

Рассчитаем величину "входного" НДС, которую можно зачесть из бюджета:

18 000 руб. x 60% = 10 800 руб.;

720 руб. x 60% = 432 руб.;

1440 руб. x 60% = 864 руб.

Рассчитаем величину "входного" НДС, которую нельзя зачесть из бюджета:

18 000 - 10 800 = 7200 руб.;

720 - 432 = 288 руб.;

1440 - 864 = 576 руб.

Такой расчет необходимо оформить бухгалтерской справкой. На основании этой справки в учете делают следующие записи:

Дебет 08/4 - Кредит 19/1 - 7200 руб. - отражено включение части "входного" НДС в первоначальную стоимость производственного оборудования;

Дебет 08/4 - Кредит 19/1 - 288 руб. - отражено включение части "входного" НДС в первоначальную стоимость производственного оборудования;

Дебет 08/4 - Кредит 19/1 - 576 руб. - отражено включение части "входного" НДС в первоначальную стоимость производственного оборудования.

Далее необходимо поставить на балансовый учет приобретенное производственное оборудование. Для этого определим его первоначальную стоимость. Она будет складываться из следующих расходов:

покупная стоимость без НДС - 100 000 руб.;

оплата услуг транспортной организации без НДС - 4000 руб.;

оплата услуг посреднической организации без НДС - 8000 руб.;

часть "входного" НДС согласно счету-фактуре

подрядчика - 7200 руб.;

часть "входного" НДС согласно счету-фактуре

транспортной организации - 288 руб.;

часть "входного" НДС согласно счету-фактуре

посредника - 576 руб.

     
       ——————————————————————————————————————————————————————————————
   

Итого: 120 064 руб.

Дебет 01 - Кредит 08/4 - 120 064 руб. - отражены постановка на учет приобретенного оборудования по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Дебет 68/"Учет расчетов по НДС" - Кредит 19/1 - 10 800 руб. - предъявлена к вычету часть суммы "входного" НДС по принятому к учету оборудованию;

Дебет 68/"Учет расчетов по НДС" - Кредит 19/1 - 432 руб. - предъявлена к вычету часть суммы "входного" НДС по услугам транспортной организации;

Дебет 68/"Учет расчетов по НДС" - Кредит 19/1 - 864 руб. - предъявлена к вычету часть суммы "входного" НДС по услугам посреднической организации, связанным с приобретением оборудования.

В этой ситуации, как и в ситуациях 1 и 2, первоначальная стоимость оборудования для целей налогового учета не будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета.

Таким образом, составление налоговых регистров формирования первоначальной стоимости основного средства нецелесообразно.

Если приобретается оборудование, требующее монтажа, то оформляется акт о приемке оборудования (форма N ОС-14), а в учете применяется счет 07 "Оборудование к установке".

По дебету счета 07 отражаются фактические затраты, связанные с приобретением оборудования к установке, а по кредиту - списание стоимости оборудования к установке при передаче его в монтаж.

В учете при этом делают следующие записи:

Дебет 07 - Кредит 60 - отражена покупная стоимость оборудования к установке на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 07 - Кредит 60 (76, 70, 69, 71...) - отражены прочие расходы, связанные с приобретением оборудования к установке;

Дебет 19 - Кредит 60 (76, 71...) - отражена сумма "входного" НДС по этим расходам;

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету.

Дебет 60, 76 - Кредит 51 - отражено перечисление денежных средств поставщикам, а также сторонним организациям за услуги, связанные с приобретением оборудования к установке;

Дебет 08/3 - Кредит 07 - отражена передача оборудования к установке в монтаж.

Эта операция оформляется актом о приемке-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15).

Монтажные работы могут быть произведены сторонней специализированной организацией или собственными силами. В зависимости от способа проведения монтажа (подрядным или хозяйственным) в учете делают различные записи:

     
   ————————————————————————T————————————————————————————————————————¬
   |    Подрядный способ   |          Хозяйственный способ          |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Дебет 08/3 —           |Дебет 23 — Кредит 02, 10, 70, 69... —   |
   |Кредит 60 — отражена   |отражены затраты по монтажу оборудования|
   |стоимость услуг        |(если монтаж производят вспомогательные |
   |подрядчика за монтаж   |рабочие);                               |
   |на сумму без НДС;      |Дебет 08/3 — Кредит 23 — отражено       |
   |Дебет 19/1 —           |включение затрат по монтажу             |
   |Кредит 60 — отражен    |оборудования, произведенному            |
   |"входной" НДС          |вспомогательными рабочими, в состав     |
   |согласно счету—фактуре |вложений во внеоборотные активы.        |
   |подрядчика;            |Если вспомогательного производства в    |
   |Дебет 60 — Кредит 51 — |организации нет, то:                    |
   |отражена оплата счета  |Дебет 08/3 — Кредит 02 — отражено       |
   |подрядчика             |начисление амортизации по основным      |
   |                       |средствам, использованным при монтаже   |
   |                       |оборудования;                           |
   |                       |Дебет 08/3 — Кредит 10 — отражено       |
   |                       |списание фактической себестоимости      |
   |                       |материалов, отпущенных на монтаж;       |
   |                       |Дебет 08/3 — Кредит 70 — отражено       |
   |                       |начисление заработной платы рабочим за  |
   |                       |монтаж;                                 |
   |                       |Дебет 08/3 — Кредит 69 — отражено       |
   |                       |начисление ЕСН с заработной платы, а    |
   |                       |также взносов на страхование от         |
   |                       |несчастных случаев и профзаболеваний    |
   L———————————————————————+—————————————————————————————————————————
   

После того как объект будет смонтирован, оформляют акт о приеме-передаче объекта основных средств (по форме N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) и в учете делают запись: Дебет 01 - Кредит 08/3 - отражены постановка на учет смонтированного объекта основных средств по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию. Пример 2. Исходные данные. Фирма купила отечественное производственное оборудование, требующее монтажа, для производства продукции, облагаемой НДС. Поставщик оборудования выставил счет в сумме 94 400 руб., в том числе НДС - 14 400 руб. Фирма-посредник за услуги по приобретению этого оборудования выставила счет в сумме 8260 руб., в том числе НДС - 1260 руб. Оборудование передано в монтаж. Монтаж осуществляет специализированная подрядная организация, которая по окончании всех работ выставила счет в сумме 17 700 руб., в том числе НДС - 2700 руб. Смонтированное оборудование введено в эксплуатацию. Счета поставщика, фирмы-посредника и подрядчика оплачены. Решение. Дебет 07 - Кредит 60 - 80 000 руб. - отражена покупная стоимость оборудования к установке на сумму без НДС; Дебет 19/1 - Кредит 60 - 14 400 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика; Дебет 07 - Кредит 60 - 7000 руб. - отражены расходы по услугам посредника на сумму без НДС; Дебет 19 - Кредит 60 - 1260 руб. - отражена сумма "входного" НДС по услугам посредника. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ организация имеет право на вычет суммы НДС в полном объеме при принятии на учет оборудования к установке: Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - 14 400 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету; Дебет 60 - Кредит 51 - 94 400 - отражено перечисление денежных средств поставщику; Дебет 60 - Кредит 51 - 8260 руб. - отражено перечисление денежных средств посреднику; Дебет 08/3 - Кредит 07 - 87 000 руб. - отражена передача оборудования к установке в монтаж; Дебет 08/3 - Кредит 60 - 15 000 руб. - отражена стоимость услуг подрядчика за монтаж на сумму без НДС; Дебет 19 - Кредит 60 - 2700 руб. - отражена сумма "входного" НДС по услугам подрядчика; Дебет 60 - Кредит 51 - 17 700 руб. - отражено перечисление денежных средств подрядчику; Дебет 01 - Кредит 08/3 - 102 000 руб. (87 000 + 15 000) - отражены постановка на учет смонтированного объекта основных средств по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию. Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19 - 1260 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету; Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19 - 2700 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету. В этой ситуации первоначальная стоимость оборудования для целей налогового учета не будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета. Таким образом, составление налоговых регистров формирования первоначальной стоимости основного средства нецелесообразно. Пример 3. Исходные данные. В ноябре фирма купила отечественное производственное оборудование, требующее монтажа. Фирма предполагает использовать это оборудование для производства продукции, облагаемой НДС. Поставщик оборудования выставил счет в сумме 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Оборудование передано в монтаж. Монтаж осуществляется хозяйственным способом. Вспомогательного производства организация не имеет. Для проведения монтажных работ было списано конструкций и деталей на сумму 30 000 руб. Рабочим за монтаж оборудования начислена заработная плата в сумме 23 000 руб. Смонтированное оборудование введено в эксплуатацию. Счет поставщика оплачен. Справочные данные. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, далее - Классификация основных средств) оборудование относится к пятой группе. Приказом руководителя для оборудования установлен срок полезного использования - 7 лет и 6 месяцев. Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете. Организации присвоен 4-й класс профессионального риска, тариф - 0,5%. Решение. Ноябрь: Дебет 07 - Кредит 60 - 100 000 руб. - отражена покупная стоимость основного средства сумму без НДС; Дебет 19/1 - Кредит 60 -18 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика; Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - 18 000 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету; Дебет 60 - Кредит 51 - 118 000 руб. - отражено перечисление денежных средств поставщику; Дебет 08/3 - Кредит 07 - 100 000 руб. - отражена передача оборудования к установке в монтаж; Дебет 08/3 - Кредит 10/2 - 30 000 руб. - отражена передача конструкций и деталей в монтаж; Дебет 08/3 - Кредит 70 - 23 000 руб. - отражено начисление заработной платы за монтаж; Дебет 08/3 - Кредит 69 - 5980 руб. - начислен ЕСН с заработной платы; Дебет 08/3 - Кредит 69/"Расчеты по оплате тарифа на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний" - 115 руб. - начислен тариф на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний; Дебет 01 - Кредит 08/3 - 159 095 руб. (100 000 + 30 000 + 23 000 + 5980 + 115) - смонтированный объект основных средств поставлен на учет по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию. В данной ситуации первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете формируется по-разному. Поэтому необходимо составить налоговый регистр формирования первоначальной стоимости основного средства. Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства Производственное Оборудование Наименование объекта --------------------- ———— 1401316348 Инвентарный номер --------------------- ———— 18.11.200... Дата принятия к бухгалтерскому учету --------------------- ———— 18.11.200... Дата принятия к налоговому учету --------------------- ———— 5 Номер амортизационной группы --------------------- ————

     
   ————T————————————————T————————————————————T——————————————T——————————¬
   | N |   Расходы на   | Источник информации|     Сумма    |   Сумма  |
   |п/п|  приобретение  |                    |   стоимости  | стоимости|
   |   |    основного   |                    |   для целей  | для целей|
   |   |    средства    |                    |бухгалтерского|налогового|
   |   |                |                    |  учета, руб. |  учета,  |
   |   |                |                    |              |   руб.   |
   +———+————————————————+————————————————————+——————————————+——————————+
   | 1 |Стоимость       |Акт о               |              |          |
   |   |оборудования,   |приеме—передаче     |              |          |
   |   |переданного в   |оборудования в      |              |          |
   |   |монтаж          |монтаж (форма       |              |          |
   |   |                |N ОС—15)            |              |          |
   +———+————————————————+————————————————————+——————————————+——————————+
   | 2 |Стоимость       |Требование—накладная|              |          |
   |   |конструкций и   |(форма N М—11)      |              |          |
   |   |деталей,        |                    |              |          |
   |   |использованных  |                    |              |          |
   |   |при монтаже     |                    |              |          |
   +———+————————————————+————————————————————+——————————————+——————————+
   | 3 |Заработная плата|Расчетная ведомость |              |          |
   |   |рабочих,        |N 11                |              |          |
   |   |производивших   |                    |              |          |
   |   |монтаж          |                    |              |          |
   +———+————————————————+————————————————————+——————————————+——————————+
   | 4 |ЕСН с заработной|Расчет авансовых    |       5      |     —    |
   |   |платы рабочих,  |платежей по ЕСН     |              |          |
   |   |производивших   |                    |              |          |
   |   |монтаж          |                    |              |          |
   +———+————————————————+————————————————————+——————————————+——————————+
   | 5 |Тариф на        |Расчет авансовых    |              |          |
   |   |страхование от  |платежей по ЕСН     |              |          |
   |   |несчастных      |                    |              |          |
   |   |случаев и       |                    |              |          |
   |   |профессиональных|                    |              |          |
   |   |заболеваний     |                    |              |          |
   +———+————————————————+————————————————————+——————————————+——————————+
   |    Итого                                |              |          |
   L—————————————————————————————————————————+——————————————+———————————
   

Согласно пп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ ЕСН с заработной платы рабочих, производивших монтаж, тариф на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

В связи с этим в момент постановки на учет производственного оборудования ЕСН с заработной платы рабочих, производивших монтаж, тариф на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний признаются расходом только для целей налогового учета. В бухгалтерском учете этот расход будет признаваться текущим расходом по мере начисления амортизации, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО):

ОНО = (159 095 - 153 000) руб. x 24% = 1463 руб.

Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 77 - 1463 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.

По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ОНО подлежит списанию.

Декабрь:

Рассчитаем сумму амортизации по производственному оборудованию.

Сумма годовой амортизации (Агод.) в бухгалтерском учете определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта основных средств на норму амортизации (Nа), рассчитанную исходя из срока полезного использования:

Nа = 100% : 7,5 года = 13,33%;

Агод. = 159 095 руб. x 13,33% = 21 207,36 руб.;

Амес. = 21 207,36 руб. : 12 мес. = 1767,28 руб.

Дебет 20 (25) - Кредит 02 - 1767,28 руб. - начислена амортизация производственного оборудования за месяц.

Одновременно списывается часть ОНО, относящаяся к отчетному месяцу:

ОНОмес. = 1463 руб. : 7,5 года : 12 мес. = 16 руб.

Дебет 77 - Кредит 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - 16 руб. - списана часть отложенного налогового обязательства, относящаяся к отчетному месяцу. Такая запись делается в течение всего срока полезного использования.

Далее рассмотрим особенности отражения в учете приобретения отдельных видов основных средств.

Покупка основных средств,

подлежащих государственной регистрации

Государственной регистрации подлежат все сделки с землей и недвижимым имуществом, а также сделки с некоторыми видами движимого имущества (в случаях, предусмотренных законодательством, например приобретение транспортных средств) (ст. 164 ГК РФ).

Вместе с тем в ряде случаев государственной регистрации подлежит и сам договор купли-продажи или другой договор, на основании которого происходит переход права собственности от одного владельца к другому. Так, договоры купли-продажи жилых помещений (ст. 558 ГК РФ) и договоры купли-продажи предприятия как имущественного комплекса (ст. 560 ГК РФ) подлежат государственной регистрации.

Государственная регистрационная палата взимает государственную пошлину за регистрацию прав собственности, а также договоров купли-продажи.

Правительство РФ своим Постановлением от 01.10.2003 установило плату за регистрацию права собственности на недвижимое имущество для организаций на уровне 7500 руб.

Порядок государственной регистрации недвижимости установлен Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Приобретая объекты основных средств, бухгалтер должен знать, подлежат ли они государственной регистрации.

Если приобретенный объект основных средств подлежит государственной регистрации, то к бухгалтерскому учету он принимается после процедуры государственной регистрации, т.е. в момент появления у организации права собственности на этот объект (ст. 551 ГК РФ).

Однако в п. 52 Методических указаний предусмотрена следующая ситуация. Объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства".

По таким объектам необходимо начислять амортизацию в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Таким образом, у организации в этом случае появляется право на вычет суммы "входного" НДС, предъявленного продавцом недвижимости.

В учете делаются такие же записи, как и при покупке основных средств, не подлежащих государственной регистрации. Однако дополнительно следует отразить сумму регистрационного сбора:

Дебет 08/4 - Кредит 68/"Расчеты с органами государственной регистрации" - отражено начисление государственной пошлины и сборов за регистрацию как фактические затраты на приобретение основного средства;

Дебет 68/"Расчеты с органами государственной регистрации" - Кредит 51 - перечислены с расчетного счета государственные пошлины и сборы за регистрацию основного средства.

Согласно п. 2 ст. 149 гл. 21 НК РФ регистрационные сборы и государственные пошлины НДС не облагаются.

В бухгалтерском учете расходы на регистрацию объектов недвижимости включаются в их первоначальную стоимость как затраты на приведение объектов основных средств в состояние, пригодное для использования по назначению (п. 8 ПБУ 6/01).

В налоговом учете организация также может включить расходы по регистрации объектов недвижимости в первоначальную стоимость на основании п. 1 ст. 257 НК РФ. В то же время на основании ст. 13 НК РФ государственная пошлина относится к федеральным сборам, и организация имеет право отнести такие затраты к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В связи с этим, руководствуясь п. 4 ст. 252 НК РФ, расходы на оплату регистрационных сборов можно учитывать в составе первоначальной стоимости основного средства. При этом данное положение следует закрепить в учетной политике организации.

Бухгалтеру также следует помнить, что для целей налогового учета основные средства, подлежащие государственной регистрации, включаются в состав амортизируемого имущества с момента подачи документов на государственную регистрацию. Расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не будет, если объект основных средств, подлежащий государственной регистрации, начал фактически эксплуатироваться до момента его государственной регистрации. Если же такой объект фактически не эксплуатируется до момента государственной регистрации, то расхождений не избежать. В связи с этим организациям выгодно применять норму, установленную п. 52 Методических указаний.

Пример 4. Исходные данные. В октябре фирма купила здание под склад готовой продукции и земельный участок под ним.

Продавец выставил счет за здание в сумме 5 900 000 руб., в том числе НДС - 900 000 руб. и за участок земли в сумме 4 720 000 руб. <*> Риелторской фирме за услуги по приобретению недвижимого имущества начислено согласно их счету 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. За государственную регистрацию права собственности на каждый объект начислено по 7500 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков не признаются объектом обложения НДС.

Справочные данные. В соответствии с Классификацией основных средств здание склада относится к восьмой группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования - 21 год.

Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии с учетной политикой расходы в виде регистрационных сборов включаются в первоначальную стоимость основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета.

Документы на государственную регистрацию были поданы 3 октября, а получены 31 октября.

Решение.

Октябрь:

Дебет 08/4 - Кредит 60 - 5 000 000 руб. - отражена покупная стоимость здания на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - 900 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре продавца;

Дебет 08/1 - Кредит 60 - 4 720 000 руб. - отражена покупная стоимость земельного участка.

Здание склада и земельный участок в учете должны быть отражены как два самостоятельных инвентарных объекта. В связи с этим сумма расходов по оплате услуг посредника в связи с приобретением этих объектов должна быть включена в первоначальную стоимость пропорционально цене их покупки без учета НДС.

Так, стоимость услуг риелтора необходимо распределить следующим образом.

1. Определим процент стоимости (Пс) риелторских услуг в покупной стоимости приобретаемых объектов недвижимости:

Пс = 600 000 : (5 000 000 + 4 720 000) руб. x 100 = 6,17%.

2. По найденному проценту определим часть стоимости услуг риелтора, включаемую в первоначальную стоимость здания склада:

5 000 000 руб. x 6,17% = 308 500 руб.

3. Оставшаяся часть стоимости услуг риелтора (600 000 - 308 500 = 291 500 руб.) включается в первоначальную стоимость земельного участка.

Дебет 08/4 - Кредит 60 - 308 500 руб. - отражена стоимость услуг риелтора на сумму без НДС, включаемая в первоначальную стоимость здания склада;

Дебет 08/1 - Кредит 60 - 291 500 руб. - отражена стоимость услуг риелтора на сумму без НДС, включаемая в первоначальную стоимость земельного участка;

Дебет 19 - Кредит 60 - 108 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре риелтора;

Дебет 08/4 - Кредит 68/"Расчеты с органами государственной регистрации" - 7500 руб. - отражено начисление регистрационного сбора, включаемого в первоначальную стоимость здания склада;

Дебет 08/1 - Кредит 68/"Расчеты с органами государственной регистрации" - 7500 руб. - отражено начисление регистрационного сбора, включаемого в первоначальную стоимость земельного участка;

Дебет 68/"Расчеты с органами государственной регистрации" - Кредит 51 - 15 000 руб. - отражена оплата регистрационного сбора;

Дебет 01 - Кредит 08/4 - 5 316 000 руб. (5 000 000 + 308 500 + 7500) - отражены постановка на учет приобретенного здания склада по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Дебет 01 - Кредит 08/1 - 5 019 000 руб. (4 720 000 + 291 500 + 7500) - отражены постановка на учет приобретенного земельного участка по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Дебет 68/"Учет расчетов по НДС" - Кредит 19/1 - 900 000 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по принятому к учету зданию склада;

Дебет 68/"Учет расчетов по НДС" - Кредит 19 - 108 000 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по услугам риелтора.

Первоначальная стоимость приобретенных объектов недвижимости для целей налогового учета не будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета.

Покупка основных средств, бывших в эксплуатации

Согласно существующему законодательству первоначальная стоимость бывших в эксплуатации основных средств, приобретенных за плату, определяется исходя из суммы фактических затрат, связанных с приобретением основного средства.

Таким образом, в учете делают такие же записи, что и при покупке новых объектов основных средств. Вместе с тем у продавца наряду с другими документами необходимо получить копию инвентарной карточки (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б), с тем чтобы иметь необходимые сведения о приобретенном объекте.

Для целей налогового учета организация при установлении срока полезного использования имеет право учесть количество лет (месяцев) эксплуатации основных средств предыдущими собственниками (абз. 1 п. 12 ст. 259 НК РФ).

При этом, если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов (абз. 2 п. 12 ст. 259 НК РФ).

Следует отметить, что эти нормы налогового законодательства не противоречат соответствующим нормам бухгалтерского законодательства.

Покупая неновые объекты основных средств, организация достаточно часто производит различные ремонтные работы еще до ввода их в эксплуатацию (т.е. пока объекты числятся на счете 08). В этой ситуации произведенные затраты не следует относить на расходы текущего периода ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Это следует из того, что организация, по сути, доводит приобретенное имущество до состояния, пригодного к использованию по назначению. К тому же как такового объекта основных средств еще нет, есть лишь вложения во внеоборотные активы.

Таким образом, все расходы по ремонту приобретенного имущества до его ввода в эксплуатацию следует относить на увеличение первоначальной стоимости как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Приобретение объектов основных средств у физических лиц

При приобретении основного средства у физических лиц обязательно должен быть составлен договор купли-продажи, в котором указывают Ф.И.О. продавца, его место жительства, паспортные данные и, если физическое зарегистрировано как предприниматель, номер и дату выдачи лицензии.

Рассмотрим записи в учете по приобретению основных средств у физического лица.

Если физическое лицо является предпринимателем (т.е. зарегистрировано в налоговом органе как плательщик налогов), то в учете делают следующие записи:

Дебет 08/4 - Кредит 76/"Расчеты с физическим лицом" - отражена покупная стоимость основного средства на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 76/"Расчеты с физическим лицом" - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика.

Такие записи делают, если индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС. При этом он обязан выставить счет-фактуру с выделенной суммой НДС.

Дебет 01 - Кредит 08/4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету.

Если предприниматель не является плательщиком НДС, то он счет-фактуру не выписывает и тогда поступление основного средства отражают следующим образом:

Дебет 08/4 - Кредит 76/"Расчеты с физическим лицом" - отражена покупная стоимость объекта на сумму с учетом НДС;

Дебет 01 - Кредит 08/4 - отражены поставка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Дебет 76/"Расчеты с физическим лицом" - Кредит 50, 51 - отражена оплата приобретенного основного средства.

Если физическое лицо не является предпринимателем, то при приобретении у него основного средства в учете делают записи:

Дебет 08/4 - Кредит 76/"Расчеты с физическим лицом" - отражена покупная стоимость основного средства;

Дебет 01 - Кредит 08/4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Дебет 76/"Расчеты с физическим лицом" - Кредит 50, 51 - отражены перечисление денежных средств физическому лицу или выдача денег из кассы за приобретенное основное средство.

В данной ситуации физические лица - налогоплательщики согласно пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ должны исчислить и уплатить НДФЛ исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.

Согласно п. п. 2 и 3 ст. 228 НК РФ налогоплательщики самостоятельно исчисляют сумму НДФЛ, подлежащую уплате в соответствующий бюджет, и представляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета.

Сумма НДФЛ, подлежащая уплате в соответствующий бюджет и исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Если физическое лицо является резидентом <*> РФ, то согласно ст. 220 НК РФ оно имеет право на имущественный налоговый вычет. Этот вычет предоставляется физическому лицу при подаче им в налоговый орган декларации о доходах и документов, подтверждающих его право собственности и срок владения имуществом. Срок подачи налоговой декларации по НДФЛ - до 30 апреля года, следующего за налоговым периодом. Ставка налога - 13%.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С 1 января 2007 г. изменено определение налогового резидента. Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ физическое лицо является резидентом, если находится на территории России не менее 183 дней в течение 12 месяцев подряд. Если физическое лицо не является резидентом РФ, то налоговые вычеты ему не предоставляются и налоговый орган взимает с него сумму НДФЛ, исчисленную по ставке 30%. Приобретение объектов основных средств по импорту В этой ситуации очень важно определить таможенную стоимость ввозимого объекта основных средств и (или) их количество, поскольку она является основой для исчисления таможенной пошлины, акцизов, НДС и таможенных сборов. Закон РФ от 21.05.1993 "О таможенном тарифе" (в ред. от 22.08.2004) предусматривает несколько методов определения таможенной стоимости, основным из которых является "метод по цене сделки с ввозимыми товарами". Суть метода заключается в том, что таможенная стоимость определяется ценой сделки, которая складывается из следующих элементов: - покупная стоимость, уплаченная поставщику согласно контракту; - расходы по доставке основных средств до места их ввоза на таможенную территорию РФ; - расходы по погрузке, выгрузке основного средства; - сумма страховки; - расходы по упаковке, оплате контейнеров и т.п.; - лицензионные и иные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности, которые покупатель обязан уплатить при продаже ему основного средства. При ввозе основных средств на таможенную территорию РФ организации уплачивают: - таможенную пошлину; - таможенные сборы; - НДС и акцизы. Порядок исчисления и уплаты таможенных пошлин и сборов осуществляется в соответствии с Таможенным кодексом РФ. В соответствии с п. 3 ст. 324, п. 2 ст. 357.3 Таможенного кодекса РФ таможенные платежи исчисляются в рублях. Вместе с тем согласно п. 2 ст. 331 и п. 2 ст. 357.7 таможенная пошлина и таможенные сборы могут уплачиваться как в валюте РФ, так и в иностранной валюте. Для целей исчисления таможенных пошлин, налогов применяются ставки, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом, за исключением случаев, предусмотренных ст. ст. 150, 312 и п. 1 ст. 327 Таможенного кодекса (п. 1 ст. 325). На основании п. 2 ст. 325 Таможенного кодекса для целей исчисления таможенных пошлин, налогов применяются ставки, соответствующие наименованию и классификации товаров согласно Таможенному кодексу Российской Федерации и Налоговому кодексу Российской Федерации. Ставки таможенных сборов за таможенное оформление устанавливаются Правительством Российской Федерации (ст. 357.10 Таможенного кодекса). Размер таможенного сбора за таможенное оформление должен быть ограничен приблизительной стоимостью оказанных услуг и не может быть более 100 000 руб. Таможенные сборы за таможенное сопровождение уплачиваются в следующих размерах: 1) за осуществление таможенного сопровождения каждого автотранспортного средства и каждой единицы железнодорожного подвижного состава на расстояние: до 50 км - 2000 руб.; от 51 до 100 км - 3000 руб.; от 101 до 200 км - 4000 руб.; свыше 200 км - 1000 руб. за каждые 100 км пути, но не менее 6000 руб.; 2) за осуществление таможенного сопровождения каждого морского, речного или воздушного судна - 20 000 руб. независимо от расстояния перемещения. Таможенные сборы за хранение на складе временного хранения или на таможенном складе таможенного органа уплачиваются в размере 1 руб. с каждых 100 кг веса товаров в день, а в специально приспособленных (обустроенных и оборудованных) для хранения отдельных видов товаров помещениях - 2 руб. с каждых 100 кг веса товаров в день. Неполные 100 кг веса товаров приравниваются к полным 100 кг, а неполный день - к полному. Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 таможенные пошлины и таможенные сборы включают в первоначальную стоимость основного средства. Для целей налогового учета согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется исходя из суммы расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ). Что касается таможенных пошлин и сборов, уплаченных организацией - импортером основных средств, то пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ определяет их в составе прочих расходов, связанных с производством (или) реализацией. Однако Минфин России в своем Письме от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130 указывает следующее. В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. При этом порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике. Рассмотрим записи в учете по поступлению основных средств по импортному контракту: Дебет 08/4 - Кредит 60 - отражена покупная стоимость согласно контракту по официальному курсу Банка России на дату перехода права собственности; Дебет 19/1 - Кредит 68/"Расчеты с таможенным органом по НДС" - отражено начисление суммы НДС, подлежащей уплате на таможне; Дебет 08/4 - Кредит 68/"Расчеты с таможенным органом по таможенной пошлине" - отражено начисление таможенной пошлины; Дебет 08/4 - Кредит 68/"Расчеты с таможенным органом по таможенным сборам" - отражено начисление таможенных сборов; Дебет 08/4 - Кредит 68/"Расчеты с таможенным органом по акцизам" - отражено начисление суммы акциза, уплачиваемого таможенным органам, по подакцизным товарам. Далее по дебету счета 08/4 отражаются все остальные расходы, связанные с приобретением объекта основных средств в корреспонденции со счетами учета расчетов. Дебет 60 - Кредит 52/"Текущий валютный счет" - отражено перечисление денежных средств иностранному поставщику по официальному курсу Банка России на дату оплаты; Дебет 68/"Расчеты с таможенным органом... " - Кредит 51 - отражена оплата НДС, таможенной пошлины, таможенных сборов. В связи с тем что курсы иностранных валют по отношению к рублю меняются, то неизбежно образование курсовых разниц. Согласно ПБУ 9/99, 10/99 курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов и расходов с отнесением на финансовый результат: Дебет 60 - Кредит 91/1 - отражена положительная курсовая разница в составе прочих доходов или Дебет 91/2 - Кредит 60 - отражена отрицательная курсовая разница в составе прочих расходов. Дебет 01 - Кредит 08/4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию. Эти записи в учете делаются на основании следующих документов: - договора купли-продажи (контракта) с иностранным поставщиком; - грузовой таможенной декларации, удостоверяющей ввоз груза на территорию РФ; - акта о приеме-передаче объекта основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1б); - инвентарной карточки на объект основных средств (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б); - счетов и счетов-фактур, выставленных транспортными организациями в качестве подтверждения расходов по перевозке, и др. НДС, уплаченный таможенному органу, подлежит налоговому вычету при выполнении всех необходимых условий в соответствии с требованиями ст. 172 НК РФ (п. 1). Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - сумма "входного" НДС, уплаченного таможенному органу, предъявлена к вычету. Пример 5. Исходные данные. Фирма приобрела штамповочный пресс у иностранной организации за 14 000 евро. Таможенная пошлина при ввозе данного оборудования на территорию РФ составляет 10% от контрактной стоимости. Таможенный сбор был установлен в размере 1000 руб. Переход права собственности происходит в момент оформления ГТД и уплаты таможенных пошлин и сбора. Переход права собственности состоялся 15 сентября. Установка пресса производилась собственными рабочими, за что им была начислена заработная плата в размере 10 000 руб. На пуско-наладочные работы было потрачено материалов на сумму 25 000 руб. Пресс был оплачен 20 сентября и введен в эксплуатацию в цех основного производства 27 сентября. Справочные данные. В соответствии с Классификацией основных средств пресс относится к пятой группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования - 9 лет. Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете. Учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено включение таможенных пошлин и сборов в первоначальную стоимость приобретаемых внеоборотных активов. Организации присвоен 4-й класс профессионального риска, тариф - 0,5%. Официальный курс Банка России на дату: - перехода права собственности (15 сентября) - 35,60 руб. за 1 евро; - оплаты (20 сентября) - 35,45 руб. за 1 евро. Решение. 15 сентября: Дебет 07 - Кредит 60 - 498 400 руб. (14 000 евро x 35,60 руб/евро) - отражена покупная стоимость пресса согласно контракту по официальному курсу Банка России на дату перехода права собственности; Дебет 07 - Кредит 68/"Расчеты с таможенным органом по таможенной пошлине" - 49 840 руб. (14 000 евро x 35,60 руб/евро x 10%) - начислена таможенная пошлина; Дебет 19/1 - Кредит 68/"Расчеты с таможенным органом по НДС" - 98 683,2 руб. ((498 400 + 49 840) руб. x 18%) - начислена сумма НДС, подлежащая уплате на таможне; Дебет 07 - Кредит 68/"Расчеты с таможенным органом по сборам" - 1000 руб. - начислен таможенный сбор; Дебет 68/"Расчеты с таможенным органом по таможенной пошлине" - Кредит 51 - 49 840 руб. - уплачена таможенная пошлина; Дебет 68/"Расчеты с таможенным органом по НДС" - Кредит 51 - 98 683,2 руб. - перечислен НДС; Дебет 68/"Расчеты с таможенным органом по сборам" - Кредит 51 - 1000 руб. - уплачен таможенный сбор; Дебет 08/3 - Кредит 07 - 549 240 руб. - передан пресс в монтаж; Дебет 08/3 - Кредит 10 - 25 000 руб. - списаны материалы на установку пресса; Дебет 08/3 - Кредит 70 - 10 000 руб. - начислена заработная плата работникам за установку пресса; Дебет 08/3 - Кредит 69 - 2600 руб. - начислен ЕСН от заработной платы рабочих, производивших установку пресса; Дебет 08/3 - Кредит 69/1 - 50 руб. - начислен тариф на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. 20 сентября: Дебет 60 - Кредит 52/"Текущий валютный счет" - 496 300 руб. (14 000 евро x 35,45 руб/евро) - перечислены денежные средства иностранному поставщику по официальному курсу Банка России на дату оплаты. В данном случае образовалась положительная курсовая разница, поскольку курс евро к рублю снизился: Дебет 60 - Кредит 91/1 - 2100 руб. (498 400 - 496 300) - отражена положительная курсовая разница по оплате контрактной стоимости в составе прочих доходов. 27 сентября: Дебет 01 - Кредит 08/3 - 586 890 руб. - поставлен на учет пресс по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - 98 683,2 руб. - сумма "входного" НДС, уплаченного таможенному органу, предъявлена к вычету. В этой ситуации первоначальная стоимость штамповочного пресса для целей налогового учета будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета, на суммы ЕСН и тарифа от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Поэтому необходимо составить регистр формирования первоначальной стоимости штамповочного пресса. Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства Наименование объекта --------------------- ———— Инвентарный номер --------------------- ———— Дата принятия к бухгалтерскому учету --------------------- ———— Дата принятия к налоговому учету --------------------- ———— 8 Номер амортизационной группы --------------------- ————

     
   ————T————————————————T————————————————————T——————————————T——————————¬
   | N |   Расходы на   | Источник информации|     Сумма    |   Сумма  |
   |п/п|  приобретение  |                    |   стоимости  | стоимости|
   |   |    основного   |                    |   для целей  | для целей|
   |   |    средства    |                    |бухгалтерского|налогового|
   |   |                |                    |  учета, руб. |  учета,  |
   |   |                |                    |              |   руб.   |
   +———+————————————————+————————————————————+——————————————+——————————+
   | 1 |Контрактная     |Контракт            |    498 400   |  498 400 |
   |   |стоимость пресса|                    |              |          |
   |   |штамповочного   |                    |              |          |
   +———+————————————————+————————————————————+——————————————+——————————+
   | 2 |Таможенная      |ГТД                 |     49 840   |   49 840 |
   |   |пошлина         |                    |              |          |
   +———+————————————————+————————————————————+——————————————+——————————+
   | 3 |Таможенный сбор |ГТД                 |      1 000   |    1 000 |
   +———+————————————————+————————————————————+——————————————+——————————+
   | 4 |Стоимость       |Требование—накладная|     25 000   |   25 000 |
   |   |материалов,     |(форма N  М—11)     |              |          |
   |   |использованных  |                    |              |          |
   |   |при установке   |                    |              |          |
   +———+————————————————+————————————————————+——————————————+——————————+
   | 5 |Заработная плата|Расчетная ведомость |     10 000   |   10 000 |
   |   |работников за   |                    |              |          |
   |   |установку пресса|                    |              |          |
   +———+————————————————+————————————————————+——————————————+——————————+
   | 6 |ЕСН с заработной|Расчет авансовых    |      2 600   |     —    |
   |   |платы работников|платежей по ЕСН     |              |          |
   |   |за установку    |                    |              |          |
   |   |пресса          |                    |              |          |
   +———+————————————————+————————————————————+——————————————+——————————+
   | 7 |Тариф на        |Расчет авансовых    |         50   |     —    |
   |   |страхование от  |платежей по ЕСН     |              |          |
   |   |несчастных      |                    |              |          |
   |   |случаев и       |                    |              |          |
   |   |профессиональных|                    |              |          |
   |   |заболеваний     |                    |              |          |
   +———+————————————————+————————————————————+——————————————+——————————+
   |   |Итого           |                    |    586 890   |  584 240 |
   L———+————————————————+————————————————————+——————————————+———————————
   

В налоговом учете начисленные ЕСН с заработной платы работников за установку пресса и тариф на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Это приведет к возникновению налогооблагаемой временной разницы и образованию отложенного налогового обязательства (ОНО):

ОНО = (586 890 - 584 240) руб. x 24% = 636 руб.;

Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 77 - 636 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства.

По мере начисления амортизации ОНО подлежит списанию.

Октябрь:

Рассчитаем сумму амортизации по прессу:

Nа = 100% : 9 лет = 11,11%;

Агод. = 586 890 руб. : 11,11% = 65 203,48 руб.;

Амес. = 65 203,48 руб. : 12 мес. = 5433,62 руб.;

Дебет 20 (25) - Кредит 02 - 5433,62 руб. - отражено начисление амортизации штамповочного пресса за месяц.

Одновременно списывается часть ОНО, относящаяся к отчетному месяцу.

ОНОмес. = 636 руб. : 9 лет : 12 мес. = 6 руб.;

Дебет 77 - Кредит 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - 6 руб. - отражено списание части отложенного налогового обязательства, относящейся к отчетному месяцу. Такая запись делается в течение всего срока полезного использования.

Положительные курсовые разницы для целей налогового учета включаются в состав внереализационных доходов; для целей бухгалтерского учета - в состав прочих доходов. Таким образом, расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом в этом случае нет.

Покупка объектов основных средств за счет заемных средств

Особенностью бухгалтерского учета приобретения инвестиционного актива является формирование его первоначальной стоимости, поскольку организация обязана выплачивать проценты по заемным обязательствам.

Здесь возникает вопрос: как отразить в учете начисленные проценты по кредитам и займам, взятым на приобретение основного средства? Сначала проанализируем бухгалтерское законодательство.

Согласно ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" основные средства называют инвестиционными активами. Проценты по кредитам и займам, взятым на покупку инвестиционного актива, включаются в их первоначальную стоимость до постановки на учет этих активов (п. п. 23, 25 ПБУ 15/01). Однако в п. 27 ПБУ 15/01 представлены условия такого включения:

- инвестиционный актив подлежит амортизации;

- организация несет расходы, связанные с приобретением, строительством, содержанием этого актива;

- если объект строится, то строительные работы должны быть начаты;

- расходы по кредитам и займам уже произведены;

- если возможно получение в будущем экономических выгод от использования инвестиционного актива или если наличие такого актива необходимо для управленческих нужд организации.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (п. 30 ПБУ 15/01).

Если организация продолжает уплачивать проценты по кредитам и займам после постановки на учет основного средства, то их в первоначальную стоимость не включают, а рассматривают как прочие расходы.

Однако это относится только к амортизируемому имуществу. Если амортизация по инвестиционному активу не начисляется, то затраты по обслуживанию кредитов и займов включаются в состав текущих расходов.

На практике встречаются случаи, когда объекты основных средств начали эксплуатировать раньше, чем отразили в учете на счете 01. В этой ситуации согласно п. п. 30, 31 ПБУ 15/01 проценты по заемным средствам должны быть включены в состав прочих расходов начиная с месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации. На наш взгляд, это положение ПБУ 15/01 входит в противоречие с требованиями ПБУ 6/01 о включении в первоначальную стоимость основных средств всех фактических затрат, связанных с их приобретением.

Рассмотрим записи в учете по приобретению инвестиционного актива с использованием заемных средств:

Дебет 51, 52 - Кредит 66, 67 - получены заемные средства;

Дебет 08/4 - Кредит 60 - отражена покупная стоимость объекта основных средств на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 08/4 - Кредит 66, 67 - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами и их включение в первоначальную стоимость инвестиционного актива до его постановки на учет;

Дебет 01 - Кредит 08/4 - поставлено на учет основное средство по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету;

Дебет 91/2 - Кредит 66, 67 - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами после постановки на учет объекта основных средств.

Для целей налогового учета согласно ст. 269 НК РФ проценты по заемным средствам являются внереализационными расходами, признаваемыми при налогообложении прибыли, если:

- проценты начислены;

- размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов (т.е. не более чем на 20% в ту или другую сторону), взимаемых по долговым обязательствам в том же отчетном периоде и на сопоставимых условиях. При этом под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, признаются обязательства в той же валюте, на те же сроки и под аналогичные по качеству обеспечения;

- в том же отчетном периоде не было долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях. В этом случае предельная величина расходов, признаваемых при налогообложении прибыли, равна ставке рефинансирования Банка России <*>, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым кредитам и займам и 15% годовых, если заемные средства были выданы в валюте.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Ставка рефинансирования Банка России изменена с 29 января 2007 г. и составляет 10,5%. При условии включения процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость инвестиционного актива неминуемы различия между "бухгалтерской" и "налоговой" стоимостью приобретенного объекта. Однако этого можно избежать следующим образом. При заключении кредитного договора в качестве цели получения кредита указать не приобретение основных средств, а, например, пополнение оборотных средств. В этом случае проценты за пользование заемными средствами в бухгалтерском учете будут признаны прочими, а в налоговом - внереализационными расходами. Но если процентная ставка окажется выше нормы, установленной в ст. 269 НК РФ, то возникнет постоянная разница, которая, в свою очередь, приведет к образованию постоянного налогового обязательства. Рассмотрим конкретные практические ситуации. Пример 6. Исходные данные. 10 апреля 2007 г. фирмой был получен в банке краткосрочный кредит на приобретение оборудования для производства продукции, облагаемой НДС, в размере 800 000 руб. Срок кредитного договора - 6 месяцев. Размер процентной ставки - 10% в год. Согласно кредитному договору оплата процентов производится ежемесячно - на последний день календарного месяца. 22 апреля 2007 г. было приобретено оборудование стоимостью 944 000 руб., в том числе НДС - 144 000 руб. 22 апреля 2007 г. оборудование было введено в эксплуатацию. Счет поставщика оплачен. Справочные данные. Ставка рефинансирования Банка России в течение срока действия кредитного договора не менялась и составила 10,5%. Решение. 10 апреля 2007 г.: Дебет 51 - Кредит 66 - 800 000 руб. - отражено получение кредитных средств. 22 апреля 2007 г.: Дебет 08/4 - Кредит 60 - 800 000 руб. - отражена покупная стоимость оборудования на сумму без НДС; Дебет 19/1 - Кредит 60 - 144 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика; Дебет 08/4 - Кредит 66 - 4602,74 руб. (800 000 руб. x 10% : 365 дней x 21 день) - отражены начисление процентов за пользование заемными средствами в апреле (10 апреля - 30 апреля 2007 г.) и их включение в первоначальную стоимость инвестиционного актива до его постановки на учет; Дебет 01 - Кредит 08/4 - 804 602,74 руб. (800 000 + 4602,74) - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - 144 000 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету. 30 апреля 2007 г.: Дебет 66 - Кредит 51 - 4602,74 руб. - отражено перечисление процентов банку за апрель. 31 мая 2007 г.: Дебет 91/2 - Кредит 66 - 6794,52 руб. (800 000 руб. x 10% : 365 дней x 31 день) - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами после постановки на учет объекта основных средств; Дебет 66 - Кредит 51 - 6794,52 руб. - отражено перечисление процентов банку за май. Аналогичные записи будут делаться в учете ежемесячно до возврата кредита. В налоговом учете согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ начисленные проценты за пользование заемными средствами отражаются в составе внереализационных расходов (при этом следует учитывать требования ст. 269 НК РФ). В этой ситуации первоначальная стоимость производственного оборудования для целей налогового учета будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета, на сумму начисленных процентов. Поэтому необходимо составить налоговый регистр формирования первоначальной стоимости производственного оборудования. Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства Производственное оборудование Наименование объекта --------------------- ———— 1401686980 Инвентарный номер --------------------- ———— 22.04.2007 Дата принятия к бухгалтерскому учету --------------------- ———— 22.04.2007 Дата принятия к налоговому учету --------------------- ———— 8 Номер амортизационной группы --------------------- ————

     
   ————T——————————————————T———————————————T——————————————T——————————¬
   | N |    Расходы на    |    Источник   |     Сумма    |   Сумма  |
   |п/п|   приобретение   |   информации  |   стоимости  | стоимости|
   |   |     основного    |               |   для целей  | для целей|
   |   |     средства     |               |бухгалтерского|налогового|
   |   |                  |               |  учета, руб. |  учета,  |
   |   |                  |               |              |   руб.   |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   | 1 |Покупная стоимость|Договор        |  800 000     |  800 000 |
   |   |производственного |купли—продажи  |              |          |
   |   |оборудования      |               |              |          |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   | 2 |Проценты за       |Договор займа, |    4 602,74  |     —    |
   |   |пользование       |справка—расчет |              |          |
   |   |заемными          |бухгалтерии    |              |          |
   |   |средствами за     |               |              |          |
   |   |апрель            |               |              |          |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   |   |Итого             |               |  804 602,74  |  800 000 |
   L———+——————————————————+———————————————+——————————————+———————————
   

Различия в формирования первоначальной стоимости приведут к возникновению налогооблагаемой временной разницы и образованию отложенного налогового обязательства (ОНО):

ОНО = (804 602,74 - 800 000) руб. x 24% = 1105 руб.;

Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 77 - 1105 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства.

По мере начисления амортизации инвестиционного актива ОНО подлежит списанию.

На практике достаточно часто возникают ситуации, когда заемные средства, полученные, например, для приобретения сырья и материалов, используются на покупку объектов основных средств. В этом случае согласно п. 29 ПБУ 15/01 начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке.

Пример 7. Исходные данные. Фирма X 1 октября 2006 г. заключила кредитный договор на получение краткосрочного кредита для закупки сырья на сумму 1 500 000 руб. под 18% годовых. Срок погашения - январь 2007 г.

Согласно кредитному договору проценты начисляются ежемесячно и уплачиваются на последнее число текущего месяца.

На 1 октября 2006 г. непогашенных кредитов фирма не имела.

В ноябре были получены еще заемные средства:

- краткосрочный кредит - 1 ноября 2006 г. - на покупку топлива в сумме 500 000 руб. под 18% годовых на 3 месяца;

- краткосрочный заем - 1 ноября 2006 г. - на покупку производственного оборудования в сумме 700 000 руб. под 15% годовых на 4 месяца.

Оплата процентов по договорам кредита и займа производится ежемесячно на последнее число текущего месяца.

15 декабря 2006 г. фирма закупила производственное оборудование на сумму 944 000 руб., в том числе НДС - 144 000 руб.

Оборудование введено в эксплуатацию 20 декабря 2006 г.

Справочные данные. В соответствии с Классификацией основных средств производственное оборудование относится к пятой группе. Согласно приказу руководителя был установлен срок полезного использования - 9 лет.

Решение. Поскольку при покупке инвестиционного актива была использована часть заемных средств, взятых на другие цели, то необходимо рассчитать сумму процентов, подлежащих включению в первоначальную стоимость этого актива. Для этого следует определить средневзвешенную ставку процентов (Пср. взв.) При этом можно использовать следующую формулу:

Пср. взв. = РКЗдр. : КЗдр. (ср. взв.) x 100%,

где Пср. взв. - средневзвешенная ставка процента;

РКЗдр. - сумма расходов по кредитам и займам, не предназначенным для покупки инвестиционного актива, т.е. взятым на другие цели;

КЗдр. (ср. взв.) - средневзвешенная сумма кредитов и займов, не предназначенных для покупки инвестиционного актива, т.е. взятых на другие цели.

Чтобы определить КЗдр. (ср. взв.), необходимо сумму остатков непогашенных кредитов и займов на 1-е число каждого месяца отчетного периода разделить на число календарных месяцев в отчетном периоде (п. 1 Приложения к Приказу Минфина России от 02.08.2001 N 60н):

КЗдр. (ср. взв.) = КЗн : Ч,

где КЗн - сумма остатков непогашенных кредитов и займов на 1-е число каждого месяца отчетного периода;

Ч - число календарных месяцев в отчетном периоде.

При этом общая сумма затрат по полученным кредитам и займам, включаемым в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, не должна превышать общей суммы затрат по полученным займам и кредитам в целом по организации в данном отчетном периоде (п. 2 Приложения к Приказу Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

1. Рассмотрим состояние непогашенных кредитов на 1-е число каждого месяца отчетного периода:

на 1 января 2006 г. - 1 октября 2006 г. - 0 руб.;

на 1 ноября 2006 г. - 1 500 000 руб.;

на 1 декабря 2006 г. - 2 700 000 руб. (1 500 000 + 500 000 + 700 000).

2. Таким образом, средневзвешенная сумма непогашенных кредитов за период с октября по декабрь 2006 г. составит:

КЗдр. (ср.взв.) = (0 + ... + 0 + 1 500 000 + 2 700 000) : 12 мес. = 350 000 руб.

3. В найденной величине находится средневзвешенная сумма кредита, предназначенного для покупки оборудования (КЗос (ср.взв.)):

КЗос (ср.взв.) = (0 + ... + 0 + 700 000) : 12 = 58 333 руб.

4. Рассчитаем общую сумму затрат по обслуживанию кредитов и займов в отчетном периоде:

а) сумма процентов по кредиту, взятому в октябре на покупку сырья:

на 31 октября - 1 500 000 руб. x 18% : 365 дней x 31 день = 22 931,51 руб.;

на 30 ноября - 1 500 000 руб. x 18% : 365 дней x 30 дней = 22 191,78 руб.;

на 31 декабря - 1 500 000 руб. x 18% : 365 дней x 31 день = 22 931,51 руб.

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Итого - 68 054,80 руб.

б) сумма процентов по кредиту, взятому в ноябре на покупку топлива:

на 30 ноября - 500 000 руб. x 18% : 365 дней x 30 дней = 7397,26 руб.;

на 31 декабря - 500 000 руб. x 18% : 365 дней x 31 день = 7643,84 руб.

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Итого - 15 041,10 руб.

в) сумма процентов по займу, взятому в ноябре на покупку производственного оборудования:

на 30 ноября - 700 000 руб. x 15% : 365 дней x 30 дней = 8630,14 руб.;

на 31 декабря - 700 000 руб. x 15% : 365 дней x 31 день = 8917,81 руб.

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Итого - 17 547,95 руб.

5. Таким образом, общая сумма затрат по обслуживанию кредитов и займов в отчетном периоде составит 100 643,85 руб. (68 054,80 + 15 041,10 + 17 547,95).

При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных кредитов и займов в отчетном периоде следует исключить суммы, полученные для покупки инвестиционного актива (п. 29 ПБУ 15/01):

Пср.взв. = (п. 5 - п. 4в) : (п. 2 - п. 3) = (100 643,85 - 17 547,95) руб. : (350 000 - 58 333) руб. x 100% = 28,49%.

6. Рассчитаем сумму затрат по обслуживанию кредитов и займов, которую следует включить в первоначальную стоимость приобретенного оборудования.

Для этого определяют:

- сумму процентов по заемным средствам, взятым непосредственно на покупку инвестиционного актива (п. 4в) - 17 547,95 руб.;

- сумму процентов по заемным средствам, взятым на другие цели, но использованным на приобретение этого актива, - 69 515,60 руб. ((944 000 - 700 000) руб. x 28,49%);

- общую сумму процентов - 87 063,55 руб. (17 547,95 + 69 515,60).

7. Сравним полученную величину с общей суммой затрат по кредитам и займам, полученным фирмой в отчетном периоде: 87 063,55 руб. и 100 643,85 руб.

Таким образом, полученная величина оказывается меньше предельно допустимой и, следовательно, подлежит включению в первоначальную стоимость приобретенного оборудования.

Сделаем записи в учете.

1 октября 2006 г.:

Дебет 51 - Кредит 66 - 1 500 000 руб. - отражено получение краткосрочного кредита на закупку сырья.

31 октября 2006 г.:

Дебет 15 (91/2) - Кредит 66 - 22 931,51 руб. - отражено начисление процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку сырья;

Дебет 66 - Кредит 51 - 22 931,51 руб. - отражена оплата процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку сырья.

1 ноября 2006 г.:

Дебет 51 - Кредит 66 - 500 000 руб. - отражено получение краткосрочного кредита, взятого на закупку топлива;

Дебет 51 - Кредит 66 - 700 000 руб. - отражено получение краткосрочного займа, взятого на закупку производственного оборудования.

30 ноября 2006 г.:

Дебет 15 (91/2) - Кредит 66 - 22 191,78 руб. - отражено начисление процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку сырья;

Дебет 66 - Кредит 51 - 22 191,78 руб. - отражена оплата процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку сырья;

Дебет 15 (91/2) - Кредит 66 - 7397,26 руб. - отражено начисление процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку топлива;

Дебет 66 - Кредит 51 - 7397,26 руб. - отражена оплата процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку топлива;

Дебет 08/4 - Кредит 66 - 8630,14 руб. - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами, взятыми на покупку производственного оборудования;

Дебет 66 - Кредит 51 - 8630,14 руб. - отражена оплата процентов за пользование заемными средствами, взятыми на покупку производственного оборудования.

Для целей налогового учета основных средств проценты за пользование кредитами и займами отражаются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и в пределах норм, установленных ст. 269 НК РФ. Поскольку размер процентов по займу составляет 15% годовых, а это больше норматива, установленного в НК РФ (11% x 1,1), то возникает постоянная разница, которая приведет к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО). Такая же ситуация складывается и с покупкой сырья и топлива.

Проценты по заемным обязательствам признаются расходом в текущем периоде только для целей налогового учета, а в бухгалтерском учете этот расход будет признаваться текущим по мере начисления амортизации, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО).

Итак, следует начислить ПНО и ОНО.

Сумма процентов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, в ноябре составит 6961,64 руб. (700 000 руб. x (11% x 1,1) : 365 дней x 30 дней). Тогда

ПНО = (8630,14 - 6961,64) руб. x 24% = 400 руб.;

Дебет 99 - Кредит 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - 400 руб. - отражено начисление постоянного налогового обязательства.

ОНО = 6 961,64 руб. x 24% = 1671 руб.;

Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 77 - 1671 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства.

По мере начисления амортизации ОНО подлежит списанию.

15 декабря 2006 г.:

Дебет 08/4 - Кредит 60 - 800 000 руб. - отражена покупная стоимость оборудования на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - 144 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 60 - Кредит 51 - 944 000 руб. - оплачен счет поставщика.

20 декабря 2006 г.:

Дебет 08/4 - Кредит 66 - 8917,81 руб. - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами, взятыми на покупку оборудования;

Дебет 08/4 - Кредит 66 - 69 515,60 руб. - отражено включение процентов за пользование заемными средствами, рассчитанных по средневзвешенной ставке, в первоначальную стоимость производственного оборудования;

Дебет 01 - Кредит 08/4 - 887 063,55 руб. (800 000 + 8630,14 + 8917,81 + 69 515,60) - отражены постановка на учет производственного оборудования по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - 144 000 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету.

Далее необходимо сторнировать сумму процентов, рассчитанных по средневзвешенной ставке:

     
                                ———————————————¬
       Дебет 91/2 — Кредит 66 — |69 515,60 руб.| — сторно на сумму процентов за
                                L———————————————
   

пользование заемными средствами, рассчитанных по средневзвешенной ставке. В этой ситуации первоначальная стоимость производственного оборудования для целей налогового учета будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета на сумму начисленных процентов. Поэтому необходимо составить регистр формирования первоначальной стоимости производственного оборудования. Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства Производственное оборудование Наименование объекта --------------------- ———— 1401680976 Инвентарный номер --------------------- ———— 20.12.2006 Дата принятия к бухгалтерскому учету --------------------- ———— 20.12.2006 Дата принятия к налоговому учету --------------------- ———— 5 Номер амортизационной группы --------------------- ————

     
   ————T——————————————————T———————————————T——————————————T——————————¬
   | N |    Расходы на    |    Источник   |     Сумма    |   Сумма  |
   |п/п|   приобретение   |   информации  |   стоимости  | стоимости|
   |   |     основного    |               |   для целей  | для целей|
   |   |     средства     |               |бухгалтерского|налогового|
   |   |                  |               |  учета, руб. |  учета,  |
   |   |                  |               |              |   руб.   |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   | 1 |Покупная стоимость|Договор        |              |          |
   |   |производственного |купли—продажи  |              |          |
   |   |оборудования      |               |              |          |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   | 2 |Проценты за       |Договор займа, |       8      |     —    |
   |   |пользование       |справка—расчет |              |          |
   |   |заемными          |бухгалтерии    |              |          |
   |   |средствами за     |               |              |          |
   |   |ноябрь            |               |              |          |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   | 3 |Проценты за       |Договор займа, |       8      |     —    |
   |   |пользование       |справка—расчет |              |          |
   |   |заемными          |бухгалтерии    |              |          |
   |   |средствами за     |               |              |          |
   |   |декабрь           |               |              |          |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   | 4 |Проценты за       |Справка—расчет |              |     —    |
   |   |пользование       |бухгалтерии    |              |          |
   |   |заемными          |               |              |          |
   |   |средствами по     |               |              |          |
   |   |средневзвешенной  |               |              |          |
   |   |процентной ставке |               |              |          |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   |    Итого                             |              |          |
   L——————————————————————————————————————+——————————————+———————————
   

Сумма процентов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, в декабре составит 7193,7 руб. (700 000 руб. x (11% x 1,1) 365 дней x 31 день). Тогда: ПНО = (8917,81 - 7193,7) руб. x 24% = 414 руб.; Дебет 99 - Кредит 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - 414 руб. - отражено начисление постоянного налогового обязательства. ОНО = 7193,7 руб. x 24% = 1727 руб.; Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 77 - 1727 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства. По мере начисления амортизации ОНО подлежит списанию. Сумма процентов за пользование заемными средствами, рассчитанная по средневзвешенной процентной ставке, в налоговом учете никогда не признается расходом. Что касается бухгалтерского учета, то эта сумма процентов была одновременно включена в первоначальную стоимость производственного оборудования и отнесена на уменьшение расходов текущего периода. В этой ситуации появляется постоянная разница, которая приведет к образованию постоянного налогового актива (ПНА): ПНА = 69 515,60 руб. x 24% = 16 684 руб.; Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 99 - 16 684 руб. - отражено начисление постоянного налогового актива. В дальнейшем из-за включения в первоначальную стоимость оборудования суммы процентов, рассчитанных по средневзвешенной ставке, неизбежно возникновение постоянной разницы (каждый раз при начислении амортизации). 31 декабря 2006 г.: Дебет 15 (91/2) - Кредит 66 - 22 931,51 руб. - отражено начисление процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку сырья; Дебет 66 - Кредит 51 - 22 931,51 руб. - отражена оплата процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку сырья; Дебет 15 (91/2) - Кредит 66 - 7643,84 руб. - отражено начисление процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку топлива; Дебет 66 - Кредит 51 - 7643,84 руб. - отражена оплата процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку топлива; Дебет 66 - Кредит 51 - 8917,81 руб. - отражена оплата процентов за пользование заемными средствами, взятыми на покупку производственного оборудования. Покупка основных средств за счет бюджетных ассигнований Методологической основой бухгалтерского учета приобретения основных средств за счет бюджетных ассигнований является ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи". Согласно этому ПБУ бюджетные ассигнования в бухгалтерском учете могут отражаться одним из следующих способов: - по мере фактического получения средств из бюджета; - по мере принятия решения о выделении средств из бюджета. Рассмотрим записи в учете по поступлению основного средства за счет бюджетных ассигнований: Дебет 51 - Кредит 86 - отражено фактическое получение бюджетных средств в качестве средств целевого финансирования или Дебет 76/"Задолженность по бюджетным ассигнованиям" - Кредит 86 - отражена задолженность бюджета по выделенным средствам как целевое финансирование. При приобретении основных средств за счет бюджетных ассигнований в учете делают следующие записи: Дебет 08/4 - Кредит 60 - отражена покупная стоимость объекта основных средств на сумму вместе с НДС; Дебет 08/4 - Кредит 60, 70, 69, 71... - отражены прочие затраты организации по приобретению основного средства (например, начисление заработной платы собственным рабочим за доставку, разгрузку, установку и т.д.); Дебет 60 - Кредит 51 - отражено перечисление денежных средств поставщикам, сторонним организациям за услуги, связанные с приобретением основного средства. Приобретенный объект основных средств должен быть поставлен на учет: Дебет 01 - Кредит 08/4 - отражены постановка на учет объекта по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию. Такие записи в учете делаются на основании следующих документов: - акта о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б); - инвентарной карточки на объект основных средств (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б); - счетов и счетов-фактур, выставленных поставщиками основных средств; - счетов и счетов-фактур, выставленных транспортными организациями в качестве подтверждения расходов по перевозке и др. После ввода объекта основных средств в эксплуатацию в учете следует отразить использование средств целевого финансирования: Дебет 86 - Кредит 98/2 - отражено использование средств целевого финансирования как доходы будущих периодов в части безвозмездно полученных. Далее, по мере начисления амортизации основных средств, доходы будущих периодов присоединяются к текущим доходам в сумме начисленной амортизации: Дебет 20, 23, 25, 26, 97 - Кредит 02 - отражено начисление амортизации объекта основных средств, приобретенного за счет средств целевого финансирования; Дебет 98/2 - Кредит 91/1 - отражено присоединение части доходов будущих периодов в сумме начисленной амортизации к доходам текущего периода. В налоговом учете согласно ст. 256 НК РФ основные средства, приобретенные за счет бюджетных ассигнований, не признаются амортизируемым имуществом. Вследствие этого амортизация, начисленная в бухгалтерском учете по таким объектам, в налоговом учете никак не отражается. При этом пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ определяет имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, как доходы, не учитываемые при налогообложении прибыли. Особое внимание следует обратить на ситуацию, когда организация приобретает объект основных средств, используя средства бюджета и отчасти собственные средства. В налоговом учете такой объект будет признан амортизируемым имуществом только в стоимости, приходящейся на величину собственных средств. В этом случае следует составить налоговый регистр формирования первоначальной стоимости основного средства. Такие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом неминуемо приведут к формированию как постоянных, так и временных разниц. Пример 8. Исходные данные. В августе 2007 г. фирмой было получено уведомление о выделении ей средств из бюджета в сумме 944 000 руб. В ноябре 2007 г. на расчетный счет фирмы поступили средства из бюджета г. Москвы в сумме 944 000 руб. на улучшение материально-технической базы. В этом же месяце фирмой было закуплено оборудование стоимостью 944 000 руб., в том числе НДС - 144 000 руб. Оборудование предназначено для производства продукции, облагаемой НДС. Доставка осуществлялась за счет поставщика, которому дополнительно начислено 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. Счет поставщика оплачен. Справочные данные. В соответствии с Классификацией основных средств производственное оборудование относится к пятой группе. Согласно приказу руководителя был установлен срок полезного использования - 9 лет. Согласно учетной политике амортизация начисляется в бухгалтерском учете линейным способом. Решение. Август 2007 г.: Дебет 76/"Расчеты с бюджетом по целевому финансированию" - Кредит 86 - 944 000 руб. - отражено начисление задолженности по финансированию из бюджета. Ноябрь 2007 г.: Дебет 51 - Кредит 76/"Расчеты с бюджетом по целевому финансированию" - 944 000 руб. - отражено получение бюджетных средств в качестве средств целевого финансирования; Дебет 08/4 - Кредит 60 - 944 000 руб. - отражена покупная стоимость оборудования на сумму вместе с НДС; Дебет 08/4 - Кредит 60 - 10 000 руб. - отражены расходы по доставке на сумму без НДС; Дебет 19 - Кредит 60 - 1800 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре транспортной организации; Дебет 60 - Кредит 51 - 955 800 руб. (944 000 + 11 800) - оплачен счет поставщика; Дебет 01 - Кредит 08/4 - 954 000 руб. - отражены постановка на учет оборудования по первоначальной стоимости и введение его в эксплуатацию; Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19 - 1800 руб. - сумма "входного" НДС по доставке предъявлена к вычету; Дебет 86 - Кредит 98/2 - 944 000 руб. - отражено использование средств целевого финансирования как доходы будущих периодов. Для целей налогового учета в данной ситуации приобретенное производственное оборудование не будет учитываться в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Напомним, что фирма использовала на покупку производственного оборудования помимо средств бюджета еще и собственные средства. Таким образом, в налоговом учете в составе расходов, связанных с приобретением основного средства, будут учитываться только расходы на доставку. В рассматриваемой ситуации эти расходы составляют 10 000 руб. и поэтому могут быть сразу отнесены на материальные расходы. Это следует из Письма Минфина России от 27.12.2001 N 16-00-14/573 "Об учете основных средств". Согласно этому документу организации могут списывать основные средства стоимостью до 10 000 руб. за единицу на затраты по мере отпуска их в производство. Эта норма применяется и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В этой ситуации необходимо составить регистр формирования первоначальной стоимости производственного оборудования. Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства Наименование объекта --------------------- ———— Инвентарный номер --------------------- ———— Дата принятия к бухгалтерскому учету --------------------- ———— Дата принятия к налоговому учету --------------------- ———— Номер амортизационной группы --------------------- ————

     
   ————T——————————————————T———————————————T——————————————T——————————¬
   | N |    Расходы на    |    Источник   |     Сумма    |   Сумма  |
   |п/п|   приобретение   |   информации  |   стоимости  | стоимости|
   |   |     основного    |               |   для целей  | для целей|
   |   |     средства     |               |бухгалтерского|налогового|
   |   |                  |               |  учета, руб. |  учета,  |
   |   |                  |               |              |   руб.   |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   | 1 |Покупная стоимость|Договор        |              |          |
   |   |производственного |купли—продажи  |              |          |
   |   |оборудования      |               |              |          |
   |   |вместе с НДС      |               |              |          |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   | 2 |Расходы по        |Договор        |              |          |
   |   |доставке          |оказания услуг |              |          |
   |   |оборудования за   |               |              |          |
   |   |счет собственных  |               |              |          |
   |   |средств           |               |              |          |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   |    Итого                             |              |          |
   L——————————————————————————————————————+——————————————+———————————
   

Поскольку расход в размере 10 000 руб. в налоговом учете будет признан в составе материальных расходов, то возникает временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО): ОНО = 10 000 руб. x 24% = 2400 руб.; Дебет 68/"Расчеты по налогу на прибыль" - Кредит 77 - 2400 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства (ОНО). По мере начисления амортизации ОНО подлежит списанию. Декабрь 2007 г.: В декабре по приобретенному оборудованию следует начислить амортизацию. Nа = 100% : 9 лет = 11,11%; Агод. = 954 000 руб. x 11,11% = 105 985,4 руб.; Амес. = 105 985,4 руб. : 12 мес. = 8832,45 руб.; Дебет 20 (25) - Кредит 02 - 8832,45 руб. - отражено начисление амортизации производственного оборудования за месяц; Дебет 98/2 - Кредит 91/1 - 8740, 74 (944 000 руб. : 9 лет : 12 мес.) - отражено присоединение части доходов будущих периодов по мере начисления амортизации к доходам текущего периода. Одновременно списывается часть ОНО, относящаяся к отчетному месяцу: ОНОмес. = 2400 руб. : 9 лет : 12 мес. = 22 руб.; Дебет 77 - Кредит 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - 22 руб. - отражено списание части отложенного налогового обязательства, относящейся к отчетному месяцу. Такая запись делается в течение всего срока полезного использования. Поскольку для целей налогового учета приобретенный объект не признается амортизируемым имуществом, то начисленная в бухгалтерском учете амортизация приведет к появлению постоянной разницы и образованию постоянного налогового обязательства (ПНО). ПНО = 8832,45 руб. x 24% = 2120 руб.; Дебет 99 - Кредит 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - 2120 руб. - отражено начисление постоянного налогового обязательства, относящегося к отчетному месяцу. Такая запись делается в течение всего срока полезного использования. Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ средства целевого финансирования не признаются доходом в налоговом учете. Это приведет к возникновению постоянной разницы и образованию постоянного налогового актива (ПНА): ПНА = 8740,74 руб. x 24% = 2098 руб.; Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 99 - 2098 руб. - отражено начисление постоянного налогового актива, относящегося к отчетному месяцу. Такая запись делается в течение всего срока полезного использования. Приобретение основных средств по договорам, стоимость которых выражена в условных единицах На практике российские партнеры зачастую заключают договоры купли-продажи в условных единицах. Но расчеты на территории России производятся в рублях. Это предусмотрено Гражданским кодексом РФ (ст. 317). Поэтому сумма договора пересчитывается в рубли, и такой пересчет делается дважды: - на дату возникновения обязательства; - на дату оплаты счета. Если курс иностранной валюты в промежутке между этими датами менялся, то и у продавца, и у покупателя возникнет курсовая разница. С 1 января 2007 г. вступил в силу Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Минюсте России 28.12.2006 N 8698). На основании этого Приказа из норм бухгалтерского учета исключено понятие "суммовая разница". Это коснулось таких ПБУ, как: 5/01 "Учет материально-производственных запасов", 6/01 "Учет основных средств", 9/99 "Доходы организации", 10/99 "Расходы организации", 19/02 "Учет финансовых вложений". Однако это не исключает само существование договоров, сумма которых выражена в условных единицах. Разницы, возникающие из-за изменения курсов валют между датой возникновения обязательства и датой его погашения, будут определяться как курсовые. Согласно Приказу Минфина России от 27.11.2006 N 154н вступило в силу ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте" (начиная с бухгалтерской отчетности 2007 г.), которое внесло существенное дополнение в п. 5 ПБУ 3/2000. В соответствии с новой редакцией п. 5 стороны договора, сумма которого выражена в у. е., а оплата осуществляется в рублях, могут использовать курс пересчета иностранной валюты в рубли, отличный от официального. Этот курс может быть установлен законодательным путем или соглашением сторон договора. Следует отметить, что в налоговом учете также допустимо при определении разницы курсов использовать курс, установленный по соглашению сторон. В налоговом учете осталось понятие "суммовая разница". Так, согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам присоединяют доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. К внереализационным расходам присоединяют расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Суммовые разницы признаются доходами и расходами у организаций, определяющих свои доходы и расходы методом начислений (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ). Организации, определяющие доходы и расходы кассовым методом, не признают суммовые разницы при налогообложении прибыли, если по условиям договора обязательство выражено в у. е. (п. 5 ст. 273 НК РФ). Следует особо отметить, что возникшую дебиторскую задолженность необходимо пересчитывать на последний день каждого месяца до момента, когда покупатель оплатит товары (работы, услуги) по договорам, сумма которых выражена в у. е. или иностранной валюте. При этом согласно ПБУ 18/02 бухгалтер должен будет отражать временную разницу. Это следует из анализа норм, установленных в п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ. Еще одно изменение коснулось порядка формирования первоначальной стоимости основных средств и прочих внеоборотных активов. С вступлением в силу Приказа Минфина России N 156н первоначальная стоимость основных средств должна формироваться исходя из курса иностранной валюты на дату принятия к учету расходов по их приобретению в качестве вложений во внеоборотные активы. Рассмотрим записи в учете: Дебет 08/4 - Кредит 60 - отражена покупная стоимость объекта основных средств на сумму без НДС по согласованному курсу иностранной валюты на дату возникновения обязательства; Дебет 19/1 - Кредит 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика по согласованному курсу иностранной валюты на дату возникновения обязательства; Дебет 60 - Кредит 51 - отражена оплата счета поставщика по согласованному курсу на эту дату. Если курс иностранной валюты менялся между датой возникновения обязательства и датой его погашения, то возникшую курсовую разницу следует отразить в составе прочих доходов или расходов. При этом "входной" НДС останется без изменения. Это следует из анализа п. 1 ст. 172 НК РФ. Так, вычету из бюджета подлежит сумма НДС, предъявленная продавцом при приобретении основного средства, в полном объеме после принятия его на учет. В связи с этим после оплаты счета поставщика по новому курсу иностранной валюты, приравненной к у. е., корректировок сумм "входного" НДС делать нельзя. Если образовалась положительная разница (курс валюты по отношению к рублю снизился), то в учете это отражается так: Дебет 60 - Кредит 91/1 - отражена величина положительной разницы. Если образовалась отрицательная разница (курс валюты по отношению к рублю повысился), то в учете это отражается следующим образом: Дебет 91/2 - Кредит 60 - отражена величина отрицательной разницы; Дебет 01 - Кредит 08/4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию. Такие записи в учете делают на основании следующих документов: - актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б); - инвентарных карточек на объекты основных средств (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б); - счетов и счетов-фактур, выставленных поставщиками основных средств; - счетов и счетов-фактур, выставленных транспортными организациями в качестве подтверждения расходов по перевозке, и др. Сумма "входного" НДС может быть предъявлена к вычету из бюджета при наличии необходимых условий. Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19 - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету. В заключение следует отметить, что рассмотренные выше изменения в бухгалтерском законодательстве привели к существенному сближению бухгалтерского и налогового учета. Пример 9. Исходные данные. 5 сентября фирма купила оборудование для производства продукции, облагаемой НДС. Стоимость основного средства в договоре выражена в условных единицах; 1 у. е. приравнена к 1 долл. США. Согласно договору стоимость оборудования составляет 70 800 у. е., в том числе НДС - 10 800 у. е. В договоре согласован курс пересчета иностранной валюты в рубли (на дату возникновения обязательства и на дату расчетов) - в соответствии с официальным курсом Банка России. Ситуация 1. Оборудование оплачено 15 сентября и введено в эксплуатацию 16 сентября. Ситуация 2. Оборудование оплачено 1 октября и введено в эксплуатацию в этот же день. Справочные данные. Официальный курс Банка России: на 5 сентября - 27,20 руб. за 1 долл. США; на 15 сентября - 27,40 руб. за 1 долл. США; на 30 сентября - 27,35 руб. за 1 долл. США; на 1 октября - 27,30 руб. за 1 долл. США Для целей налогового учета доходы и расходы определяются методом начислений. Решение ситуации 1. 5 сентября: Дебет 08/4 - Кредит 60 - 1 632 000 руб. (60 000 у. е. x 27,20 руб/у. е.) - отражена покупная стоимость производственного оборудования по курсу на дату возникновения обязательства; Дебет 19/1 - Кредит 60 - 293 760 руб. (10 800 у. е. x 27,20 руб/у. е.) - отражена сумма "входного" НДС по приобретенному оборудованию по курсу на дату возникновения обязательств. 15 сентября: Дебет 60 - Кредит 51 - 1 939 920 руб. (70 800 у. е. x 27,4 руб/у. е.) - отражено перечисление денежных средств поставщику за приобретенное оборудование по курсу на дату оплаты. Таким образом, возникла отрицательная курсовая разница как разница между рублевой оценкой основного средства на дату принятия в организацию и оценкой на дату оплаты. Дебет 91/2 - Кредит 60 - 14 160 руб. (70 800 у. е. x (27,40 - 27,20) руб/у. е.) - отражено включение отрицательной курсовой разницы в состав прочих расходов. 16 сентября: Дебет 01 - Кредит 08/4 - 1 632 000 руб. - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19 - 293 760 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету. Для целей налогового учета возникшая отрицательная суммовая разница признается в составе внереализационных расходов отчетного периода. В этой ситуации первоначальная стоимость оборудования для целей налогового учета не будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета. Таким образом, составление налогового регистра формирования первоначальной стоимости основного средства нецелесообразно. Решение ситуации 2. 5 сентября: Дебет 08/4 - Кредит 60 - 1 632 000 руб. (60 000 у. е. x 27,20 руб/у. е.) - отражена покупная стоимость производственного оборудования по курсу на дату возникновения обязательства; Дебет 19/1 - Кредит 60 - 293 760 руб. (10 800 у. е. x 27,20 руб/у. е.) - отражена сумма "входного" НДС по приобретенному оборудованию по курсу на дату возникновения обязательств. 30 сентября: Дебет 91/2 - Кредит 60 - 10 620 руб. (70 800 у. е. x (27,35 - 27,20) руб/у. е.) - отражена отрицательная курсовая разница. В налоговом учете данный расход в сентябре не будет признан. В связи с этим образуется вычитаемая временная разница, которая приведет к возникновению отложенного налогового актива (ОНА): ОНА = 10 620 руб. x 24% = 2549 руб.; Дебет 09 - Кредит 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - 2459 руб. - отражен отложенный налоговый актив. 1 октября: Дебет 60 - Кредит 51 - 1 932 840 руб. (70 800 у. е. x 27,30 руб/у. е.) - отражено перечисление денежных средств поставщику по курсу на дату оплаты. Для целей налогового учета возникшая отрицательная суммовая разница признается в составе внереализационных расходов отчетного периода. Дебет 60 - Кредит 91/1 - 3540 руб. (70 800 у. е. x (27,30 - 27,35) руб/у. е.) - отражена положительная курсовая разница. Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 09 - 2459 руб. - отражено списание отложенного налогового актива; Дебет 01 - Кредит 08/4 - 1 632 000 руб. - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19 - 293 760 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету. В этой ситуации, так же как и в ситуации 1, первоначальная стоимость оборудования для целей налогового учета не будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета. Таким образом, составление налогового регистра формирования первоначальной стоимости основного средства нецелесообразно. Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал Уставный капитал - это капитал, с которого начинается деятельность организации. Его формирование регулируют Федеральные законы: "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 N 208-ФЗ (в ред. последующих изменений) и "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 N 14-ФЗ (в ред. последующих изменений). Согласно этим документам организации могут осуществлять как денежные, так и имущественные вклады. Размер вклада фиксируется в учредительном договоре, т.е. указывается оценка, которая согласована с учредителями (п. 9 ПБУ 6/01, п. 8 ПБУ 5/01, п. 9 ПБУ 14/2000). На момент регистрации организации уставный капитал должен быть оплачен не менее чем наполовину. Оставшаяся часть вносится учредителями (участниками) в течение одного года с момента регистрации организации как юридического лица. В соответствии с Законом N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" все имущественные вклады независимо от стоимости приобретаемых акций должны быть оценены экспертом. Для обществ с ограниченной ответственностью независимый оценщик необходим, если номинальная стоимость доли в УК, оплачиваемой имуществом, больше 200 МРОТ (Федеральный закон N 14-ФЗ). При передаче (получении) основных средств должен быть сформирован пакет документов, в который входят: - учредительный договор; - перечень передаваемых объектов основных средств; - копии инвентарных карточек (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б) по объектам основных средств, бывшим в эксплуатации; - техническая документация по передаваемым объектам; - акт независимого оценщика об оценке основных средств (при необходимости); - акты о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б); - счета и счета-фактуры, подтверждающие дополнительные расходы, связанные с получением основных средств в качестве вклада в уставный капитал. Согласно ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, определяется их денежной оценкой, согласованной между учредителями (участниками) организации. При этом первоначальную стоимость можно увеличить на сумму фактических затрат на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное к использованию по назначению (п. 12 ПБУ 6/01). В налоговом учете основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, принимаются по их остаточной стоимости. При этом остаточная стоимость определяется по данным налогового учета передающей стороны. В связи с этим первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете может отличаться от первоначальной стоимости объекта, сформированной в соответствии с ПБУ 6/01. С 1 января 2006 г. передающая сторона обязана восстановить в бюджет сумму НДС, предъявленную ранее к вычету при постановке основного средства на учет (п. 3 ст. 170 НК РФ). Принимающая сторона имеет право принять этот налог к вычету, если полученный объект используется в деятельности, облагаемой НДС (п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ). В этом случае счет-фактура не требуется. Передающей стороне сумму восстановленного НДС необходимо указать в документах, которыми оформляется передача основного средства в качестве вклада в уставный капитал. Налоговый вычет необходимо сделать в момент принятия основного средства на учет. Далее рассмотрим особенности отражения в учете НДС по поступившему основному средству. Здесь возможны два варианта. 1. В учредительном договоре учредители (участники) указывают размер имущественного взноса, который складывается из согласованной цены основного средства и восстановленного по нему НДС (т.е. НДС принимается в оплату взноса в уставный капитал): Дебет 08/4 - Кредит 75/1 - отражена стоимость полученного от учредителя объекта основных средств (в денежной оценке, согласованной учредителями) без НДС; Дебет 19/1 - Кредит 75/1 - отражена сумма НДС, восстановленного учредителем (участником); Дебет 01 - Кредит 08/4 -отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и ввод его в эксплуатацию; Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - принят к вычету НДС, восстановленный учредителем (участником). 2. В учредительном договоре учредители (участники) указывают размер имущественного взноса, который определяется денежной оценкой вносимого основного средства без восстановленного по нему НДС. В этом случае восстановленный НДС необходимо отнести на добавочный капитал. Так, согласно Письму Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-12/18 стоимость вклада в новое ООО в части, которая превышает номинальную стоимость оплаченной этим вкладом доли в уставном капитале, относится на добавочный капитал. Далее, в соответствии с Письмом Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262 сумма НДС, подлежащая восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал других организаций, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений у участника, внесшего ОС в качестве вклада в УК. При этом сумма налога по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный (складочный) капитал, в учете принимающей организации отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал". Дебет 08/4 - Кредит 75/1 - отражена стоимость полученного от учредителя объекта основных средств (в денежной оценке, согласованной учредителями) без НДС; Дебет 19/1 - Кредит 83/"НДС, восстановленный учредителем" - отражена сумма НДС, восстановленного учредителем (участником); Дебет 01 - Кредит 08/4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - принят к вычету НДС, восстановленный учредителем (участником). Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал реализаций не признается (п. 2 ст. 146 НК РФ). Денежная оценка имущества, имущественных или неимущественных прав, полученных в качестве вклада в уставный капитал, не признается доходом при налогообложении прибыли (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, признаются амортизируемым имуществом (ст. 256 НК РФ). Пример 10. Исходные данные. Двумя учредителями - юридическими лицами создается общество с ограниченной ответственностью. В счет оплаты своего взноса в уставный капитал ООО один из учредителей внес производственное оборудование, другой - денежные средства в сумме 130 000 руб. Денежная оценка производственного оборудования, согласованная учредителями, составила 130 000 руб. Оценка подтверждена экспертом. Ситуация 1. В согласованную стоимость производственного оборудования включен НДС, восстановленный пропорционально остаточной стоимости основного средства. Ситуация 2. В согласованную стоимость производственного оборудования не включен НДС, восстановленный пропорционально остаточной стоимости основного средства. Справочные данные. По документам передающей стороны первоначальная стоимость оборудования и амортизация для целей бухгалтерского и налогового учета соответственно составляют 169 700 руб. и 45 800 руб. Таким образом, остаточная стоимость - 123 900 руб. Величина НДС, восстановленного передающей стороной, - 22 302 руб. Решение ситуации 1. Дебет 75/1 - Кредит 80 - 260 000 руб. - отражен размер объявленного уставного капитала по данным учредительных документов; Дебет 51 - Кредит 75/1 - 130 000 руб. - отражено поступление денежных средств от одного из учредителей в счет оплаты его взноса в уставный капитал ООО; Дебет 08/4 - Кредит 75/1 - 107 698 руб. (130 000 - 22 302) - отражена стоимость полученного от второго учредителя объекта основных средств на сумму без НДС; Дебет 19/1 - Кредит 75/1 - 22 302 руб. - отражена сумма НДС, восстановленного учредителем (участником); Дебет 01 - Кредит 08/4 - 107 698 руб. - отражена постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости; Дебет 68/"Учет расчетов по НДС" - Кредит 19/1 - 22 302 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, восстановленная учредителем (участником). Для целей налогового учета первоначальная стоимость основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал, определяется остаточной стоимостью по данным налогового учета передающей стороны. При этом остаточная стоимость может быть увеличена на сумму дополнительных расходов при условии, что такие расходы определены в качестве взноса в уставный капитал (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Вследствие различий в формировании первоначальной стоимости производственного оборудования необходимо составить аналитический налоговый регистр. Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства о Наименование объекта --------------------- ———— Инвентарный номер --------------------- ———— Дата принятия к бухгалтерскому учету --------------------- ———— Дата принятия к налоговому учету --------------------- ———— 7 Номер амортизационной группы --------------------- ————

     
   ————T——————————————————T———————————————T——————————————T——————————¬
   | N |    Расходы на    |    Источник   |     Сумма    |   Сумма  |
   |п/п|   приобретение   |   информации  |   стоимости  | стоимости|
   |   |     основного    |               |   для целей  | для целей|
   |   |     средства     |               |бухгалтерского|налогового|
   |   |                  |               |  учета, руб. |  учета,  |
   |   |                  |               |              |   руб.   |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   | 1 |Стоимость         |Учредительный  |              |          |
   |   |производственного |договор, акт   |              |          |
   |   |оборудования      |приема—передачи|              |          |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   |    Итого                                                       |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таким образом, для целей налогового учета первоначальная стоимость производственного оборудования составит 123 900 руб., а для целей бухгалтерского учета - 107 698 руб. В связи с этим суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различными. Это приведет к возникновению постоянной разницы и образованию постоянного налогового актива (ПНА) (при условии совпадения способа начисления амортизации и срока полезного использования). Решение ситуации 2. Дебет 75/1 - Кредит 80 - 260 000 руб. - отражен размер объявленного уставного капитала по данным учредительных документов; Дебет 51 - Кредит 75/1 - 130 000 руб. - отражено поступление денежных средств от одного из учредителей в счет оплаты его взноса в уставный капитал ООО; Дебет 08/4 - Кредит 75/1 -130 000 руб. - отражена стоимость полученного от второго учредителя объекта основных средств на сумму без НДС; Дебет 19/1 - Кредит 83/"НДС, восстановленный учредителем" - 22 302 руб. - отражена сумма НДС, восстановленного учредителем (участником); Дебет 01 - Кредит 08/4 - 130 000 руб. - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Дебет 68/"Учет расчетов по НДС" - Кредит 19/1 - 22 302 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, восстановленная учредителем (участником). Вследствие различий в формировании первоначальной стоимости производственного оборудования необходимо составить аналитический налоговый регистр. Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства Наименование объекта --------------------- ———— Инвентарный номер --------------------- ———— Дата принятия к бухгалтерскому учету --------------------- ———— Дата принятия к налоговому учету --------------------- ———— Номер амортизационной группы --------------------- ————

     
   ————T——————————————————T———————————————T——————————————T——————————¬
   | N |    Расходы на    |    Источник   |     Сумма    |   Сумма  |
   |п/п|   приобретение   |   информации  |   стоимости  | стоимости|
   |   |     основного    |               |   для целей  | для целей|
   |   |     средства     |               |бухгалтерского|налогового|
   |   |                  |               |  учета, руб. |  учета,  |
   |   |                  |               |              |   руб.   |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   | 1 |Стоимость         |Учредительный  |    130 000   |  123 900 |
   |   |производственного |договор, акт   |              |          |
   |   |оборудования      |приема—передачи|              |          |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   |    Итого                             |    130 000   |  123 900 |
   L——————————————————————————————————————+——————————————+———————————
   

Таким образом, для целей налогового учета первоначальная стоимость производственного оборудования составит 123 900 руб., а для целей бухгалтерского учета - 130 000 руб. В связи с этим суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различными. Это приведет к возникновению постоянной разницы и образованию постоянного налогового обязательства (ПНО) (при условии совпадения способа начисления амортизации и срока полезного использования). Безвозмездное получение основных средств Основные средства могут поступать в организацию в качестве подарка, т.е. безвозмездно. Подарки между коммерческими организациями допустимы в размере до 5 МРОТ (ст. 575 ГК РФ). Если стоимость подарка больше 5 МРОТ, то согласно ст. 574 ГК РФ следует письменно оформить договор дарения. При этом договор дарения недвижимости подлежит государственной регистрации. Порядок регистрации определен Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Согласно ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Рыночная цена при этом должна быть подтверждена документально или экспертным путем. Рассмотрим записи в учете по безвозмездному поступлению основных средств: Дебет 08/4 - Кредит 98/2 - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств. Если принимающая сторона несет какие-либо затраты по доставке, наладке, монтажу и др., то их следует отразить по дебету счета 08/4 в корреспонденции со счетами учета расчетов. То есть эти затраты будут включены в первоначальную стоимость основного средства, полученного безвозмездно. Дебет 08/4 - Кредит 60, 76, 71, 70, 69... - отражены расходы, которые несет принимающая сторона в связи с получением подарка; Дебет 01 - Кредит 08/4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Дебет 60, 76 - Кредит 51 - отражено перечисление денежных средств сторонним организациям за услуги, связанные с безвозмездным поступлением основных средств. Эти записи в учете делают на основании следующих документов: - договора дарения; - акта о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б); - технической документации по полученным объектам; - акта независимого оценщика об оценке основных средств; - платежно-расчетных документов, подтверждающих расходы, связанные с безвозмездным получением основных средств. В бухгалтерском учете безвозмездно полученные объекты основных средств признаются амортизируемым имуществом. Поэтому начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, в учете отражается начисленная амортизация; Дебет 20, 23... - Кредит 02 - отражено начисление амортизации основного средства, полученного безвозмездно. Согласно ПБУ 9/99 стоимость безвозмездно полученных основных средств относится к прочим доходам в течение всего срока полезного использования. Поэтому по мере начисления амортизации в учете делают запись: Дебет 98/2 - Кредит 91/1 - отражено присоединение части доходов будущих периодов к доходам текущего периода в части начисленной амортизации. В налоговом учете рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств сразу включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ) того периода, в котором признается данный доход. При этом рыночная стоимость не может быть ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Текущая рыночная стоимость определяется в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ. Здесь, как и в бухгалтерском учете, необходимо документально (или экспертным путем) подтвердить рыночные цены. Очень важно правильно определить дату получения внереализационного дохода. Те организации, которые определяют свои доходы и расходы методом начисления, датой получения внереализационного дохода признают дату подписания сторонами акта приема-передачи объектов основных средств (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Для организаций, определяющих свои доходы и расходы кассовым методом, датой признания внереализационного дохода является дата фактического получения имущества (п. 2 ст. 273 НК РФ). Следует отметить, что в НК РФ нет прямого указания на то, что безвозмездно полученное имущество признается амортизируемым имуществом. Но это не говорит и об обратном. Так, в НК РФ есть косвенное подтверждение того, что основные средства, полученные безвозмездно, амортизируются для целей налогового учета. В п. 1.1 ст. 259 НК РФ указана норма, согласно которой "налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно)...". Что касается НДС, то у принимающей стороны обязательств по этому налогу не возникает; его уплачивает передающая сторона с рыночной стоимости. В связи с этим организация-даритель должна составить счет-фактуру на рыночную (или остаточную стоимость) подаренного объекта. Организация-получатель в этом случае не имеет права на налоговый вычет и, следовательно, учитывает НДС в первоначальной стоимости безвозмездно полученного основного средства. Пример 11. Исходные данные. 10 октября фирма получила по договору дарения складское оборудование. Оборудование введено в эксплуатацию 25 октября. Справочные данные. По заключению оценщика текущая рыночная стоимость оборудования на дату перехода права собственности - 170 000 руб. По данным налогового учета передающей стороны остаточная стоимость оборудования - 200 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, оборудование относится к третьей группе. Согласно приказу руководителя был установлен срок полезного использования - 5 лет. Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете. Решение. 10 октября: Дебет 08/4 - Кредит 98/2 - 170 000 руб. - отражено поступление оборудования по договору дарения. 25 октября: Дебет 01 - Кредит 08/4 - 170 000 руб. - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и ввод его в эксплуатацию. В этой ситуации необходимо составить налоговый регистр формирования первоначальной стоимости производственного оборудования. Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства Наименование объекта --------------------- ———— Инвентарный номер --------------------- ———— 2 Дата принятия к бухгалтерскому учету --------------------- ———— 2 Дата принятия к налоговому учету --------------------- ———— 3 Номер амортизационной группы --------------------- ————

     
   ————T——————————————————T———————————————T——————————————T——————————¬
   | N |    Расходы на    |    Источник   |     Сумма    |   Сумма  |
   |п/п|   приобретение   |   информации  |   стоимости  | стоимости|
   |   |     основного    |               |   для целей  | для целей|
   |   |     средства     |               |бухгалтерского|налогового|
   |   |                  |               |  учета, руб. |  учета,  |
   |   |                  |               |              |   руб.   |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   | 1 |Стоимость         |Договор        |              |          |
   |   |складского        |дарения, акт   |              |          |
   |   |оборудования      |приема—передачи|              |          |
   |   |                  |(форма N ОС—1),|              |          |
   |   |                  |копия          |              |          |
   |   |                  |инвентарной    |              |          |
   |   |                  |карточки       |              |          |
   |   |                  |(форма N ОС—6),|              |          |
   |   |                  |предоставленная|              |          |
   |   |                  |фирмой—        |              |          |
   |   |                  |дарителем      |              |          |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   |    Итого                             |              |          |
   L——————————————————————————————————————+——————————————+———————————
   

Для целей налогового учета рыночная стоимость подаренного оборудования будет признана внереализационным доходом в текущем периоде (но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны), а в бухгалтерском учете такой доход будет признаваться со следующего месяца по мере начисления амортизации. В связи с этим появляется вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА):

ОНА = 200 000 руб. x 24% = 48 000 руб.;

Дебет 09 - Кредит 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - 48 000 руб. - отражено начисление отложенного налогового актива.

ОНА будет списываться по мере начисления амортизации.

Ноябрь:

Необходимо рассчитать сумму амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета.

Сумма амортизации для целей бухгалтерского учета составит:

Nа = 100% : 5 лет = 20%;

Агод. = 170 000 руб. x 20% = 34 000 руб.;

Амес. = 34 000 руб. : 12 мес. = 2833,33 руб.;

Дебет 20 (25, 26...) - Кредит 02 - 2833,33 руб. - отражено начисление амортизации по поступившему оборудованию.

Одновременно с этим необходимо списать часть доходов будущих периодов в доходы отчетного периода:

Дебет 98/2 - Кредит 91/1 - 2833,33 руб. - отражено присоединение части доходов будущих периодов к доходам отчетного периода;

Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 09 - 800 руб. (48 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) - отражено списание части отложенного налогового актива.

Такие записи будут делаться ежемесячно до конца срока полезного использования.

Определим сумму амортизации для целей налогового учета:

Амес. = 200 000 руб. : 60 мес. = 3333,33 руб.

Сумма амортизации по данным налогового учета отличается от суммы амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета, и эта разница никогда не будет признана в бухгалтерском учете. Таким образом, возникает постоянная разница, которая приводит к образованию постоянного налогового актива (ПНА):

ПНА = (3333,33 - 2833,33) руб. x 24% = 120 руб.;

Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 99 - 120 руб. - начислен постоянный налоговый актив.

В заключение следует остановиться на ситуации, достаточно часто встречающейся в хозяйственной практике организации. Так, фирме могут быть подарены денежные средства (например, собственниками), и на них она приобретает имущество. В бухгалтерском учете никаких трудностей не возникает - делаются стандартные записи по приобретению и вводу в эксплуатацию основного средства. В дальнейшем по этому объекту начисляется амортизация.

Что касается налогового учета, то здесь налоговики выступают против признания расходов организации в части начисленной амортизации. При этом приводятся самые различные доводы. Основной из них: фирма приобретает имущество не за счет собственных средств. Однако не учитывается тот факт, что денежные средства, полученные по договору дарения, уже являются собственностью фирмы.

Точно такая же ситуация складывается и в случае возмещения "входного" НДС. Налоговые инспекторы категорически против возмещения НДС из бюджета при приобретении имущества за счет безвозмездно полученных денежных средств. Аргумент приводится тот же: фирма расплатилась не собственными средствами.

Получение основных средств в обмен на другое имущество

По договору мены каждая из сторон обязуется передать другой в собственность один товар в обмен на другой (ст. 567 ГК РФ). Товары, подлежащие обмену, считаются равноценными. Но если договор мены признается неравноценным, то одна из сторон доплачивает разницу (если договором не предусмотрено иное).

В товарообменных операциях очень важным моментом является определение порядка перехода права собственности на обмениваемые товары. Если договором иное не предусмотрено, то согласно ст. 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств по передаче товара (работ, услуг). Вместе с тем в договоре может быть определен и особый порядок перехода права собственности.

Товарообменные операции состоят из двух частей:

- реализации имущества, передаваемого по договору мены;

- поступления имущества по договору мены.

При этом в соответствии с ПБУ 9/99 доходом организации по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость товаров (работ, услуг), полученных или подлежащих получению. Стоимость этих товаров (работ, услуг) определяется ценой, по которой в сравнимых условиях организация приобрела бы аналогичные товары (работы, услуги). Если эту стоимость определить невозможно, то величина доходов определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), переданных по договору мены (имеется в виду цена, по которой в обычных условиях организация реализует аналогичные товары (работы, услуги)).

Согласно ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договору мены, признается стоимость имущества, переданного в обмен или подлежащего передаче. Эта стоимость определяется ценой, по которой в обычных условиях организация приобретает аналогичные товары (работы, услуги).

В первоначальную стоимость основных средств, полученных по обмену, можно включать фактические затраты на их доставку, доведение до состояния, пригодного к использованию по назначению.

Рассмотрим отражение в учете товарообменных операций на примере поступления объекта основного средства в обмен на готовую продукцию:

Дебет 62 - Кредит 90/1 - отражена выручка от реализации готовой продукции исходя из цены, за которую в обычных условиях организация приобрела бы основное средство, т.е. рыночная цена;

Дебет 90/2 - Кредит 43 - отражено списание фактической себестоимости готовой продукции, переданной в обмен на основное средство;

Дебет 90/3 - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - отражено начисление НДС с выручки от продаж;

Дебет 08/4 - Кредит 60 - отражено поступление основного средства в оценке по продажной стоимости готовой продукции на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - отражена сумма "входного" НДС по поступившему основному средству.

По дебету счета 08/4 в корреспонденции со счетами учета расчетов отражаются прочие фактические затраты, связанные с получением основного средства: по доставке, доведению до состояния, пригодного к использованию по назначению, по оплате информационных, консультационных услуг и др.

Дебет 01 - Кредит 08/4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию.

Поступление основных средств по договору мены и принятие их к учету подтверждаются следующими документами:

- договором мены;

- актом о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б);

- копиям инвентарных карточек (форма N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б) по объектам основных средств, бывшим в эксплуатации;

- счетом-фактурой на поступивший объект основных средств.

Поскольку стороны договора мены свои обязательства выполнили, то необходимо произвести взаимозачет требований:

Дебет 60 - Кредит 62 - отражен зачет взаимных требований исходя из величины кредиторской задолженности без учета НДС.

Данная операция в учете отражена на основании акта о зачете взаимных требований. Этот акт составляется по письменному заявлению одной из сторон договора.

Одна сторона договора мены передает другой стороне письменное уведомление о взаимозачете с указанием суммы, подлежащей зачету, и основания возникновения взаимной задолженности.

Поскольку очень часто обмениваются товары неодинаковой стоимости, то на счете 62 неизбежно образуется превышение стоимости выбывшего по обмену имущества над стоимостью полученного или наоборот. Указанную разницу списывают в прочие доходы или расходы.

В нашем примере:

Дебет 62 - Кредит 91/1 - отражено списание превышения стоимости готовой продукции над стоимостью основного средства

или

Дебет 91/2 - Кредит 62 - отражено списание превышения стоимости основного средства над стоимостью готовой продукции.

В заключение следует отметить, что товарообменные операции контролируются со стороны налоговых органов (ст. 40 НК РФ).

Так, согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по таким сделкам, как:

- сделка между взаимозависимыми лицами;

- товарообмен (бартер);

- экспорт, импорт товаров (работ, услуг);

- сделка при отклонении цены сделки более чем на 20% (в сторону повышения или понижения) от рыночной цены.

Поэтому бухгалтер должен проверить, не отклоняется ли выручка от продаж, показанная в бухгалтерском учете, от рыночных цен, действующих в регионе, более чем на 20%. Если обнаружится такое отклонение, то для целей исчисления НДС принимается рыночная цена сделки. Как правило, сведения о ценах, действующих в данном регионе, запрашиваются в местном органе статистики.

Проверка заключается в расчете процента отклонений (Поткл.), который определяется следующим образом:

Поткл. = (ВПб - РЦ) : РЦ x 100%,

где ВПб - выручка от продажи по данным бухгалтерского учета;

РЦ - рыночная цена.

Если полученный процент находится в пределах 20%, то НДС начисляется исходя из выручки, показанной в бухгалтерском учете. Если процент отклоняется более чем на 20% в ту или иную сторону, то НДС следует исчислить исходя из рыночной стоимости переданного имущества.

С 1 января 2007 г. вступает в силу новая редакция п. 4 ст. 168 НК РФ. Согласно новой норме при товарообменных операциях сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком (поставщиком) покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, должна быть уплачена поставщику денежными средствами на основании платежного поручения.

Дебет 60 - Кредит 51 - отражено перечисление НДС согласно счету-фактуре поставщика.

Однако в новой редакции п. 4 ст. 168 НК РФ не указан срок, в течение которого следует произвести оплату.

Дебет 51 - Кредит 62 - отражено поступление НДС от покупателя согласно его счету-фактуре.

При использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет их оплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ).

На наш взгляд, к вычету следует принять сумму "входного" НДС, которую указал поставщик в счете-фактуре и оплатил. Однако на момент написания книги Минфин России не дает никаких указаний на этот счет.

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС.

Если на счете 19 остается несписанной часть налога, то ее относят на финансовый результат как прочие расходы.

Дебет 91/2 - Кредит 19/1 - отражено списание части НДС, не подлежащей налоговому вычету.

Для целей налогообложения прибыли этот расход не предусмотрен.

Таким образом, возникает постоянная разница, которая приведет к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО).

Пример 12. Исходные данные. 20 января 2007 г. фирма X заключила договор мены с фирмой Y, согласно которому фирма X обменивает партию готовой продукции на комплект оргтехники для офиса. Обмен сторонами признан равноценным. Цена сделки, согласованная сторонами, составляет 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб.

26 января 2007 г. стороны выполнили свои обязательства: фирма X отгрузила партию готовой продукции фактической производственной себестоимостью 45 000 руб.; фирма Y поставила оргтехнику.

Оргтехника доставлена сторонней транспортной организацией, которая выставила счет на сумму 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб.

28 января 2007 г. фирма X перечислила сумму НДС, предъявленную фирмой Y.

30 января 2007 г. фирма X получила сумму НДС, уплаченную фирмой Y.

Решение (записи в учете фирмы X).

26 декабря:

Дебет 62 - Кредит 90/1 - 70 800 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции исходя из цен, за которые в обычных условиях организация приобрела бы оргтехнику;

Дебет 90/2 - Кредит 43 - 45 000 руб. - отражено списание фактической себестоимости готовой продукции, переданной в обмен;

Дебет 90/3 - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - 10 800 руб. - отражено начисление НДС с выручки от продаж;

Дебет 90/9 - Кредит 99 - 15 000 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации готовой продукции;

Дебет 08/4 - Кредит 60 - 60 000 руб. - отражено поступление оргтехники в оценке по продажной стоимости готовой продукции;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - 10 800 руб. - отражена сумма "входного" НДС по поступившему основному средству;

Дебет 08/4 - Кредит 60 - 3000 руб. - отражена стоимость услуг по доставке оргтехники на сумму без НДС;

Дебет 19 - Кредит 60 - 540 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре транспортной организации;

Дебет 01 - Кредит 08/4 - 63 000 руб. - отражены постановка на учет оргтехники по первоначальной стоимости и ее ввод в эксплуатацию;

Дебет 60 - Кредит 62 - 60 000 руб. - отражен зачет взаимных требований без учета НДС.

28 января:

Дебет 60 - Кредит 51 - 10 800 руб. - отражено перечисление суммы НДС согласно счету-фактуре поставщика оргтехники.

30 января:

Дебет 51 - Кредит 62 - 10 800 руб. - отражено получение суммы НДС согласно счету-фактуре, предъявленному фирме Y.

Поскольку на момент написания книги Минфин России не дает никаких указаний по поводу правомерности зачета НДС исходя из суммы налога, уплаченного поставщику, то следует руководствоваться п. 2 ст. 172 НК РФ.

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - 6864,41 руб. (45 000 руб. x 18 : 118) - произведен налоговый вычет "входного" НДС;

Дебет 91/2 - Кредит 19/1 - 3935,59 руб. (10 800 - 6864,41) - отражено списание суммы НДС, превышающей величину налогового вычета. Напомним, что данный расход в налоговом учете не предусмотрен. Таким образом, возникает постоянная разница, которая приведет к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО):

ПНО = 3935,59 руб. x 24% = 945 руб.;

Дебет 99 - Кредит 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - 945 руб. - отражено начисление постоянного налогового обязательства.

Строительство объектов основных средств

Строить можно как подрядным, так и хозяйственным способом.

Рассмотрим записи в учете по строительству объектов основных средств каждым из указанных способов.

При подрядном способе ведения строительно-монтажных работ делают следующие записи в учете:

Дебет 08/3 - Кредит 60 - отражена стоимость услуг подрядной организации на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика.

Если организация самостоятельно приобретает оборудование для монтажа на строящемся объекте, строительные материалы, то их передачу подрядчику отражают записями:

Дебет 08/3 - Кредит 07 - отражена передача оборудования для монтажа на строящемся объекте;

Дебет 08/3 - Кредит 10/8 - отражена передача строительных материалов, приобретенных для строительства объекта.

Согласно абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ "входной" НДС по услугам подрядной организации, приобретенным строительным материалам, оборудованию к установке подлежит налоговому вычету:

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19 - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС.

Такой налоговый вычет может быть произведен при одновременном выполнении следующих условий:

- имеется счет-фактура, выставленный подрядчиком;

- имеется акт приема-сдачи выполненных работ, на основании которого произведенные подрядчиком работы принимаются к учету;

- приобретенные строительные материалы и оборудование к установке приняты к учету;

- строительство объекта основных средств осуществляется в целях деятельности, облагаемой НДС.

Если организация строит объект основных средств для деятельности, не облагаемой НДС, то сумма налога вычету из бюджета не подлежит и включается в первоначальную стоимость объекта.

При постановке построенного объекта на учет делается запись:

Дебет 01 - Кредит 08/3 - отражены постановка на учет построенного объекта основных средств по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию.

При строительстве объектов хозяйственным способом в учете делают следующие записи:

Дебет 10/8 - Кредит 60 - отражена покупная стоимость строительных материалов на сумму без НДС;

Дебет 19/3 - Кредит 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 60 - Кредит 51 - отражено перечисление денежных средств поставщику за материалы;

Дебет 08/3 - Кредит 10/8 - отражено списание материалов на строительство;

Дебет 08/3 - Кредит 70, 69 - отражено начисление заработной платы и отчислений на социальное обеспечение от заработной платы рабочих, производящих строительство;

Дебет 08/3 - Кредит 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, использованным при строительстве;

Дебет 08/3 - Кредит 60 - оказаны услуги сторонними организациями на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счетам-фактурам сторонних организаций;

Дебет 60 - Кредит 51 - отражено перечисление денежных средств сторонним организациям за услуги;

Дебет 08/3 - Кредит 76 - отражено начисление государственной пошлины за регистрацию прав собственности на построенный объект.

Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, является объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется как сумма фактических расходов на выполнение строительно-монтажных работ (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС является последний день налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ): месяца или квартала (п. п. 1, 2 ст. 163 НК РФ). Таким образом, в конце каждого налогового периода определяется сумма фактических затрат по строительству объекта основных средств. Это и будет налоговая база по НДС. Умножив эту сумму на ставку налога - 18%, получим величину НДС, которую следует начислить в бюджет и отразить записью:

Дебет 19/1 - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - отражено начисление НДС со стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом для собственного потребления.

Начисленный НДС уплачивают в бюджет до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сумма НДС, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежит вычету из бюджета (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). Но это возможно, если:

1) построенный объект основных средств предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС;

2) его стоимость подлежит включению в расходы (в том числе через амортизацию) при исчислении налога на прибыль.

Если же указанный объект (в том числе приобретенный) используется для операций, не облагаемых НДС, а сумма НДС с его стоимости уже зачтена из бюджета, то ее следует восстановить (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Порядок применения вычета по НДС установлен абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ. Согласно этой норме вычет производится по мере уплаты НДС в бюджет. Если организация реорганизуется, а недостроенный объект передается правопреемнику, то у правопреемника сохраняется право на вычет НДС (п. 6 ст. 171 НК РФ).

В бухгалтерском учете вычет из бюджета НДС, начисленного со стоимости СМР для собственного потребления, отражается записью:

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - отражен вычет НДС, начисленного и уплаченного со стоимости СМР для собственного потребления.

Вместе с тем налоговому вычету подлежат и суммы НДС согласно счетам-фактурам поставщиков строительных материалов, подрядных организаций, услуги которых были потреблены при строительстве объекта основных средств (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Напомним, что вычету подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) при условии их принятия к учету (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Однако если организация передает построенный объект в качестве взноса в уставный капитал другой организации или использует в деятельности, не облагаемой НДС, а "входной" НДС по услугам подрядчиков уже возмещен из бюджета, то следует руководствоваться требованиями абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ. Так, в соответствии с этим пунктом налогоплательщик обязан восстанавливать НДС, зачтенный ранее из бюджета, в течение 10 лет. В конце каждого календарного года следует отражать в налоговой декларации сумму восстановленного налога из расчета 1/10 суммы налога, принятого к вычету, в соответствующей доле. Эта доля определяется исходя из доли стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за календарный год. Для целей налогового учета сумма восстановленного НДС учитывается в составе прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Организация может строить объект основных средств и для использования в деятельности, не облагаемой НДС. Если строительство производится подрядным способом, то сумма "входного" НДС по услугам подрядчика, по приобретенным стройматериалам и оборудованию к установке вычету не подлежит и включается в первоначальную стоимость построенного объекта (п. 2 ст. 170 НК РФ). Если же строительство ведется хозяйственным способом, то сумму "входного" НДС можно зачесть из бюджета, поскольку выполнение СМР для собственного потребления является объектом обложения НДС.

В налоговом учете первоначальная стоимость построенного хозяйственным способом объекта основных средств будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной для целей бухгалтерского учета, на суммы ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, регистрационных сборов, процентов за пользование заемными средствами.

В заключение следует отметить, что построенные здания подлежат обязательной государственной регистрации.

Пример 13. Исходные данные. 1 февраля 2007 г. фирма начала строительство склада для хранения готовой продукции. Строительство ведется хозяйственным способом силами рабочих ремонтно-строительного подразделения.

Для расчистки строительной площадки и рытья котлована под фундамент была приглашена сторонняя подрядная организация. По окончании работ подрядчик выставил счет на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

Для проведения работ были закуплены строительные материалы на сумму 2 336 400 руб., в том числе НДС - 356 400 руб., и отпущены на строительство.

Строительным рабочим была начислена заработная плата в сумме 150 000 руб.

Для обустройства склада было списано купленное ранее складское оборудование на сумму 400 000 руб.

Начислена амортизация основных средств, используемых на строительство склада, в сумме 120 руб. (для целей бухгалтерского и налогового учета).

28 февраля 2007 г. по окончании работ были переданы документы на государственную регистрацию права собственности на построенный объект. При этом была уплачена государственная пошлина в размере 7500 руб.

Регистрация права собственности была произведена 30 марта 2007 г., о чем были получены соответствующие документы. В этот же день здание склада было поставлено на учет и введено в эксплуатацию.

Справочные данные. В соответствии с Классификацией основных средств здание склада относится к восьмой группе. Согласно приказу руководителя был установлен срок полезного использования - 22 года.

Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете.

Организация признает свои доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль методом начисления.

Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

Организации присвоен 4-й класс профессионального риска, тариф - 0,5%.

Решение.

Февраль:

Дебет 08/3 - Кредит 60 - 100 000 руб. - отражена стоимость услуг по расчистке площадки и рытью котлована на сумму без НДС;

Дебет 19 - Кредит 60 - 18 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика;

Дебет 60 - Кредит 51 - 118 000 руб. - отражено перечисление денежных средств подрядчику;

Дебет 10/8 - Кредит 60 - 1 980 000 руб. - отражена покупная стоимость строительных материалов на сумму без НДС;

Дебет 19/3 - Кредит 60 - 356 400 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 60 - Кредит 51 - 2 336 400 руб. - отражено перечисление денежных средств поставщику за материалы.

Суммы "входного" НДС по строительным материалам и услугам подрядчика следует отнести на вычет в соответствии с абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ. Согласно абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ налоговому вычету подлежат суммы предъявленного налогоплательщику НДС на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). При этом указанные товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет и оформлены соответствующие первичные документы.

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/3 - 356 400 руб. - сумма "входного" НДС по строительным материалам предъявлена к вычету;

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19 - 18 000 руб. - сумма "входного" НДС по услугам подрядчика предъявлена к вычету;

Дебет 23 - Кредит 10/8 - 1 980 000 руб. - отражено списание материалов в ремонтно-строительное подразделение;

Дебет 23 - Кредит 07 - 400 000 руб. - отражено списание складского оборудования в ремонтно-строительное подразделение;

Дебет 23 - Кредит 70 - 150 000 руб. - отражено начисление заработной платы строительным рабочим;

Дебет 23 - Кредит 69 - 39 000 руб. - отражены отчисления на социальное обеспечение от заработной платы строительных рабочих;

Дебет 23 - Кредит 69 - 750 руб. - начислены страховые взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний строительных рабочих;

Дебет 23 - Кредит 02 - 120 руб. - начислена амортизация по основным средствам, использованным при строительстве;

Дебет 08/3 - Кредит 23 - 2 569 870 руб. - сформированы затраты по строительству склада;

Дебет 08/3 - Кредит 76 - 7500 руб. - начислена государственная пошлина за регистрацию прав собственности на построенный объект.

Далее следует определить стоимость СМР, подлежащую обложению НДС:

стоимость СМР = 1 980 000 + 400 000 + 150 000 + 39 000 + 750 + 120 = 2 569 870 руб.

Рассчитаем сумму НДС со стоимости СМР:

НДС = 2 569 870 руб. x 18% = 462 576,6 руб.

Дебет 19/1 - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - 462 576,6 - отражено начисление НДС со стоимости СМР, выполненных для собственных нужд <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Минфин России считает, что в налоговую базу по НДС включается полная стоимость произведенных работ по строительству объекта ОС, включая и работы, выполненные подрядными организациями (см. Письмо от 16.01.2006 N 03-04-15/01). В этом месяце были произведены расходы, не учитываемые в первоначальной стоимости склада для целей налогового учета. Это начисление: ЕСН с заработной платы строительных рабочих; тарифа на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний; государственной пошлины за регистрацию прав собственности на построенный объект. Согласно пп. 1, 40 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ эти расходы признаются прочими, связанными с производством и (или) реализацией. Для целей бухгалтерского учета указанные расходы включаются в первоначальную стоимость, т.е. формируют сумму капитальных вложений. Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО): ОНО (по ЕСН) = 39 000 руб. x 24% = 9360 руб. Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 77 - 9360 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства по ЕСН. ОНО (по тарифу) = 750 руб. x 24% = 180 руб. Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 77 - 180 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства по тарифу. ОНО (по госпошлине) = 7500 руб. x 24% = 1800 руб. Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 77 - 1800 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства по госпошлине. По мере начисления амортизации здания склада в бухгалтерском учете ОНО подлежит списанию. Это произойдет только в апреле, поскольку по условиям рассматриваемой ситуации построенное здание склада вводится в эксплуатацию 30 марта 2007 г. Таким образом, амортизация в бухгалтерском учете будет начисляться с 1 апреля 2007 г. В налоговом учете склад готовой продукции введен в эксплуатацию 28 февраля 2007 г., т.е. в момент подачи документов на государственную регистрацию. Таким образом, амортизация в налоговом учете начинает начисляться с 1 марта 2007 г. Март: Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 51 - 462 576,6 руб. - перечислен НДС со стоимости СМР, произведенных в феврале; Дебет 01 - Кредит 08/3 - 2 677 370 руб. - поставлен на учет построенный объект по первоначальной стоимости; Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - 462 576,6 руб. - сумма НДС, начисленного со стоимости СМР в феврале, предъявлена к вычету. В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость склада для целей налогового учета будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета. Поэтому необходимо составить регистр формирования первоначальной стоимости склада готовой продукции. Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства Склад готовой продукции Наименование объекта --------------------- ———— 1101686965 Инвентарный номер --------------------- ———— 30.03.200... Дата принятия к бухгалтерскому учету --------------------- ———— 28.02.200... Дата принятия к налоговому учету --------------------- ———— 8 Номер амортизационной группы --------------------- ————

     
   ————T——————————————————T———————————————T——————————————T——————————¬
   | N |    Расходы на    |    Источник   |     Сумма    |   Сумма  |
   |п/п|   приобретение   |   информации  |   стоимости  | стоимости|
   |   |     основного    |               |   для целей  | для целей|
   |   |     средства     |               |бухгалтерского|налогового|
   |   |                  |               |  учета, руб. |  учета,  |
   |   |                  |               |              |   руб.   |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   | 1 |         2        |       3       |       4      |     5    |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   | 1 |Стоимость услуг по|Договор        |     100 000  |   100 000|
   |   |расчистке площадки|подряда, акт   |              |          |
   |   |и рытью котлована |приема—передачи|              |          |
   |   |                  |выполненных    |              |          |
   |   |                  |работ          |              |          |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   | 2 |Стоимость         |Требование—    |   1 980 000  | 1 980 000|
   |   |строительных      |накладная      |              |          |
   |   |материалов        |(форма N М—11) |              |          |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   | 3 |Стоимость         |Акт о          |              |          |
   |   |складского        |приеме—передаче|              |          |
   |   |оборудования      |оборудования   |              |          |
   |   |                  |в монтаж       |              |          |
   |   |                  |(форма N ОС—15)|              |          |
   |   |                  |               |              |          |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   | 4 |Заработная плата  |Расчетная      |              |          |
   |   |строительных      |ведомость      |              |          |
   |   |рабочих           |               |              |          |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   | 5 |ЕСН с заработной  |Расчет         |              |     —    |
   |   |платы рабочих     |авансовых      |              |          |
   |   |                  |платежей по ЕСН|              |          |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   | 6 |Тариф на          |Расчет         |              |     —    |
   |   |страхование от    |авансовых      |              |          |
   |   |несчастных        |платежей по ЕСН|              |          |
   |   |случаев и         |               |              |          |
   |   |профессиональных  |               |              |          |
   |   |заболеваний       |               |              |          |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   | 7 |Амортизация       |Разработочная  |              |          |
   |   |основных средств, |таблица        |              |          |
   |   |использованных    |               |              |          |
   |   |при строительстве |               |              |          |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   | 8 |Сбор за           |Квитанция об   |              |     —    |
   |   |государственную   |уплате         |              |          |
   |   |регистрацию права |               |              |          |
   |   |собственности     |               |              |          |
   +———+——————————————————+———————————————+——————————————+——————————+
   |    Итого                             |   2          | 2        |
   L——————————————————————————————————————+——————————————+———————————
   

Здание склада для целей налогового учета в этом месяце начинает амортизироваться. Рассчитаем сумму амортизации:

Амес. = 2 630 120 руб. x 1 : 264 мес. = 9962,58 руб.

Этот расход имеет место только в налоговом учете. В связи с этим возникает налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО):

ОНО = 9962,58 руб. x 24% = 2391 руб.

Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 77 - 2391 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.

По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ОНО подлежит списанию.

Апрель:

Здание склада для целей бухгалтерского учета в этом месяце начинает амортизироваться. Рассчитаем сумму амортизации:

Nа = 100% : 22 года = 4,55%;

Агод. = 2 677 370 руб. x 4,55% = 121 820,34 руб.;

Амес. = 121 820,34 руб. : 12 мес. = 10 151,7 руб.

Дебет 26 (44) - Кредит 02 - 10 151,7 - отражено начисление амортизации склада готовой продукции за месяц.

Одновременно необходимо списать части отложенных налоговых обязательств, относящиеся к отчетному месяцу:

по ЕСН;

по тарифу на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;

по государственной пошлине;

по амортизации для целей налогового учета.

ОНОмес. (по ЕСН) = 9360 руб. : 22 года : 12 мес. = 36 руб.

Дебет 77 - Кредит 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - 36 руб. - списана часть отложенного налогового обязательства по ЕСН, относящаяся к отчетному месяцу.

Такая запись делается в течение срока полезного использования.

ОНОмес. (по тарифу) = 180 руб. : 22 года : 12 мес. = 1 руб.

Дебет 77 - Кредит 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - 1 руб. - списана часть отложенного налогового обязательства по тарифу на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, относящаяся к отчетному месяцу. Такая запись делается в течение срока полезного использования.

ОНОмес. (по госпошлине) = 1800 руб. : 22 года : 12 мес. = 7 руб.

Дебет 77 - Кредит 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - 7 руб. - списана часть отложенного налогового обязательства по государственной пошлине, относящаяся к отчетному месяцу.

Такая запись делается в течение срока полезного использования.

ОНОмес. (по амортизации) = 2391 руб. : 22 года : 12 мес. = 9 руб. Дебет 77 - Кредит 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - 9 руб. - списана часть отложенного налогового обязательства по амортизации для целей налогового учета, относящаяся к отчетному месяцу. Такая запись делается в течение срока полезного использования.

АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТЫ

Амортизация для целей бухгалтерского учета

Под амортизацией в бухгалтерском учете понимают процесс ежемесячного отнесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода. Другими словами, стоимость объектов основных средств через начисление амортизации постепенно переносится на стоимость изготавливаемой продукции или оказываемых услуг (выполняемых работ).

Основные средства амортизируются в течение срока полезного использования, который организация определяет при принятии объекта основных средств к учету. Согласно ПБУ 6/01 срок полезного использования устанавливают на основании информации, имеющейся в технической документации или в справочной литературе. Если такая информация отсутствует, то исходят из следующих критериев:

1) ожидаемого срока полезного использования объекта основных средств в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

2) ожидаемого физического износа, зависящего от режима использования производственных мощностей (количества смен, естественных условий, условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонтно-профилактических работ);

3) нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срока аренды).

Если в результате проведенной модернизации или реконструкции были улучшены первоначально принятые нормативные показатели функционирования основного средства, то срок полезного использования по этому объекту пересматривают.

Амортизация начисляется по тем основным средствам, которые принадлежат организации на правах собственности или находятся в хозяйственном ведении, оперативном управлении (п. 27 ПБУ 6/01).

Объекты жилищного фонда амортизируются в общеустановленном порядке, если они отражаются в составе доходных вложений в материальные ценности.

Не начисляется амортизация по объектам основных средств, законсервированным в соответствии с законодательством РФ о мобилизационной подготовке или мобилизации организации (п. 17 ПБУ 6/01), а также по объектам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельным участкам и объектам природопользования, музейным предметам и музейным коллекциям и др.).

Вместе с тем приостанавливается начисление амортизации по следующим объектам:

- переведенным по решению руководства на консервацию на срок более трех месяцев;

- направленным на восстановление на срок более 12 месяцев.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств, и производится до полного погашения стоимости или до момента списания с учета. Начислять амортизацию необходимо вне зависимости от результатов хозяйственной деятельности.

В соответствии с ПБУ 6/01 в учете применяются следующие способы начисления амортизации:

- линейный;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

Рассмотрим, как определяется годовая сумма амортизации при каждом способе начисления амортизации.

1. Линейный способ.

Годовая сумма амортизации исчисляется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, которую рассчитывают на основании срока полезного использования:

Агод. = ПС x Nа,

где ПС - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств;

Nа - норма амортизации, рассчитанная исходя из срока полезного использования объекта основных средств.

2. Способ уменьшаемого остатка.

Годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости на начало года и нормы амортизации, а также коэффициента ускорения, который согласно п. 19 ПБУ 6/01 не может быть больше 3. Величина коэффициента ускорения должна быть отражена в учетной политике.

Агод. = ОС x Nа x Куск.,

где ОС - остаточная стоимость объекта основных средств;

Куск. - коэффициент ускорения.

3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Годовая сумма амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости на отношение числа лет до конца срока полезного использования и суммы чисел лет срока полезного использования:

ПС x ЧЛспи

Агод. = ----------,

СЧЛспи

где ЧЛспи - число лет срока полезного использования;

СЧЛспи - сумма чисел лет срока полезного использования.

Следует отметить, что независимо от того, какой из рассмотренных способов начисления амортизации выбрала организация, сумма амортизации за месяц будет равна 1/12 начисленной годовой суммы:

Амес. = Агод. : 12 мес.

4. Способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

Сумма амортизации определяется ежемесячно путем произведения фактического выпуска готовой продукции в этом месяце и константы, равной отношению первоначальной стоимости и планируемого объема выпуска готовой продукции за весь срок полезного использования:

Амес. = ОВф x ПС : Овп,

где ОВф - фактический объем выпуска готовой продукции в отчетном месяце;

Овп - планируемый объем выпуска готовой продукции на весь период использования объекта основных средств.

Отдельно следует остановиться на вопросе выбора того или иного способа начисления амортизации. В российскую практику бухгалтерского учета все нелинейные способы начисления амортизации введены с 1 января 1998 г.

Итак, выбор способа начисления амортизации должен способствовать достижению определенной цели: формированию финансовых результатов, составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.

В западных странах при выборе того или иного метода начисления амортизации руководствуются принципом соответствия доходов и затрат. Если в течение всего срока полезного использования доходы, полученные в результате применения основного средства, остаются постоянными, то применяют линейный способ. Когда же расходы больше в начале срока полезного использования, а в конце срока увеличиваются расходы на текущий ремонт, применяют любой из ускоренных методов: способ списания стоимости по сумме чисел срока полезного использования или способ уменьшаемого остатка.

Если доход связан с фактической величиной выпуска продукции в течение срока полезного использования, то целесообразно применять способ начисления амортизации пропорционально выпуску продукции. Этот способ удобен во время простоя оборудования. Если нет выпуска продукции, то не нужно и начислять амортизацию.

Однако в большинстве организаций, особенно среднего и малого бизнеса, при выборе метода начисления амортизации, как правило, руководствуются необходимостью сближения бухгалтерского и налогового учета.

Учет начисленной амортизации

Для учета начисленной амортизации предназначен счет 02. Счет пассивный, сальдо кредитовое показывает сумму накопленной амортизации.

Если объект основных средств используется при производстве продукции (работ, услуг), то начисленная амортизация отражена по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 02:

Дебет 20, 23, 25, 26, 97 - Кредит 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, используемым в процессе производства продукции, проведения работ и оказания услуг.

Если основные средства используются организацией (не являющейся строительной) при осуществлении капитальных вложений (создание, строительство, модернизация, реконструкция), то начисленную амортизацию по таким объектам относят в дебет счета 08:

Дебет 08/3 - Кредит 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, занятым в капитальном строительстве.

Если основные средства используют в обслуживающих производствах и хозяйствах, то начисленную амортизацию отражают так:

Дебет 29 - Кредит 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, используемым в обслуживающих производствах и хозяйствах.

Необходимо помнить, что существует особый порядок отражения в учете начисленной амортизации по переданным в аренду основным средствам.

Очень важным здесь является вопрос о том, является ли передача в аренду имущества основным видом хозяйственной деятельности организации или нет. В зависимости от этого по-разному рассматривают в учете поступающие арендные платежи.

Если предоставление в аренду имущества - один из видов основной хозяйственной деятельности, то поступающие арендные платежи рассматриваются как выручка от реализации. Следовательно, начисленная амортизация (как и другие расходы за предоставляемые услуги) рассматривается как расходы по обычным видам деятельности и включается в издержки производства:

Дебет 20, 25... - Кредит 02 - отражено начисление амортизации по переданным в аренду основным средствам.

Если предоставление в аренду имущества не является одним из основных видов деятельности, то поступающие арендные платежи рассматриваются как прочие доходы. Следовательно, все расходы, связанные с этой деятельностью, а также амортизация основных средств, переданных в аренду, рассматриваются как прочие расходы:

Дебет 91/2 - Кредит 02 - отражено начисление амортизации по переданным в аренду основным средствам.

Аналитический учет на счете 02 ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств таким образом, чтобы можно было получить информацию об амортизации основных средств, необходимую для управления и составления отчетности. В частности, информация об амортизации используется при расчете налогооблагаемой базы по налогу на имущество для определения остаточной стоимости.

Амортизация для целей налогового учета

Согласно ст. 256 НК РФ под амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Следует отметить также, что в состав амортизируемого имущества включаются и капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты), а также:

- имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

- продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Из состава амортизируемого имущества для целей налогового учета исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. При этом организация самостоятельно определяет срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, руководствуясь Классификацией основных средств.

Налогоплательщик вправе изменить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или технического перевооружения, частичной ликвидации объекта.

Изменения могут быть осуществлены только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Амортизируемые основные средства объединяются в следующие амортизационные группы:

     
   ——————————————————T——————————————————————————————————————————————¬
   | Амортизационная |         Срок полезного использования         |
   |      группа     |                                              |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |        1        |                      2                       |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Первая           |Все недолговечное имущество со сроком         |
   |                 |полезного использования от 1 года до 2 лет    |
   |                 |включительно                                  |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Вторая           |Имущество со сроком полезного использования   |
   |                 |свыше 2 лет до 3 лет включительно             |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Третья           |Имущество со сроком полезного использования   |
   |                 |свыше 3 лет до 5 лет включительно             |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Четвертая        |Имущество со сроком полезного использования   |
   |                 |свыше 5 лет до 7 лет включительно             |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Пятая            |Имущество со сроком полезного использования   |
   |                 |свыше 7 лет до 10 лет включительно            |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Шестая           |Имущество со сроком полезного использования   |
   |                 |свыше 10 лет до 15 лет включительно           |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Седьмая          |Имущество со сроком полезного использования   |
   |                 |свыше 15 лет до 20 лет включительно           |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Восьмая          |Имущество со сроком полезного использования   |
   |                 |свыше 20 лет до 25 лет включительно           |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Девятая          |Имущество со сроком полезного использования   |
   |                 |свыше 25 лет до 30 лет включительно           |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Десятая          |Имущество со сроком полезного использования   |
   |                 |свыше 30 лет                                  |
   L—————————————————+———————————————————————————————————————————————
   

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Согласно ст. 259 НК РФ для целей налогового учета налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

- линейным методом;

- нелинейным методом.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.

Линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по следующей формуле:

К = 1: n x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Нелинейный метод начисления амортизации применяется к объектам амортизируемого имущества, за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле

К = 2 : n x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

- сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример 14. Исходные данные. 15 апреля 2007 г. фирма приобрела станок для производства продукции на сумму 300 000 руб. без НДС.

16 апреля 2007 г. станок был поставлен на учет и веден в эксплуатацию.

Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация начисляется:

- линейным способом - ситуация 1;

- нелинейным способом - ситуация 2.

Справочные данные. В соответствии с Классификацией основных средств приобретенные объекты относятся к третьей группе. Согласно приказу руководителя был установлен срок полезного использования - 3 года и 2 месяца.

Решение ситуации 1.

Май 2007 г.:

К = 1 : n x 100% = 1/38 мес. x 100 = 2,6%.

Амес. = 300 000 руб. x 2,6% = 7800 руб. и т.д. в течение всего срока полезного использования.

Решение ситуации 2.

Май 2007 г.:

К = 2 : n x 100% = 2 : 38 мес. x 100 = 5,3%.

Амес. = 300 000 руб. x 5,3% = 15 900 руб.

Июнь 2007 г.:

Амес. = (300 000 руб. - 15 900 руб.) x 5,3% = 15 057 руб.

Так амортизацию следует начислять до момента, пока остаточная стоимость не снизится до 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%).

В декабре 2009 г. остаточная стоимость станка составит 58 653 руб. Таким образом, с 1 января 2010 г. и до конца срока полезного использования (в течение оставшихся 7 месяцев) амортизацию следует начислять в размере 8379 руб. (58 653 руб. : 7 мес.).

Организации достаточно часто приобретают объекты основных средств, бывшие в употреблении. В этом случае разрешается определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока его использования (лет, месяцев) предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ).

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов (п. 12 ст. 259 НК РФ).

Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация имеет право учесть при налогообложении прибыли расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением имущества, полученного безвозмездно и полученного в счет вклада в уставный капитал). Это же относится и к затратам на модернизацию, дооборудование, достройку, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств, сформированным в соответствии со ст. 257 НК РФ. Другими словами, организациям предоставлено право использовать амортизационную премию.

Эта норма введена в действие с 1 января 2006 г. и позволяет быстрее списывать основное средство и тем самым снижать налог на прибыль в начале эксплуатации объекта. Вместе с тем эта амортизационная премия будет давать большую возможность аккумулировать средства для замены устаревшего оборудования.

Следует отметить, что организация самостоятельно решает, воспользоваться этим правом или нет. Если принимается положительное решение, то необходимо определить величину процента списания - от 0 до 10% - и отразить в учетной политике для целей налогообложения.

В налоговом учете единовременно списанные 10% стоимости основных средств признаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ). Право на такое списание появляется у организации в том отчетном периоде, в котором основное средство начинает амортизироваться (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). Это еще раз подтверждено в Письме Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21. В частности, согласно этому Письму амортизационная премия признается в качестве расходов как амортизационные отчисления. На основании п. 1 ст. 318 НК РФ суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, могут быть отнесены к прямым расходам.

Таким образом, в первый месяц, следующий за месяцем ввода в эксплуатацию, необходимо начислить две суммы амортизации в налоговом учете - амортизационную премию и ежемесячную сумму амортизации (текущую). При этом согласно Письму Минфина России от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76 сумма текущей амортизации рассчитывается исходя из первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии, учтенной в расходах.

Списанные до 10% стоимости основного средства в дальнейшем при начислении амортизации не учитываются (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Если организация приобретает не новый объект основных средств, то она также может воспользоваться правом на амортизационную премию. Пункт 1.1 ст. 259 НК РФ не содержит никаких ограничений в отношении основных средств, бывших в эксплуатации.

Что касается бухгалтерского учета, то в ПБУ 6/01 амортизационная премия не предусмотрена. В связи с этим сумма амортизации, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета, будет отличаться от суммы амортизации, рассчитанной по правилам налогового учета. Поэтому организация должна сама решить, воспользоваться ли ей предоставленным правом на амортизационную премию.

Пример 15. Исходные данные. 20 января 2007 г. фирма приобрела производственную линию, бывшую в эксплуатации, за 1 770 000 руб., в том числе НДС - 270 000 руб.

Поскольку руководством было принято решение о модернизации приобретенной производственной линии, она будет числиться на счете 08 до окончания всех работ.

Модернизация была проведена в феврале с привлечением сторонней подрядной организации, которая выставила счет на сумму 531 000 руб., в том числе НДС - 81 000 руб.

27 февраля 2007 г. производственная линия была поставлена на учет и введена в эксплуатацию.

Справочные данные. В соответствии с Классификацией основных средств производственная линия относится к пятой группе. Согласно приказу руководителя был установлен срок полезного использования с учетом срока эксплуатации у предыдущего владельца - 7 лет.

Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете; фирма применяет амортизационную премию. Размер премии - 10%.

Решение в бухгалтерском учете.

Январь:

Дебет 08/4 - Кредит 60 - 1 500 000 руб. - отражена покупная стоимость производственной линии на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - 270 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 60 - Кредит 51 - 1 770 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику.

Февраль:

Дебет 08/4 - Кредит 60 - 450 000 руб. - отражена стоимость услуг по модернизации на сумму без НДС;

Дебет 19 - Кредит 60 - 81 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядной организации;

Дебет 60 - Кредит 51 - 531 000 руб. - перечислены денежные средства подрядной организации;

Дебет 01 - Кредит 08/4 - 1 950 000 руб. - поставлена на учет производственная линия по первоначальной стоимости и введена в эксплуатацию.

Март:

Na = 100% : 7 лет = 14,29%.

Агод. = 1 950 000 руб. x 14,29% = 278 655 руб.

Амес. = 278 655 руб. : 12 мес. = 23 221,25 руб.

Дебет 26 - Кредит 02 - 23 221,25 руб. - начислена амортизация производственной линии за месяц.

Такие записи делаются в учете в течение всего срока полезного использования.

Решение в налоговом учете.

Март:

Рассчитаем сумму амортизационной премии (ПА):

ПА = 1 950 000 руб. x 10% = 195 000 руб.

Далее следует рассчитать сумму месячной амортизации:

К = 1/84 мес. x 100% = 1,2%.

Амес. = (1 950 000 руб. - 195 000 руб.) x 1,2% = 21 060 руб.

Таким образом, расходы по начислению амортизации в марте в бухгалтерском учете составили 23 221,25 руб., а в налоговом - 21 060 руб. (текущая амортизация) и 195 000 руб. (амортизационная премия).

Следовательно, образуется налогооблагаемая временная разница 192 838,75 руб. ((195 000 + 21 060) - 23 221,25), которая приведет к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО):

ОНО = 192 838,75 руб. x 24% = 46 281 руб.

Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 77 - 46 281 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.

По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ОНО подлежит списанию.

УЧЕТ ВОССТАНОВЛЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Ремонт основных средств:

виды, способы проведения и отражение в учете

В зависимости от периодичности и сложности ремонт бывает текущим, средним и капитальным.

Текущий ремонт состоит в ежедневном техническом обслуживании машин и оборудования с целью поддержания их в работоспособном состоянии. Объем работ по текущему ремонту незначителен.

Текущий ремонт следует рассматривать с двух позиций:

- периодичности проведения;

- характера работ.

По периодичности текущий ремонт отдельных объектов производится в пределах одного года.

Характер работ предусматривает текущую профилактику объекта, связанную со сменой отдельных узлов без разборки агрегата, регулировку механизмов, их смазку, что обеспечивает постоянную готовность объекта к эксплуатации.

Средний ремонт по сложности и периодичности проведения находится между текущим и капитальным. Его назначение - продлить межремонтный период до очередного капитального ремонта.

Капитальный ремонт предполагает замену основных узлов и агрегатов, несущих конструкций и т.п.

Следует помнить, что перечень работ, относящихся к тому или иному виду ремонта, регулируется отраслевыми положениями о планово-предупредительном ремонте.

Основным первичным документом, согласно которому определяются объем работ по капитальному ремонту, его сметная стоимость и продолжительность, является дефектная ведомость.

На основании этого документа служба главного механика выписывает наряд-заказ в трех экземплярах: первый передается в цех - исполнителю заказа, второй остается в отделе главного механика, третий экземпляр передается в бухгалтерию.

Для получения со склада необходимых запасных частей, инструмента составляются требования-накладные по форме N М-11 в двух экземплярах: первый передается на склад, второй - в ремонтный цех. Материально-ответственные лица ремонтного цеха и склада подписывают эти накладные и сдают их в бухгалтерию.

Затем ремонтным рабочим выписывают наряды на заработную плату.

Данные требований-накладных и нарядов на заработную плату заносят в специальную карточку многографной формы, открываемой на отдельный ремонт. Это регистр аналитического учета затрат на капитальный ремонт. В конце месяца в эту карточку заносят данные об общепроизводственных расходах, приходящихся на стоимость ремонтных работ. И после этого калькулируется себестоимость произведенного ремонта.

Какой бы ремонт организация ни проводила: текущий, средний, капитальный, затраты на него считаются текущими и относятся на счета учета издержек производства или обращения.

Ремонтные работы проводятся подрядным и хозяйственным способами.

Поскольку ремонтные работы отличаются друг от друга сложностью и объемом, на практике применяют различные варианты учета затрат на ремонт независимо от того, каким способом он проводится.

Записи в учете делаются на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

Далее приведем три варианта учета затрат на ремонт.

Вариант 1. Применяется в случае незначительного объема ремонтных работ. Все затраты на ремонт относят непосредственно на счета учета издержек производства. При незначительных объемах ремонтных работ затраты на их проведение не приведут к резкому увеличению себестоимости продукции, т.е. ее удорожанию. Рассмотрим записи в учете (см. таблицу на с. 120).

     
   ———————————————————————————————————————T—————————————————————————¬
   |           Подрядный способ           |   Хозяйственный способ  |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Дебет 20, 25, 26 — Кредит 60 —        |Дебет 20, 23, 25, 26 —   |
   |отражена стоимость услуг подрядчика за|Кредит 10, 70, 69... —   |
   |проведение ремонта без НДС;           |отражаются затраты на    |
   |Дебет 19 — Кредит 60 — отражена сумма |ремонт, проведенный      |
   |"входного" НДС согласно счету—фактуре |хозяйственным способом   |
   |подрядчика;                           |                         |
   |Дебет 68/"Расчеты по НДС" — Кредит 19 |                         |
   |— сумма "входного" НДС по услугам     |                         |
   |предъявлена к вычету                  |                         |
   L——————————————————————————————————————+——————————————————————————
   

Пример 16. Исходные данные. В марте фирма отремонтировала собственными силами здание офиса.

На ремонт было израсходовано 725 950 руб., в том числе:

- 230 000 руб. - заработная плата рабочих ремонтного подразделения;

- 59 800 руб. - ЕСН с заработной платы рабочих ремонтного подразделения;

- 1150 руб. - тариф на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний;

- 435 000 руб. - стоимость использованных строительных материалов.

Вместе с тем для ремонта главного входа была приглашена специализированная подрядная организация, которая выставила счет на 280 840 руб., в том числе НДС - 42 840 руб.

Справочные данные. Организация в 2007 г. не формирует резерв на ремонт основных средств.

Решение.

Март:

Дебет 23 - Кредит 70 - 230 000 руб. - начислена заработная плата рабочим ремонтного подразделения;

Дебет 23 - Кредит 69 - 59 800 руб. - начислен ЕСН от заработной платы рабочих ремонтного подразделения;

Дебет 23 - Кредит 69 - 1150 руб. - начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний рабочих ремонтного подразделения;

Дебет 23 - Кредит 10/8 - 435 000 руб. - списаны материалы, использованные при ремонте;

Дебет 26 - Кредит 23 - 725 950 руб. - списаны расходы по ремонту, выполненному ремонтно-строительным подразделением;

Дебет 26 - Кредит 60 - 238 000 руб. - отражена стоимость услуг подрядчика на сумму без НДС;

Дебет 19 - Кредит 60 - 42 840 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика;

Дебет 60 - Кредит 51 - 280 840 руб. - перечислены денежные средства подрядчику;

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19 - 42 840 руб. - сумма "входного" НДС по услугам предъявлена к вычету.

Для целей налогового учета расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 324 НК РФ фактически произведенные хозяйственным способом расходы на ремонт основных средств следует отражать в специальном налоговом регистре в разрезе следующих групп:

- запасные части и расходные материалы;

- расходы на оплату труда ремонтных рабочих;

- расходы на оплату работ, выполненных силами сторонних организаций;

- прочие расходы.

Расходы на ремонт, выполненный подрядным способом, отражают в регистре без вышеприведенной группировки, т.е. общей суммой.

Однако поскольку расходы на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете принимаются в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они были произведены, вместо налоговых регистров можно использовать регистры бухгалтерского учета. Но в этом случае регистры бухгалтерского учета должны быть составлены в соответствии с группировкой затрат на ремонт, принятой в налоговом учете.

Вариант 2. Если организации необходимо провести капитальный ремонт, то встает задача равномерного включения предстоящих расходов на ремонт в издержки производства. Для ее решения в организации создается резерв расходов на ремонт основных средств. Для того чтобы создать такой резерв, рассчитывают предельную сумму отчислений в него. Эта планируемая сумма расходов на ремонт в текущем году, которая рассчитывается исходя из стоимости деталей, узлов, которые должны быть заменены в ходе ремонта, а также периодичности ремонтных работ.

Планируемая сумма расходов указывается в смете расходов на ремонт, которая составляется и утверждается руководителем в начале каждого года.

На основании этой сметы определяют норматив (N) ежемесячных отчислений в резерв:

N = Сумма сметы : 12 мес.

В конце года излишне зарезервированные суммы сторнируются, если ремонтные работы этого объекта закончены. В случае если ремонт не закончен, неизрасходованную сумму резерва можно перенести на следующий год.

В учете ежемесячно отражаются отчисления в ремонтный фонд по установленному нормативу.

Дебет 25, 26 - Кредит 96/"Ремонтный фонд" - сформирован резерв на ремонт.

Рассмотрим записи в учете по использованию резерва на ремонт основных средств:

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |        Подрядный способ        |      Хозяйственный способ     |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Дебет 96/"Ремонтный фонд" —     |Дебет 23 — Кредит 10, 70,      |
   |Кредит 60 — отражено списание   |69... —                        |
   |расходов на ремонт, проведенный |отражаются расходы на ремонт,  |
   |подрядным способом за счет      |проведенный хозяйственным      |
   |ремонтного фонда на сумму без   |способом;                      |
   |НДС;                            |Дебет 96/"Ремонтный фонд" —    |
   |Дебет 19 — Кредит 60 — отражена |Кредит 23 —  списаны расходы   |
   |сумма "входного" НДС согласно   |на ремонт, выполненный         |
   |счету—фактуре подрядчика        |собственными силами за счет    |
   |                                |ремонтного фонда.              |
   |                                |Если в организации ремонтного  |
   |                                |подразделения нет, то делаются |
   |                                |записи:                        |
   |                                |Дебет 96/"Ремонтный фонд" —    |
   |                                |Кредит 10, 70, 69... —         |
   |                                |отражаются расходы на ремонт,  |
   |                                |проведенный хозяйственным      |
   |                                |способом                       |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Эти записи в учете делаются на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3), счетов, счетов-фактур.

Одновременно в инвентарной карточке объекта, по которому закончен ремонт, делается отметка с указанием даты, номера акта и суммы.

На практике достаточно часто возникает вопрос, следует ли начислять НДС на стоимость ремонтных работ. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ НДС начисляется на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом для собственного потребления. Однако в НК РФ нет никаких указаний на то, что считать строительно-монтажными работами.

В Письме Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91 указывается, что в результате СМР создаются новые объекты основных средств или меняется их первоначальная стоимость. В результате проведения ремонта новых объектов не создается, и первоначальная стоимость ОС остается неизменной. Таким образом, при проведении ремонтных работ объект обложения НДС не возникает.

Для целей налогового учета согласно п. 3 ст. 260 НК РФ организации могут для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств создавать резервы. Таким образом, резервы на ремонт основных средств уменьшают налогооблагаемую прибыль.

При этом должны быть оформлены следующие первичные документы:

- дефектная ведомость;

- график ремонта основных средств с указанием периодичности проведения ремонта;

- смета расходов на ремонт основных средств.

Порядок формирования резерва на ремонт основных средств в налоговом учете предусмотрен ст. 324 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 324 предельная сумма отчислений в резерв не может быть больше средней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года. Для организаций, которые не проводили ремонт за эти три года, в Налоговом кодексе никаких указаний нет. Однако Минфин России в своем Письме от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/180 указывает на то, что в данной ситуации организация имеет право формировать резерв только в части особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. При этом за счет такого резерва нужно списывать все фактические расходы на ремонт основных средств, имевшие место в отчетном году.

Если планируемая сумма резерва окажется больше средней суммы, то величина резерва для целей налогового учета будет равна средним расходам.

Следует отметить, что порядок формирования резерва на ремонт основных средств для целей налогового учета применим и для целей бухгалтерского учета.

В ст. 324 НК РФ описан порядок определения норматива отчислений в резерв. Мы представим его формулой

N = Рмакс : ПС x 100%,

где N - норматив отчислений в резерв;

Рмакс - максимальная сумма резерва;

ПС - первоначальная (восстановительная) стоимость всех основных фондов, имеющихся на предприятии на 1 января того года, в котором создается резерв.

Величину норматива следует указать в учетной политике для целей налогообложения. Исходя из этого норматива, организация может в конце каждого отчетного (налогового) периода уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Организации, которые уплачивают налог на прибыль исходя из фактически полученной прибыли (у них отчетный период - месяц), рассчитывают ежемесячную сумму отчислений в резерв следующим образом:

Рмес. = ПС x N : 12 мес.,

где Рмес. - сумма ежемесячных отчислений в резерв;

ПС - первоначальная (восстановительная) стоимость всех основных фондов на 1 января года, в котором создается резерв;

N - норматив отчислений в резерв.

В этих организациях сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.

Для организаций, уплачивающих налог на прибыль, ежемесячно исходя из прибыли, полученной в предыдущем отчетном периоде, а также для организаций, уплачивающих налог на прибыль раз в квартал, сумма отчислений в резерв рассчитывается следующим образом:

Ркв. = ПС x N : 4 квартала,

где Ркв. - сумма ежеквартальных отчислений в резерв;

ПС - первоначальная (восстановительная) стоимость всех основных фондов на 1 января года, в котором создается резерв;

N - норматив отчислений в резерв.

В этом случае сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого квартала.

Если в конце отчетного (налогового) периода сумма расходов на ремонт окажется больше, чем резерв, то остаток затрат для целей налогового учета включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если же в конце налогового периода резерв на ремонт основных средств имеет остаток, то его включают в состав доходов по состоянию на 31 декабря.

Особое внимание в ст. 324 НК РФ было уделено порядку образования резерва для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта основных средств. Предполагается, что такие резервы организация формирует в течение нескольких налоговых периодов. В том налоговом периоде, в котором организация принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт, рассчитывается предельный размер отчислений в этот резерв.

При этом разрешается предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт увеличить на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта в каждом последующем налоговом периоде. Однако должны соблюдаться следующие условия.

- Расходы на ремонт в каждом последующем налоговом периоде должны соответствовать графику проведения ремонтных работ.

- Проведенные в налоговом периоде виды ремонтных работ не осуществлялись в предыдущих налоговых периодах.

Следует отметить, что в учетной политике для целей налогообложения следует предусмотреть формирование резерва для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта основных средств. При этом необходимо разработать критерии особой сложности и дороговизны, а также составить смету и график проведения таких видов капитального ремонта.

Если организация накапливает средства на финансирование указанных видов ремонта в течение нескольких налоговых периодов, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не включают в доходы для целей налогообложения.

В заключение следует отметить еще некоторые важные особенности.

Согласно п. 3 ст. 260 НК РФ создание резерва предусматривается только на ремонт основных средств, который будет длиться более двух налоговых периодов.

Если организация создает резерв, его следует использовать на ремонт всех основных средств, а не отдельных объектов. То есть в течение отчетного года для целей налогового учета признаются в качестве расходов только суммы отчислений в резерв. Таким образом, фактически произведенные в отчетном году расходы на ремонт должны списываться за счет созданного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). Это неоднократно было подтверждено и соответствующими Письмами Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/8, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588.

Пример 17. Исходные данные. В 2007 г. фирма решила создать резерв на капитальный ремонт основных средств. Согласно критериям, разработанным специалистами фирмы, предполагаемые виды ремонта не относятся к категории особо сложных и дорогостоящих. Планируемая сумма расходов на ремонт согласно смете - 2 730 000 руб.

Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2007 г. составила 9 000 000 руб.

Фактические затраты на ремонт за предыдущие три года составили:

в 2004 г. - 2 872 035 руб.;

в 2005 г. ремонтных работ фирма не производила;

в 2006 г. - 3 798 765 руб.

Итого: 6 670 800 руб.

Вместе с тем в соответствии с графиком особо сложных видов ремонта фирма предполагает провести капитальный ремонт здания производственного цеха в 2008 г. Согласно смете предполагаемая сумма расходов - 5 880 000 руб.

Справочные данные. Согласно учетной политике фирма в 2007 г. создает резерв на ремонт основных средств. Резерв формируется в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями налогового учета.

Кроме того, фирма осуществляет накопление средств для финансирования особо сложного ремонта здания производственного цеха в течение 2007 - 2008 гг. До 2007 г. особо сложных и дорогостоящих ремонтов фирма не проводила.

Фирма уплачивает налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Решение. Сначала рассчитаем предельный размер отчислений в резерв для целей налогового учета и сравним его с планируемой суммой расходов.

Средняя стоимость ремонтов за последние три года составляет 2 223 600 руб. (6 670 800 руб. : 3 года). Таким образом, эта величина оказывается меньше сметной стоимости ремонта. Поэтому расчет норматива (N) отчислений в ремонтный фонд будет производиться исходя из предельного размера отчислений в резерв для целей налогового учета.

Рассчитаем норматив отчислений в ремонтный фонд:

N = 2 223 600 руб. : 9 000 000 руб. x 100 = 24,7%.

Тогда размер ежемесячных отчислений в резерв (Рмес.) составит 185 250 руб. (9 000 000 руб. x 24,7% : 12 мес.).

Далее необходимо определить сумму отчислений в резерв на капитальный ремонт здания производственного цеха (Рмес.). Для этого сметную стоимость необходимо разделить на 24 месяца:

Рмес. = 5 880 000 руб. : 24 мес. = 245 000 руб.

Таким образом, общая сумма ежемесячных отчислений в резерв составит 430 250 руб. (185 250 + 245 000).

Дебет 25 - Кредит 96/"Резерв на ремонт основных средств" - 430 250 руб. - сформирован резерв на ремонт основных средств. Такая запись в учете будет делаться в течение оставшихся 11 месяцев.

В 2008 г. будет продолжено накапливание средств для проведения особо сложного ремонта здания производственного цеха.

Вариант 3. В организации может возникнуть ситуация, когда необходимо произвести крупный незапланированный ремонт. В этом случае целесообразно все затраты предварительно собирать на счете 97 "Расходы будущих периодов":

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |        Подрядный способ        |     Хозяйственный способ      |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Дебет 97 — Кредит 60 — отражена |Дебет 23 — Кредит 10, 70,      |
   |стоимость услуг подрядчика за   |69... — отражаются расходы на  |
   |проведение ремонта на сумму без |ремонт, проведенный            |
   |НДС;                            |хозяйственным способом;        |
   |Дебет 19 — Кредит 60 — отражена |Дебет 97 — Кредит 23 — списаны |
   |сумма "входного" НДС согласно   |расходы на ремонт или          |
   |счету—фактуре подрядчика;       |Дебет 97 — Кредит 10, 70,      |
   |Дебет 68/"Расчеты по НДС" —     |69... — списаны расходы на     |
   |Кредит 19 — сумма "входного"    |ремонт, если в организации нет |
   |НДС по услугам предъявлена к    |ремонтного подразделения       |
   |вычету                          |                               |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Затем ежемесячно, в течение определенного периода времени, расходы будущих периодов равномерно списываются в дебет счетов учета издержек. Другими словами, расходы будущих периодов присоединяются к расходам текущего периода:

Дебет 20, 25, 26 - Кредит 97 - присоединена часть расходов будущих периодов к расходам отчетного периода.

Составляя учетную политику, организация обязана предусмотреть порядок списания расходов будущих периодов.

Пример 18. Исходные данные. В апреле фирма произвела дорогостоящий капитальный ремонт автомобиля директора, который не был запланирован в текущем году. В связи с выявленной поломкой была произведена замена двигателя.

Ремонт производился сторонней специализированной организацией, которая выставила счет на сумму 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб.

Чтобы избежать неравномерного формирования затрат, директор фирмы издал приказ, согласно которому расходы на крупный незапланированный ремонт должны включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) равномерно в течение 6 месяцев.

Справочные данные. Организация в отчетном году не формирует резерв на ремонт основных средств.

Решение.

Апрель:

Дебет 97 - Кредит 60 - 60 000 руб. - выполнены ремонтные работы подрядчиком на сумму без НДС;

Дебет 19 - Кредит 60 - 10 800 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика;

Дебет 60 - Кредит 51 - 70 800 руб. - отражено перечисление денежных средств подрядчику;

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19 - 10 800 руб. - сумма "входного" НДС по работам предъявлена к вычету. "Входной" НДС в данной ситуации может быть принят к вычету сразу в полной сумме при наличии акта выполненных работ, счета-фактуры с выделенной суммой НДС. При этом учитывается, что выполненные работы связаны с управлением организацией.

Дебет 26 - Кредит 97 - 10 000 руб. (60 000 руб. : 6 мес.) - отражено ежемесячное списание расходов будущих периодов. Такие записи в учете будут делаться в течение оставшихся 5 месяцев.

Для целей налогового учета расходы на ремонт основных средств не признаются расходами будущих периодов, а рассматриваются как прочие расходы и признаются при налогообложении прибыли в сумме фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница 50 000 руб. (60 000 - 10 000), которая приведет к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО):

ОНО = 50 000 руб. : 24% = 12 000 руб.

Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 77 - 12 000 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства по расходам на ремонт.

По мере отнесения расходов будущих периодов на себестоимость продукции (работ, услуг) ОНО подлежит списанию.

Май:

Дебет 26 - Кредит 97 - 10 000 руб. - отражено ежемесячное списание расходов будущих периодов;

Дебет 77 - Кредит 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - 2400 руб. (12 000 руб. : 5 мес.) - списана часть отложенного налогового обязательства.

Модернизация и реконструкция основных средств

Модернизация и реконструкция могут быть произведены как подрядным, так и хозяйственным способом.

Согласно ПБУ 6/01 эти затраты должны увеличить первоначальную стоимость. Однако последнее возможно только в том случае, если в результате проведенных работ улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования основного средства (срок полезного использования, мощность, качество выпускаемой продукции и т.д.).

Очень часто на практике у бухгалтера возникает вопрос: как квалифицировать проведенные восстановительные работы - или это модернизация и реконструкция, или это капитальный ремонт?

Понятия "модернизация" и "реконструкция" определены как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Так, в Письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" отмечалось, что к реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов, объектов основного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений. При этом такое переустройство связано с совершенствованием процесса производства, повышением его технико-экономического уровня на основе достижений НТП и осуществляемое по комплексному проекту. Результатом такого переустройства должно быть увеличение производственных мощностей, изменение номенклатуры продукции, улучшение его качества. Такое же определение дает и п. 2 ст. 257 НК РФ.

Понятие "модернизация", используемое для целей бухгалтерского учета, расшифровано в Методических указаниях по учету основных средств. Согласно этому документу к модернизации относят работы по восстановлению объектов основных средств, которые приводят к улучшению ранее принятых нормативных показателей функционирования. Что касается НК РФ, то в п. 2 ст. 257 сказано, что к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относят работы, вызванные изменением технологического назначения оборудования, здания, сооружения и другого амортизируемого объекта, повышенными нагрузками и другими новыми качествами.

Проанализировав изложенное выше, можно сделать вывод о том, что понятия "модернизация" и "реконструкция" для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета тождественны.

На практике достаточно часто возникают споры с налоговым инспектором по поводу квалификации произведенных расходов - считать ли эти расходы расходами на ремонт или на модернизацию (реконструкцию). Позиция инспекторов ясна. Они изыскивают любые возможности отнесения произведенных организацией расходов к модернизации (реконструкции). Многочисленная арбитражная практика позволяет дать некоторые рекомендации налогоплательщикам:

- внимательно изучить отраслевые инструкции по проведению текущего и капитального ремонта. Они должны содержать перечень работ, включаемых в понятие "ремонт";

- не указывать в первичных документах, что объект модернизировался (реконструировался). Особенно это относится к договорам подряда;

- пригласить эксперта, который даст квалифицированное заключение;

- доказать, что назначение объекта не изменилось.

Рассмотрим записи в учете при подрядном и хозяйственном способах проведения работ (см. таблицу на с. 132).

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |      Подрядный способ      |        Хозяйственный способ       |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |Дебет 08/3 — Кредит 60 —    |Дебет 23 — Кредит 02, 10, 70,      |
   |отражена стоимость услуг    |69... — отражаются затраты по      |
   |подрядчика за проведенную   |модернизации (реконструкции)       |
   |модернизацию                |основных средств (если работы      |
   |(реконструкцию) на сумму    |производят вспомогательные         |
   |без НДС;                    |рабочие);                          |
   |Дебет 19/1 — Кредит 60 —    |Дебет 08/3 — Кредит 23 — отражаются|
   |отражена сумма "входного"   |затраты по модернизации            |
   |НДС согласно счету—фактуре  |(реконструкции) основных средств,  |
   |подрядчика;                 |произведенные вспомогательными     |
   |Дебет 60 — Кредит 51 —      |рабочими;                          |
   |отражено перечисление       |Дебет 01 — Кредит 08/3 — увеличена |
   |подрядчику денежных средств |первоначальная стоимость основного |
   |за модернизацию             |средства на сумму стоимости        |
   |(реконструкцию);            |проведенной реконструкции или      |
   |Дебет 01 — Кредит 08/3 —    |модернизации (реконструкции).      |
   |отражено увеличение         |Если вспомогательного производства |
   |первоначальной стоимости    |в организации нет, то:             |
   |основного средства на сумму |Дебет 08/3 — Кредит 02 — начислена |
   |стоимости проведенной       |амортизация основных средств,      |
   |модернизации                |использованных при модернизации    |
   |(реконструкции);            |(реконструкции);                   |
   |Дебет 68/"Расчеты по НДС" — |Дебет 08/3 — Кредит 10 — списана   |
   |Кредит 19/1 — сумма         |фактическая себестоимость          |
   |"входного" НДС предъявлена  |материалов, отпущенных на          |
   |к вычету                    |модернизацию (реконструкцию);      |
   |                            |Дебет 08/3 — Кредит 70 — начислена |
   |                            |заработная плата рабочим за работы |
   |                            |по модернизации (реконструкции);   |
   |                            |Дебет 08/3 — Кредит 69 — начислены |
   |                            |ЕСН с заработной платы, а также    |
   |                            |взносы на страхование от несчастных|
   |                            |случаев и профзаболеваний;         |
   |                            |Дебет 01 — Кредит 08/3 — увеличена |
   |                            |первоначальная стоимость основного |
   |                            |средства на сумму стоимости        |
   |                            |проведенной реконструкции или      |
   |                            |модернизации                       |
   L————————————————————————————+————————————————————————————————————
   

В заключение следует отметить, что согласно п. 27 ПБУ 6/01 по завершении работ по реконструкции или модернизации объектов основных средств следует решить вопрос о пересмотре срока их полезного использования. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 организация обязана пересмотреть срок полезного использования, если происходит улучшение показателей функционирования объекта основных средств. Однако срок полезного использования по результатам проведенной модернизации (реконструкции) может и не измениться. Например, организация решила дооборудовать объект основных средств с целью улучшения его технических характеристик. Но такие улучшения не привели к увеличению срока полезного использования. Таким образом, не следует пересматривать срок полезного использования модернизированного объекта. Такая же ситуация складывается и в налоговом учете. Так, согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования основного средства, если после реконструкции и модернизации объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Но это возможно в пределах тех сроков, которые установлены для амортизационных групп, куда входит основное средство. Для целей бухгалтерского и налогового учета стоимость работ по реконструкции и модернизации включается в первоначальную стоимость основного средства (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ). Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация может воспользоваться правом на единовременное списание 10% от сумм, истраченных на модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств (т.е. правом на амортизационную премию). Право на такое списание появляется у организации только после завершения работ по модернизации, достройке, дооборудованию, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств. Пример 19. Исходные данные. В октябре 2007 г. фирма приняла решение провести модернизацию производственной линии. Для этого был заключен договор подряда со специализированной организацией, которая по окончании работ выставила счет на сумму 434 240 руб., в том числе НДС - 66 240 руб. Для проведения работ по модернизации были списаны закупленные ранее для этого материалы на сумму 120 000 руб. Справочные данные. Первоначальная стоимость производственной линии - 559 104 руб. (в бухгалтерском и налоговом учете). К моменту проведения модернизации объект эксплуатировался в течение 5 лет. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) производственная линия относится к пятой группе. Согласно приказу руководителя был установлен срок полезного использования - 8 лет (96 месяцев). Согласно учетной политике, амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете. Фирма применяет амортизационную премию. Размер премии - 10%. Срок полезного использования производственной линии в результате модернизации не изменился. Решение. Октябрь 2007 г.: Дебет 08/3 - Кредит 10/5 - 120 000 руб. - списаны на модернизацию закупленные ранее материалы; Дебет 08/3 - Кредит 60 - 368 000 руб. - отражена стоимость услуг подрядчика за проведенную модернизацию на сумму без НДС; Дебет 19/1 - Кредит 60 - 66 240 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика; Дебет 60 - Кредит 51 - 434 240 руб. - перечислены подрядчику денежные средства за модернизацию; Дебет 01 - Кредит 08/3 - 488 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость производственной линии на сумму стоимости проведенной модернизации; Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - 66 240 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету. До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете была одинаковой. Для целей бухгалтерского учета: Nа = 100% : 8 лет = 12,5%; Агод = 559 104 руб. x 12,5% = 69 888 руб.; Амес. = 69 888 руб. : 12 мес. = 5824 руб. Для целей налогового учета: Nа = 1/96 мес. x 100 = 1,04%; Амес. = 559 104 руб. x 1,0416% = 5824 руб. После модернизации организация воспользовалась правом на амортизационную премию (ПА) в размере 10% от стоимости произведенных работ: ПА = 488 000 руб. x 10% = 48 800 руб. Поскольку в бухгалтерском учете амортизационная премия не предусмотрена, то возникает налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО): ОНО = 48 800 руб. x 24% = 11 712 руб. Дебет 68/"Расчеты по налогу на прибыль" - Кредит 77 - 11 712 руб. - начислено ОНО. По мере начисления амортизации ОНО подлежит списанию. Поскольку срок полезного использования модернизированного объекта остался неизменным, то и нормы амортизации не изменились. Однако суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут разными. В бухгалтерском учете для расчета суммы амортизации следует остаточную стоимость производственной линии увеличить на величину расходов по модернизации: (559 104 - 69 888) руб. x 5 лет + 488 000 руб. = 697 664 руб. Тогда размер ежемесячных амортизационных отчислений в оставшиеся 3 года срока полезного использования составит: 697 664 руб. : 3 года : 12 мес. = 19 379,56 руб. В налоговом учете размер ежемесячных амортизационных отчислений составит: (559 104 + 488 000 - 48 800) руб. x 1,0416% = 10 398,33 руб. Таким образом, период списания стоимости производственной линии увеличится. В результате возникнут расхождения между бухгалтерской и налоговой суммами амортизации. Это приведет к образованию налогооблагаемой временной разницы и, как следствие, - к появлению отложенного налогового актива (ОНА). ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ: СПОСОБЫ ПРОВЕДЕНИЯ И ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ Необходимость переоценки продиктована инфляционными процессами. Рост цен приводит к тому, что организациям необходимо уточнять оценку имеющихся у них активов, с тем чтобы привести их стоимость в соответствие с действующими рыночными ценами. До вступления в силу ПБУ 6/97 переоценка основных средств производилась по решению Правительства РФ: на 1 января 1992 г., на 1 января 1994 г., на 1 января 1995 г., на 1 января 1996 г., на 1 января 1997 г., на 1 января 1998 г. С 1 января 1998 г. организации получили право самостоятельно не чаще одного раза в год переоценивать объект основных средств по восстановительной стоимости: путем индексации или путем прямого пересчета на действующие рыночные цены. Таким образом, процесс переоценки перестал диктоваться Правительством РФ; организации решают вопрос о проведении переоценки самостоятельно. Согласно п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного периода) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Если организация решит провести переоценку, то ей придется это делать регулярно (п. 15 ПБУ 6/01). Результаты проведенной переоценки не отражают в бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года; их отражают во входящем сальдо во вступительном балансе следующего года (т.е. на 1 января следующего года). Что касается методов проведения переоценки, то они определены в п. 43 Методических указаний. Это - индексный метод и метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При определении текущей (восстановительной) стоимости организация может использовать данные на аналогичные объекты, полученные от организаций-изготовителей, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ и специальной литературе, оценку бюро технической инвентаризации (БТИ), заключения эксперта. Метод индексации основан на применении индексов-дефляторов, рассчитываемых Росстатом. Согласно Письму Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63 организация имеет право самостоятельно разработать индексы для переоценки или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Росстата на коммерческой основе. Согласно п. 45 Методических указаний решение о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим приказом руководителя, в котором указывается перечень основных средств, подлежащих переоценке. Помимо этого должны быть указаны еще следующие данные: - дата строительства, изготовления или приобретения; - дата принятия к учету; - первоначальная стоимость на дату переоценки; - восстановительная стоимость после переоценки; - остаточная стоимость; - основание для переоценки - документ, подтверждающий рыночную стоимость переоцениваемого объекта. Переоценка может быть произведена как специалистом-оценщиком, так и собственными работниками. Если организация решит самостоятельно производить переоценку, то нужно создать специальную комиссию. Проведя переоценку, комиссия составляет специальный акт, где указываются все результаты. К акту обязательно должен быть приложен документ, подтверждающий рыночную стоимость переоцениваемых объектов. Для подтверждения рыночных цен можно использовать: - данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; - сведения об уровне цен, полученные в органах государственной статистики, торговых инспекциях; - сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс-релизах; - экспертное заключение о рыночной стоимости основных средств. В качестве экспертов могут быть привлечены специалисты территориальных органов Российского общества оценщиков, аудиторских фирм, БТИ. Если организация привлекает оценщиков, то необходимо: - заключить договор в письменном виде; - по окончании экспертизы составить акт выполненных работ на основании отчета, составленного специалистом-оценщиком. Не подлежат переоценке объекты основных средств, которые не приняты на балансовый учет к моменту проведения переоценки. Все остальные основные средства (действующие, бездействующие, находящиеся на консервации и т.п.) переоцениваются. Отражение в учете результатов переоценки зависит от того, впервые или не впервые переоценивается основное средство. Если переоценка производится впервые, то: - сумма уценки основного средства относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток); - сумма дооценки основного средства относится на добавочный капитал. Если переоценка производится не впервые, то: - сумма уценки основного средства относится на уменьшение добавочного капитала, который был сформирован ранее за счет суммы дооценки этого объекта. Если средств добавочного капитала не хватает, то оставшаяся часть уценки относится за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка); - сумма дооценки основного средства (если в прошлые периоды оно было уценено) относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) в размере прошлой уценки. Разница между величиной дооценки и величиной уценки в прошлые периоды относится на добавочный капитал. Следует отметить, что в случае выбытия объекта основных средств сумма его дооценки должна быть перенесена с добавочного капитала на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). Рассмотрим порядок отражения в учете уценки и дооценки основных средств. Отражение в учете уценки основных средств Ситуация 1. Основные средства переоцениваются впервые Дебет 84 - Кредит 01 - отражена сумма уценки основного средства. Затем необходимо скорректировать сумму амортизации, накопленной к моменту переоценки. Для этого рассчитывают специальный коэффициент (К): К = ВС : ПС, где ВС - восстановительная стоимость объекта основных средств; ПС - первоначальная стоимость объекта основных средств до переоценки. Тогда сумма скорректированной амортизации (Акор.) будет равна произведению суммы амортизации до переоценки и специального коэффициента: Акор. = А x К. Дебет 02 - Кредит 84 - отражена сумма корректировки амортизации (уценки). Ситуация 2. Основные средства переоценивались ранее Если в прошлом основное средство было дооценено, то уценка отражается следующим образом: - сумма уценки, равная прошлой дооценке, относится на добавочный капитал: Дебет 83/1 - Кредит 01 - отражена уценка основного средства, равная сумме прошлой дооценки; Дебет 02 - Кредит 83 - отражена корректировка амортизации (точно так же, как и при дооценке); - превышение уценки над суммой прошлой дооценки относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток): Дебет 84 - Кредит 01 - отражена разница между величиной уценки и суммой прошлой дооценки; Дебет 02 - Кредит 84 - отражена корректировка амортизации (точно так же, как и при дооценке). Если в прошлом основное средство уценивалось, то в этом случае сумма уценки в учете отражается так, как если бы переоценка проводилась в первый раз (т.е. с отнесением суммы уценки на нераспределенную прибыль). Отражение в учете дооценки основных средств Ситуация 1. Основные средства переоцениваются впервые Если основные средства дооцениваются впервые, то в этом случае дооценка относится на добавочный капитал. Дебет 01 - Кредит 83/1 - отражена сумма дооценки основного средства; Дебет 83/1 - Кредит 02 - отражена сумма дооценки амортизации основного средства. Определение суммы дооценки амортизации производится также путем расчета коэффициента. Ситуация 2. Основное средство переоценивалось ранее Если основное средство в прошлом было уценено, то сумма дооценки отражена следующим образом: - дооценка, равная сумме прошлой уценки, относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток): Дебет 01 - Кредит 84 - отражена дооценка, равная сумме прошлой уценки; Дебет 84 - Кредит 02 - отражена корректировка амортизации (равная корректировке при уценке); - превышение дооценки над уценкой относится на добавочный капитал: Дебет 01 - Кредит 83/1 - отражено превышение дооценки над уценкой; Дебет 83/1 - Кредит 02 - отражена корректировка амортизации. Если в прошлом основное средство было дооценено, то сумма дооценки отражается точно так же, как и при переоценке впервые (т.е. с отнесением дооценки на добавочный капитал). Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ результаты переоценки не влияют на стоимость основного средства в налоговом учете. Что касается налога на имущество, то в расчет налоговой базы включают стоимость имущества, рассчитанную по данным бухгалтерского учета. Следовательно, результат переоценки влияет на расчет налоговой базы по расчету налога на имущество. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ВЫБЫТИЮ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ На практике встречаются разнообразные случаи выбытия основных средств: продажа, ликвидация, передача в счет вклада в уставный капитал другой организации, безвозмездная передача, передача в аренду, по договорам безвозмездного пользования, простого товарищества, обмена и др. (п. 29 ПБУ 6/01). Для целей бухгалтерского учета доходы и расходы от любого выбытия основного средства отражаются в составе прочих доходов и расходов в том отчетном периоде, в котором они имели место (ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99). Согласно Плану счетов прочие доходы и расходы отражаются с использованием счета 91. При любом способе выбытия сначала делают записи по списанию объекта основных средств с учета. При этом бухгалтер оформляет акт приема-передачи объекта основных средств по форме N ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б). На основании данных акта делаются соответствующие записи в инвентарной карточке форм N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б. При списании объектов основных средств из-за их непригодности к дальнейшему использованию оформляют акт о списании объекта основных средств, используя формы N N ОС-4, ОС-4а, ОС-4б. Для обобщения информации о выбывающем объекте основных средств к счету 01 открывается специальный субсчет "Выбытие основных средств". В дебет 01/"Выбытие основных средств" списывают первоначальную стоимость выбывающего объекта в корреспонденции со счетом 01/"Собственные основные средства". Накопленная к моменту выбытия амортизация списывается в дебет счета 02 в корреспонденции со счетом 01/"Выбытие основных средств". Остаточная стоимость выбывающего объекта списывается в качестве операционных расходов в дебет счета 91/2 с кредита счета 01/"Выбытие основных средств". Продажа основных средств На основании документов, подтверждающих продажу основных средств, в учете делают следующие записи: Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01/"Собственные основные средства" - отражено списание первоначальной стоимости выбывающих основных средств; Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - отражено списание амортизации, накопленной к моменту выбытия; Дебет 91/2 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - отражено списание остаточной стоимости выбывающего основного средства. Эти записи делают во всех случаях выбытия основных средств. Дебет 62 - Кредит 91/1 - отражена выручка от продажи основного средства согласно счету, выставленному покупателю; Дебет 91/2 - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - отражено начисление НДС в бюджет с выручки от продаж. Поскольку в процессе реализации могут возникнуть различные расходы по транспортировке, демонтажу, погрузке, упаковке и т.п., то сумму таких расходов также отражают в составе прочих расходов: Дебет 91/2 - Кредит 10, 23, 60, 76, 70, 69... - отражаются расходы, связанные с продажей основного средства. В конце месяца определяется сальдо прочих доходов и расходов, т.е. финансовый результат. Для этого сопоставляются кредитовый оборот по счету 91/1 и дебетовые обороты по субсчетам к счету 91. Полученный результат отражают следующим образом: Дебет 91/9 - Кредит 99 - прибыль или Дебет 99 - Кредит 91/9 - убыток. Для целей налогового учета доходы от продажи основного средства признаются в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). При реализации амортизируемого имущества доход от такой операции может быть уменьшен на остаточную стоимость этого имущества, а также на расходы, связанные с реализацией (п. 1 ст. 268 НК РФ). Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом всех затрат на реализацию превышает выручку от реализации, то полученная разница признается убытком для целей налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов равномерно (равными долями) в течение срока, который рассчитывают как разницу между сроком полезного использования проданного объекта и фактическим сроком его эксплуатации в организации (п. 3 ст. 268 НК РФ). О том, как признавать убыток от продажи полностью самортизированного имущества, в НК РФ никаких указаний нет. В данной ситуации можно воспользоваться нормой, установленной в п. 7 ст. 3 НК РФ, и признать убыток сразу в полной сумме. Далее рассмотрим особенности определения НДС при реализации основных средств, в первоначальную стоимость которых был включен НДС. К таким основным средствам относятся: - безвозмездно полученные основные средства, т.е. организация учитывала эти объекты по рыночным ценам (с учетом НДС); - основные средства, которые используются при производстве продукции (работ, услуг), освобожденной от НДС; - основные средства, приобретенные у лиц, которые по российскому законодательству не являются плательщиком НДС; - служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г. (в их первоначальную стоимость тогда включался и НДС) и т.д. При продаже этих объектов налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализации (с учетом НДС, акцизов) и остаточной стоимостью основных средств (п. 3 ст. 154 НК РФ). НДС в этом случае определяется по расчетной ставке (18/118%). НДС, предъявленный сторонними организациями по услугам, связанным с продажей основного средства, можно принять к вычету. Пример 20. Исходные данные. Фирма продает легковой служебный автомобиль, приобретенный в сентябре 2000 г. за 240 000 руб., в том числе НДС - 40 000 руб. В октябре 2006 г. покупателю был выставлен счет на сумму 146 000 руб. При снятии автомобиля с учета в ГАИ было уплачено 600 руб. Справочные данные. При постановке на учет была сформирована первоначальная стоимость автомобиля (с учетом дополнительных расходов, которые не содержали НДС) в сумме 268 000 руб. Согласно приказу директора от 18 сентября 2000 г. автомобилю был установлен срок полезного использования - 10 лет; норма амортизации - 10% в год. Согласно учетной политике амортизация начислялась линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете. Сумма амортизации, начисленная к моменту выбытия, составила 160 800 руб. (268 000 руб. x 10% x 6 лет). Решение. Сентябрь 2000 г.: Дебет 01 - Кредит 08/4 - 268 000 руб. - поставлен на учет служебный автомобиль по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию. Октябрь 2000 г. - октябрь 2006 г.: Дебет 26 - Кредит 02 -160 800 руб. - начислена амортизация служебного автомобиля. Октябрь 2006 г.: Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01/"Собственные основные средства" - 268 000 руб. - отражено списание первоначальной стоимости выбывающего служебного автомобиля; Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - 160 800 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия; Дебет 91/2 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - 107 200 руб. - списана остаточная стоимость выбывающего основного средства; Дебет 62 - Кредит 91/1 - 146 000 руб. - отражена выручка от продажи основного средства; Далее необходимо рассчитать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет: НДС = (146 000 руб. - (240 000 руб. x 10% x 6 лет)) x 18% : 118% = 305 руб. Дебет 91/3 - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - 305 руб. - начислен НДС в бюджет с выручки; Дебет 91/2 - Кредит 71 - 600 руб. - отражаются расходы, связанные со снятием автомобиля с учета в ГАИ; Дебет 91/9 - Кредит 99 - 37 895 руб. - отражена прибыль от продажи автомобиля. Согласно ст. 323 НК РФ налогоплательщик определяет финансовый результат от реализации (прочего выбытия) амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Составим налоговый регистр учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств. Регистр учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств Наименование объекта --------------------- ———— Инвентарный номер --------------------- ———— Дата принятия к бухгалтерскому учету --------------------- ———— Дата принятия к налоговому учету --------------------- ———— 5 Номер амортизационной группы --------------------- ———— Дата реализации --------------------- ————

     
   ————T———————————————————————T———————————————————————T————————————¬
   | N |      Наименование     |  Источник информации  |   Сумма,   |
   |п/п|       показателя      |                       |    руб.    |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 1 |Первоначальная         |Инвентарная карточка   |            |
   |   |стоимость              |учета основных средств |            |
   |   |                       |(форма N ОС—6)         |            |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 2 |Сумма начисленной      |Разработочная таблица  |            |
   |   |амортизации            |                       |            |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 3 |Остаточная стоимость на|Стр. 1 — стр. 2        |            |
   |   |момент выбытия         |                       |            |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 4 |Выручка от реализации  |Договор купли—продажи, |            |
   |   |без НДС                |счет—фактура           |            |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 5 |Расходы по снятию с    |Квитанция об уплате    |            |
   |   |учета в ГАИ            |                       |            |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 6 |Прибыль (убыток) от    |Стр. 4 — стр. 3 —      |            |
   |   |реализации             |стр. 5                 |            |
   |   |                       |                       |            |
   L———+———————————————————————+———————————————————————+—————————————
   

Пример 21. Исходные данные. В январе 2007 г. фирма реализует производственное оборудование, купленное в марте 2004 г. Цена реализации согласно счету, выставленному покупателю, составила 631 300 руб., в том числе НДС - 96 300 руб. За демонтаж рабочим фирмы начислена заработная плата в сумме 12 700 руб. Справочные данные. Первоначальная стоимость оборудования - 720 000 руб. (для целей бухгалтерского и налогового учета). В соответствии с Классификацией основных средств производственное оборудование было отнесено к шестой группе со сроком эксплуатации 11 лет, т.е. 132 месяца. Согласно учетной политике амортизация начислялась линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете. Сумма амортизации, накопленной к моменту выбытия, составила 185 454,55 руб. Организации присвоен 4-й класс профессионального риска, тариф - 0,5%. Решение. Март 2004 г.: Дебет 08/4 - Кредит 60 - 720 000 руб. - отражена покупная стоимость производственного оборудования на сумму без НДС; Дебет 19/1 - Кредит 60 - 129 600 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика; Дебет 01 - Кредит 08/4 - 720 000 руб. - принято на учет производственное оборудование по первоначальной стоимости и введено в эксплуатацию; Дебет 68/"Учет расчетов по НДС" - Кредит 19/1 - 129 600 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС. Апрель 2004 г. - январь 2007 г.: Дебет 20(25) - Кредит 02 - 185 454,55 руб. - начислена амортизация по производственному оборудованию. Январь 2007 г.: Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01/"Собственные основные средства" - 720 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего производственного оборудования; Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - 185 454,55 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия; Дебет 91/2 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - 534 545,45 руб. - списана остаточная стоимость выбывающего основного средства; Дебет 62 - Кредит 91/1 - 631 300 руб. - отражена выручка от продажи основного средства; Дебет 91/3 - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - 96 300 руб. - начислен НДС в бюджет с выручки от продаж; Дебет 91/2 - Кредит 70 - 12 700 руб. - начислена заработная плата за демонтаж; Дебет 91/2 - Кредит 69 - 3302 руб. - начислен ЕСН с заработной платы рабочих, производивших демонтаж; Дебет 91/2 - Кредит 69 - 63,5 руб. - начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний; Дебет 99 - Кредит 91/9 - 15 340,95 руб. - отражен убыток от продажи производственного оборудования. Необходимо составить налоговый регистр учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств. Регистр учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств о Наименование объекта --------------------- ———— Инвентарный номер --------------------- ———— Дата принятия к бухгалтерскому учету --------------------- ———— Дата принятия к налоговому учету --------------------- ———— 5 Номер амортизационной группы --------------------- ———— Дата реализации --------------------- ————

     
   ————T———————————————————————T———————————————————————T————————————¬
   | N |      Наименование     |  Источник информации  |   Сумма,   |
   |п/п|       показателя      |                       |    руб.    |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 1 |Первоначальная         |Инвентарная карточка   |            |
   |   |стоимость, руб.        |учета основных средств |            |
   |   |                       |(форма N ОС—6)         |            |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 2 |Сумма начисленной      |Разработочная таблица  |            |
   |   |амортизации, руб.      |                       |            |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 3 |Остаточная стоимость на|Стр. 1 — стр. 2        |            |
   |   |момент выбытия, руб.   |                       |            |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 4 |Выручка от реализации  |Договор купли—продажи, |            |
   |   |без НДС, руб.          |счет—фактура           |            |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 5 |Расходы по демонтажу,  |Расчетно—платежная     |            |
   |   |руб.                   |ведомость, Расчет      |            |
   |   |                       |авансовых платежей по  |            |
   |   |                       |ЕСН                    |            |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 6 |Прибыль (убыток)от     |Стр. 4 — стр. 3 —      |      —     |
   |   |реализации, руб.       |стр. 5                 |            |
   |   |                       |                       |            |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 7 |Срок полезного         |Инвентарная карточка   |            |
   |   |использования, мес.    |учета основных средств |            |
   |   |                       |(форма N ОС—6)         |            |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 8 |Количество месяцев     |Инвентарная карточка   |    34      |
   |   |фактической            |учета основных средств |            |
   |   |эксплуатации, мес.     |(форма N ОС—6)         |            |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 9 |Период списания        |Стр. 7 — стр. 8        |    98      |
   |   |убытка от реализации   |                       |            |
   |   |производственного      |                       |            |
   |   |оборудования, мес.     |                       |            |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 10|Сумма убытка,          |Стр. 6 : стр. 9        |   156,54   |
   |   |подлежащая включению в |                       |            |
   |   |состав                 |                       |            |
   |   |внереализационных      |                       |            |
   |   |расходов ежемесячно,   |                       |            |
   |   |руб.                   |                       |            |
   L———+———————————————————————+———————————————————————+—————————————
   

Для целей бухгалтерского учета убыток в сумме 15 340,95 руб. признается в полном объеме в составе прочих расходов. Для целей же налогового учета убыток признается по частям.

Таким образом, возникает вычитаемая временная разница, которая приведет к образованию отложенного налогового актива (ОНА):

ОНА = 15 340,95 x 24% = 3682 руб.

Дебет 09 - Кредит 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - 3682 руб. - отражено начисление ОНА.

По мере признания убытка от реализации в налоговом учете необходимо производить списание ОНА.

Февраль 2007 г.:

Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 09 - 38 руб. (3682 руб. : 98 мес.) - отражено списание части отложенного налогового актива. Такая запись делается в течение оставшихся 97 месяцев.

Безвозмездная передача

Безвозмездная передача осуществляется по договорам дарения.

Согласно ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. В ст. 423 ГК РФ раскрыто понятие безвозмездного договора. Это договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

В соответствии с п. 2 ст. 574 ГК РФ договор дарения должен быть заключен в письменной форме, если даритель - юридическое лицо и стоимость подарка - более пяти установленных законодательством РФ МРОТ. Вместе с тем бухгалтер должен помнить, что между коммерческими организациями безвозмездная передача и получение подарков на сумму более 5 МРОТ запрещена (ст. 575 ГК РФ).

Согласно ст. 166 ГК РФ в ситуациях, когда сумма подарка (дарение между коммерческими организациями) превышает 5 МРОТ, договор дарения признается недействительным и решением суда сделка может быть признана ничтожной. В связи с этим ст. 167 ГК РФ устанавливает общие положения о последствиях недействительности сделки:

- Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

- При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работой или предоставленной услугой) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

- Если из содержания оспоримой сделки вытекает, что она может быть лишь прекращена на будущее время, суд, признавая сделку недействительной, прекращает ее действие на будущее время.

При безвозмездной передаче бухгалтер оформляет акт приема-передачи объекта основных средств по формам N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б. На основании данных акта делаются соответствующие записи в инвентарной карточке форм N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б.

Принимающей стороне передается копия инвентарной карточки вместе с экземпляром акта приема-передачи объекта основных средств.

В учете делают записи:

Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01/"Собственные основные средства" - отражено списание первоначальной стоимости выбывающих основных средств;

Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - отражено списание амортизации, накопленной к моменту выбытия;

Дебет 91/2 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - отражено списание остаточной стоимости выбывающего основного средства.

Если у передающей стороны появляются дополнительные затраты, связанные с безвозмездной передачей основных средств, то их также отражают в составе прочих расходов:

Дебет 91/2 - Кредит 10, 60, 70, 69... - отражаются дополнительные расходы, связанные с безвозмездной передачей.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ безвозмездная передача товаров (работ, услуг) признается реализацией и поэтому является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговой базой является стоимость указанных товаров (работ, услуг), определяемая в порядке, предусмотренном в ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения налога (п. 2 ст. 154 НК РФ);

Дебет 91/3 "НДС" - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - отражено начисление НДС в бюджет с рыночной стоимости основного средства, переданного безвозмездно.

При этом передающая сторона составляет счет-фактуру в одном экземпляре;

Дебет 99 - Кредит 91/9 - отражен убыток от безвозмездной передачи основного средства.

Этот убыток, а также расходы, связанные с безвозмездной передачей основного средства, для целей налогообложения прибыли не принимаются (п. 16 ст. 270 НК РФ). В связи с этим возникает постоянная разница, которая приведет к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО).

Пример 22. Исходные данные. В январе 2007 г. фирма передает другой фирме безвозмездно копировальную технику, первоначальная стоимость которой составила 63 800 руб.

Сумма амортизации, накопленной к моменту выбытия, составила 5317 руб.

Справочные данные. По документально подтвержденным данным территориального органа статистики рыночная стоимость техники - 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

Решение. Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01/"Собственные основные средства" - 63 800 руб. - отражено списание первоначальной стоимости выбывающей копировальной техники;

Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - 5317 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия;

Дебет 91/2 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - 58 483 руб. - списана остаточная стоимость выбывающего основного средства;

Дебет 91/3 - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - 9000 руб. - начислен НДС в бюджет с рыночной стоимости копировальной техники, переданной безвозмездно;

Дебет 99 - Кредит 91/9 - 67 483 руб. - отражен убыток от безвозмездной передачи основного средства.

Поскольку расходы в виде стоимости безвозмездно переданного основного средства, а также прочие расходы, связанные с такой передачей, при налогообложении прибыли не признаются, то это приведет к появлению постоянной разницы и образованию ПНО:

ПНО = 67 483 руб. x 24% = 16 196 руб.

Дебет 99 - Кредит 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - 16 196 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Передача основных средств в качестве вклада

в уставный капитал другой организации

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций признаются финансовыми вложениями (п. 3 ПБУ 19/02).

К учету финансовые вложения принимаются по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).

В бухгалтерском учете финансовые вложения отражаются с использованием счета 58 "Финансовые вложения". А учет вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций осуществляется на счете 58/1 "Паи и акции".

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций не признаются расходами организации, поэтому в бухгалтерском учете выбытие активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций отражено без использования счета 91 (п. 3 ПБУ 10/99). Методические рекомендации по учету основных средств предлагают использовать в этом случае счет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

Согласно п. 85 Методических указаний задолженность по вкладу в уставный (складочный) капитал отражается по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости передаваемых объектов основных средств.

Выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается в размере его остаточной стоимости по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств.

При передаче (получении) основных средств должен быть сформирован пакет из следующих документов:

- учредительный договор;

- перечень передаваемых объектов основных средств;

- копии инвентарных карточек (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б) по объектам основных средств, бывшим в эксплуатации;

- техническая документация по передаваемым объектам;

- акт независимого оценщика об оценке основных средств (при необходимости);

- акты о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б);

- счета и счета-фактуры, подтверждающие дополнительные расходы, связанные с передачей основных средств в качестве вклада в уставный капитал.

Рассмотрим записи в учете:

Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01/"Собственные основные средства" - списана первоначальная стоимость выбывающего основного средства;

Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия;

Дебет 76/"Расчеты по вкладам в уставный капитал"- Кредит 01/"Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость выбывающего основного средства;

Дебет 58/1 - Кредит 76/"Расчеты по вкладам в уставный капитал" - отражена остаточная стоимость основного средства как задолженность по вкладу в уставный капитал.

С 1 января 2006 г. по операциям передачи основных средств в качестве вклада в уставный капитал других организаций нужно восстанавливать НДС в бюджет пропорционально остаточной стоимости (без учета переоценок) (п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановление и уплата НДС производятся в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы.

В соответствии с абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ сумма восстановленного НДС не включается в стоимость основных средств и подлежит налоговому вычету у принимающей стороны в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ (п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ).

В учете запишем:

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - отражена сумма НДС, восстановленная в бюджет пропорционально остаточной стоимости основного средства ("красное сторно");

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 51 - отражена уплата суммы НДС, восстановленной в бюджет;

Дебет 58/1 - Кредит 19/1 - отражена передача суммы восстановленного НДС принимающей организации (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В случае если организация прибегала к услугам независимого оценщика для подтверждения оценки имущественного вклада, то затраты по оплате его услуг отражаются в учете следующим образом:

Дебет 76/"Расчеты по вкладам в уставный капитал" - Кредит 76/"Расчеты с экспертом" - отражена стоимость услуг оценщика на сумму без НДС;

Дебет 19 - Кредит 76/"Расчеты с экспертом" - отражена сумма "входного" НДС по услугам эксперта.

Следует отметить, что в этой ситуации организация, восстановив НДС в бюджет, получает право на вычет из бюджета суммы "входного" НДС по услугам эксперта и другим расходам, если они имели место;

Дебет 68/"Учет расчетов по НДС" - Кредит 19 - предъявлена к вычету сумма НДС по услугам эксперта;

Дебет 91/2 - Кредит 76/"Расчеты по вкладам в уставный капитал" - отражена разница между фактическими расходами по оплате задолженности по вкладу в уставный капитал и ее величиной, отраженной в учете.

Для целей налогового учета согласно п. 3 ст. 270 НК РФ расходы организации в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Пример 23. Исходные данные. В январе 2007 г. фирма купила технологическое оборудование для производственных целей.

Согласно расчетным документам поставщика стоимость оборудования составила 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб.

При покупке оборудования фирма понесла следующие расходы:

- оплатила счет специализированной подрядной организации за наладку и пробные запуски оборудования на сумму 29 500 руб., в том числе НДС - 4500 руб.;

- списала материалы для наладочных работ на сумму 12 000 руб.

В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию.

В марте этого же года фирма передала это оборудование в качестве вклада в уставный капитал другой организации.

Справочные данные. Сумма амортизации, начисленная за период эксплуатации, составила 3118 руб.

Решение.

Январь 2007 г.:

Дебет 08/4 - Кредит 60 - 150 000 руб. - отражена покупная стоимость оборудования сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - 27 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 08/4 - Кредит 60 - 25 000 руб. - приняты выполненные подрядчиком работы по наладке производственного оборудования (без НДС);

Дебет 19 - Кредит 60 - 4500 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика;

Дебет 08/4 - Кредит 10 - 12 000 руб. - списана фактическая себестоимость материалов, отпущенных для пуско-наладочных работ;

Дебет 60 - Кредит 51 - 177 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику оборудования;

Дебет 60 - Кредит 51 - 29 500 руб. - перечислены денежные средства подрядной организации;

Дебет 01 - Кредит 08/4 - 187 000 руб. - поставлено на учет приобретенное оборудование по первоначальной стоимости и введено в эксплуатацию;

Дебет 68/"Учет расчетов по НДС" - Кредит 19/1 - 27 000 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по принятому к учету оборудованию;

Дебет 68/"Учет расчетов по НДС" - Кредит 19/1 - 4500 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по услугам подрядной организации.

Февраль - март 2007 г.:

Дебет 20(25) - Кредит 02 - 3118 руб. - начислена амортизация по оборудованию за февраль, март.

Март 2007 г.:

Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01/"Собственные основные средства" - 187 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего производственного оборудования;

Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - 3118 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия;

Дебет 58/1 - Кредит 76/"Расчеты по вкладам в уставный капитал" - 183 882 руб. - отражена остаточная стоимость основного средства как задолженность по вкладу в уставный капитал;

Дебет 76/"Расчеты по вкладам в уставный капитал" - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - 183 882 руб. - основное средство передано в уставный капитал.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению в бюджет, рассчитывается следующим образом. Определяем величину процента остаточной стоимости (Пос) выбывающего объекта основных средств от его первоначальной стоимости:

Пос = 183 882 руб. : 187 000 руб. x 100% = 98,3%.

Тогда сумма НДС = (27 000 + 4500) руб. x 98,3% = 30 964,5 руб.

     
                                                 ——————————————¬
       Дебет 68/"Расчеты по НДС" — Кредит 19/1 — |30 964,5 руб.| — сторно
                                                 L——————————————
   

отражена сумма НДС, восстановленная в бюджет пропорционально остаточной стоимости основного средства; Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 51 - 30 964,5 руб. отражена уплата суммы НДС, восстановленной в бюджет; Дебет 58/1 - Кредит 19/1 - 30 964,5 руб. - отражена передача суммы восстановленного НДС принимающей организации. Выбытие в обмен на другое имущество Осуществление товарообменных операций регулируется ГК РФ. В соответствии с нормами п. 2 ст. 567 ГК РФ стороны в товарообменных операциях одновременно выступают и продавцами, и покупателями. Согласно п. 1 ст. 568 ГК РФ, если договором мены иное не предусмотрено, товары, подлежащие обмену, признаются равноценными. Если же обмен признается неравноценным, то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах до или после исполнения обязательства по передаче товара (п. 2 ст. 568 ГК РФ). В товарообменных операциях право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств обеими сторонами по передаче товара (ст. 570 ГК РФ). Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 доходом организации по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость товаров (работ, услуг) полученных или подлежащих получению. Стоимость этих товаров (работ, услуг) определяется ценой, по которой в сравнимых условиях организация приобрела бы аналогичные товары (работы, услуги). Если эту стоимость определить невозможно, то величина доходов определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), переданных по договору мены (имеется в виду цена, по которой в обычных условиях организация реализует аналогичные товары (работы, услуги)). Документально операция по передаче основного средства в обмен на другое имущество оформляется актом приема-передачи объекта основных средств по формам N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б. На основании данных акта делаются соответствующие записи в инвентарной карточке форм N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б. Рассмотрим отражение в учете выбытия основного средства в обмен на сырье: Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01/"Собственные основные средства" - списана первоначальная стоимость выбывающих основных средств; Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия; Дебет 91/2 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость выбывающих основных средств; Дебет 62 - Кредит 91/1 - отражена выручка от продажи основного средства исходя из рыночных цен сырья (т.е. стоимости, за которую организация в обычных условиях приобрела бы аналогичное сырье); Дебет 91/3"НДС" - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - начислен НДС с выручки от продажи основного средства; Дебет 10 - Кредит 60 - оприходовано сырье исходя из стоимости основного средства (имеется в виду та стоимость, за которую в обычных условиях организация реализовала бы это основное средство) на сумму без НДС; Дебет 19/3 - Кредит 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика сырья. Поскольку стороны договора мены свои обязательства выполнили, то необходимо произвести зачет взаимных требований: Дебет 60 - Кредит 62 - зачтены взаимные требования исходя из величины кредиторской задолженности. Данная операция в учете отражена на основании акта о зачете взаимных требований, который составляется по письменному заявлению одной из сторон договора. Одна сторона договора мены передает другой стороне письменное уведомление о взаимозачете с указанием суммы, подлежащей зачету, и основания возникновения взаимной задолженности. В заключение следует отметить, что товарообменные операции контролируются со стороны налоговых органов (ст. 40 НК РФ). Так, согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по следующим сделкам: - между взаимозависимыми лицами; - по товарообмену (бартеру); - по экспорту, импорту товаров (работ, услуг); - при отклонении цены сделки более чем на 20% (в сторону повышения или понижения) от рыночной цены. Поэтому бухгалтер должен проверить, не отклоняется ли выручка от продаж, показанная в бухгалтерском учете, от рыночных цен, действующих в регионе, более чем на 20%. Если обнаружится такое отклонение, то для целей исчисления НДС принимается рыночная цена сделки. Как правило, сведения о ценах, действующих в данном регионе, запрашиваются в местном органе статистики. Проверка заключается в расчете процента отклонений (Поткл.), который определяется следующим образом: Поткл. = (ВПб - РЦ) : РЦ x 100%, где ВПб - выручка от продажи по данным бухгалтерского учета; РЦ - рыночная цена. Если полученный процент находится в пределах 20%, то НДС начисляется исходя из выручки, показанной в бухгалтерском учете. Если проценты отклоняются более чем на 20% в ту или иную сторону, то НДС следует исчислить исходя из рыночной стоимости переданного имущества. Что касается "входного" НДС, то согласно п. 2 ст. 172 НК РФ налоговому вычету подлежит сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в качестве оплаты за приобретенные товары (работы, услуги). На наш взгляд, как указывалось ранее в п. 3.4, к вычету следует принять сумму "входного" НДС, которую поставщик указал в счете-фактуре, а покупатель перечислил ему отдельным платежным поручением: Дебет 51 - Кредит 60 - отражено поступление суммы НДС, уплаченной поставщиком; Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - произведен налоговый вычет "входного" НДС. Ликвидация основных средств Списанию подлежат объекты основных средств, неспособные приносить организации доход в будущем (п. 29 ПБУ 6/01). Чтобы определить, действительно ли объекты основных средств непригодны для дальнейшего использования (либо восстановление неэффективно), в организации создается постоянно действующая комиссия. В состав такой комиссии входят главный бухгалтер и те лица, на которых лежит ответственность за сохранность основных средств. Члены этой комиссии должны: - осмотреть объект основных средств, подлежащий списанию, и проверить наличие технической документации; - проверить данные бухгалтерского учета по этому объекту; - установить непригодность объекта к восстановлению или дальнейшему использованию; - установить причины списания (физический или моральный износ, нарушение условий эксплуатации, авария, стихийные бедствия, чрезвычайные ситуации и т.д.); - установить лиц, которые виновны в преждевременном выбытии основного средства из эксплуатации, и дать предложения о привлечении их к ответственности; - определить, возможно ли использование различных деталей, узлов, материалов, остающихся от списываемого объекта основных средств; определить их стоимость исходя из текущих рыночных цен (на дату списания объекта). Принятие к учету этих материальных ценностей осуществляется на основании акта об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35); - если списываемый объект основных средств содержит цветные и драгоценные металлы, то комиссия должна определить вес, проконтролировать их изъятие и сдачу на соответствующий склад; - составить соответствующую первичную документацию: акт о списании объекта основных средств по форме N N ОС-4 (ОС-4а, ОС-4б). На основании этих актов сделать соответствующие записи в инвентарной карточке формы N N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б). Если списывается автотранспортное средство в результате произошедшей аварии, то необходимо иметь акт ГИБДД об аварии с указанием причин и виновников. Если автотранспортное средство списывается вследствие физического износа, то необходимо иметь справку ГИБДД о снятии автомобиля с учета. Рассмотрим записи в учете: Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01/"Собственные основные средства" - списана первоначальная стоимость ликвидируемых основных средств; Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - списана амортизация, накопленная к моменту ликвидации; Дебет 91/2 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость ликвидируемых основных средств; Дебет 91/2 - Кредит 10, 23, 60, 70, 69... - отражаются дополнительные расходы, связанные с ликвидацией основного средства (демонтаж, разборка, погрузка и т.д.); Дебет 19 - Кредит 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре сторонней организации, привлеченной для ликвидации основного средства. В этом случае организация имеет право на налоговый вычет "входного" НДС, предъявленного сторонней организацией; Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19 - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету. Если в результате ликвидации основного средства были получены какие-либо детали, узлы или просто металлолом, которые организация может в дальнейшем использовать, то их нужно оприходовать по рыночным ценам: Дебет 10 - Кредит 91/1 - оприходованы детали, узлы, лом после разборки объекта основных средств по рыночным ценам; Дебет 99 - Кредит 91/9 - отражен убыток от ликвидации основного средства. Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию основных средств, выводимых из эксплуатации, включая сумму недоначисленной амортизации, признаются при налогообложении прибыли как внереализационные расходы. Для целей налогового учета потери, вызванные чрезвычайными обстоятельствами (в том числе затраты, связанные с предотвращением и ликвидацией последствий), учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). В составе внереализационных доходов будет учтена рыночная стоимость материальных ценностей, оприходованных после разборки объекта основных средств (п. 13 ст. 250 НК РФ). Если эти материальные ценности будут в дальнейшем использованы в процессе производства продукции (работ, услуг), то в расходах при налогообложении прибыли следует учесть лишь 24% от их рыночной стоимости (п. 2 ст. 254 НК РФ). Если же эти материалы будут проданы, то в расходах, учитываемых при налогообложении прибыли, признается их полная (балансовая) стоимость. Пример 24. Исходные данные. В феврале 2007 г. фирма решила ликвидировать устаревшее технологическое оборудование. Первоначальная стоимость ликвидируемого объекта 602 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту выбытия - 598 545 руб. За демонтаж рабочим фирмы начислена заработная плата в сумме 9000 руб. Материалы (запасные части), оставшиеся после разборки оборудования, были оприходованы по рыночной стоимости на дату списания объекта - 5000 руб. Справочные данные. В соответствии с Классификацией основных средств технологическое оборудование было отнесено к пятой группе со сроком эксплуатации 8 лет. Организации присвоен 4-й класс профессионального риска, тариф - 0,5%. Решение. Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01/"Собственные основные средства" - 602 000 руб. - списана первоначальная стоимость ликвидируемого объекта; Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - 598 545 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту ликвидации; Дебет 91/2 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - 3455 руб. - списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта; Дебет 91/2 - Кредит 70 - 9000 руб. - начислена заработная плата рабочим за демонтаж объекта; Дебет 91/2 - Кредит 69 - 2340 руб. - начислен ЕСН от заработной платы рабочим за демонтаж объекта; Дебет 91/2 - Кредит 69 - 45 руб. - начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний; Дебет 10/5 - Кредит 91/1 - 5000 руб. - оприходованы запасные части, оставшиеся после разборки объекта по рыночным ценам; Дебет 99 - Кредит 91/9 - 9840 руб. - отражен убыток от ликвидации основного средства. Необходимо составить налоговый регистр учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств. Регистр учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств а Наименование объекта --------------------- ———— Инвентарный номер --------------------- ———— Дата принятия к бухгалтерскому учету --------------------- ———— Дата принятия к налоговому учету --------------------- ———— 5 Номер амортизационной группы --------------------- ———— Дата реализации (выбытия) --------------------- ————

     
   ————T———————————————————————T———————————————————————T————————————¬
   | N |      Наименование     |  Источник информации  |   Сумма,   |
   |п/п|       показателя      |                       |    руб.    |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 1 |Первоначальная         |Инвентарная карточка   |   602 000  |
   |   |стоимость, руб.        |учета основных средств |            |
   |   |                       |(форма N ОС—6)         |            |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 2 |Сумма начисленной      |Разработочная таблица  |   598 545  |
   |   |амортизации, руб.      |                       |            |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 3 |Остаточная стоимость на|Стр. 1 — стр. 2        |     3 455  |
   |   |момент выбытия, руб.   |                       |            |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 4 |Расходы по демонтажу,  |Расчетно—платежная     |    11 385  |
   |   |руб.                   |ведомость, Расчет      |            |
   |   |                       |авансовых платежей по  |            |
   |   |                       |ЕСН                    |            |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 5 |Рыночная стоимость     |Приходный ордер        |    5 000   |
   |   |материалов, оставшихся |(форма N М—4)          |            |
   |   |после демонтажа, руб.  |                       |            |
   +———+———————————————————————+———————————————————————+————————————+
   | 6 |Прибыль (убыток) от    |Стр. 3 + стр. 4 —      |   —9 840   |
   |   |реализации, руб.       |стр. 5                 |            |
   |   |                       |                       |            |
   L———+———————————————————————+———————————————————————+—————————————
   

Согласно бухгалтерскому и налоговому законодательству полученные в результате ликвидации технологической линии доходы и расходы признаются полностью.

Выбытие основных средств

при реализации предприятия как имущественного комплекса

Согласно ГК РФ объектом купли-продажи могут выступать предприятия в целом или их структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс (ст. ст. 559 - 566 ГК РФ).

Предприятие как имущественный комплекс состоит из различных видов имущества (в том числе основных средств), а также имущественных и неимущественных прав. Перед заключением договора купли-продажи следует провести все необходимые процедуры:

- инвентаризацию имущества и обязательств;

- независимую оценку активов для подтверждения их реальной стоимости;

- определение налоговой базы по НДС и др.;

- отразить в учете выбытие различных активов и списание обязательств.

При этом на практике особые трудности вызывает процесс определения налоговой базы по НДС. В этом случае следует руководствоваться положениями ст. 158 НК РФ. Заключая договор купли-продажи предприятия как имущественного комплекса, следует иметь в виду, что реализуются различные активы. Эти активы могут не облагаться НДС или быть объектом обложения НДС по различным ставкам. В этом случае налоговую базу следует определять по каждому виду активов организации (п. 1 ст. 158 НК РФ).

Известно, что цена реализации предприятия может отличаться от балансовой стоимости ее активов и обязательств. Если цена продажи окажется ниже балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент. Он рассчитывается как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости реализованного имущества (абз. 1 п. 2 ст. 158 НК РФ). Это можно выразить следующей формулой:

К = ЦП : БСИ,

где К - поправочный коэффициент;

ЦП - цена продажи предприятия;

БСИ - балансовая стоимость имущества.

Если цена продажи предприятия окажется выше балансовой стоимости реализованного имущества, то в этом случае также применяется поправочный коэффициент. Но он рассчитывается как отношение цены продажи предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализуемого имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг не применяется (абз. 2 п. 2 ст. 158 НК РФ). Это можно также выразить формулой

К = (ЦП - ЗД - ЦБ) : (БСИ - ЗД - ЦБ),

где К - поправочный коэффициент;

ЦП - цена продажи предприятия;

БСИ - балансовая стоимость имущества;

ЗД - задолженность дебиторская;

ЦБ - стоимость ценных бумаг, по которым не было принято решение об их переоценке.

Согласно п. 3 ст. 158 НК РФ для целей исчисления НДС цена каждого вида реализуемого имущества определяется как произведение его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. Тогда, например, налоговая база по реализуемым основным средствам будет рассчитана следующим образом:

ЦПос = БСос x К,

где ЦПос - цена продажи основных средств;

БСос - балансовая стоимость основных средств.

Далее, сумма НДС рассчитывается как произведение цены реализации каждого вида имущества на расчетную ставку 15,25%. Так, в части основных средств сумма НДС определяется следующим образом:

НДС = ЦПос x 15,25%.

Такой алгоритм расчета суммы НДС применяется по всем видам имущества.

Записи в учете делаются на основании следующих документов: договора купли-продажи предприятия как имущественного комплекса, акта инвентаризации имущества и финансовых обязательств, акта экспертизы стоимости активов, акта приема-передачи объекта основных средств по форме N N ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б) и другого имущества.

Рассмотрим записи в учете на конкретном примере.

Пример 25. Исходные данные. Согласно договору купли-продажи балансовая стоимость активов организации составляет 3 800 000 руб., в том числе:

- основные средства - 1 200 000 руб.;

- сырье и материалы - 800 000 руб.;

- готовая продукция - 700 000 руб.;

- дебиторская задолженность - 1 100 000 руб.

На покупателя переведены следующие долги: задолженность по кредитам и займам, задолженность поставщикам и подрядчикам, бюджету и внебюджетным фондам на сумму 800 000 руб.

Ситуация 1. Цена продажи предприятия с НДС - 3 000 000 руб., т.е. ниже балансовой стоимости его имущества.

Ситуация 2. Цена продажи предприятия с НДС - 4 500 000 руб., т.е. выше балансовой стоимости его имущества.

Справочные данные. Первоначальная стоимость основных средств - 2 500 000 руб., сумма накопленной амортизации к моменту выбытия - 1 300 000 руб.

Решение ситуации 1.

Рассчитаем поправочный коэффициент по следующей формуле:

К = ЦП : БСИ.

К = 3 000 000 руб. : 3 800 000 руб. = 0,79.

Далее определим цену продажи каждого вида имущества:

ЦПос = 1 200 000 руб. x 0,79 = 948 000 руб.;

ЦПм = 800 000 руб. x 0,79 = 632 000 руб.;

ЦПгп = 700 000 руб. x 0,79 = 553 000 руб.

Тогда сумма НДС по каждому виду реализуемого имущества будет равна:

НДСос = 948 000 руб. x 15,25% = 144 570 руб.

НДСм = 632 000 руб. x 15,25% = 96 380 руб.

НДСгп = 553 000 руб. x 15,25% = 84 332,5 руб.

По дебиторской задолженности НДС не начисляется.

В учете запишем:

Дебет 62 - Кредит 91/1 - 3 000 000 руб. - отражена выручка от продажи предприятия как имущественного комплекса;

Дебет 91/3"НДС" - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - 144 570 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованным основным средствам;

Дебет 91/3"НДС" - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - 96 380 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованным материалам;

Дебет 91/3"НДС" - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - 84 332,5 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованной готовой продукции.

Далее необходимо отразить в учете выбытие активов:

Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01/"Собственные основные средства" - 2 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающих основных средств;

Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - 1 300 000 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия;

Дебет 91/2 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - 1 200 000 руб. - списана остаточная стоимость выбывающих основных средств;

Дебет 91/2 - Кредит 10 - 800 000 руб. - списана балансовая стоимость сырья и материалов;

Дебет 91/2 - Кредит 43 - 700 000 руб. - списана балансовая стоимость готовой продукции;

Дебет 91/2 - Кредит 62, 76 - 1 100 000 руб. - списана дебиторская задолженность;

Дебет 60, 66, 67, 68, 69 - Кредит 91/1 - 800 000 руб. - списана переведенная на покупателя кредиторская задолженность;

Дебет 99 - Кредит 91/9 - 325 282,5 руб. - отражен убыток от продажи предприятия как имущественного комплекса.

Полученный результат будет признаваться при налогообложении прибыли.

Решение ситуации 2.

Рассчитаем поправочный коэффициент по следующей формуле:

К = (ЦП - ЗД - ЦБ) : (БСИ - ЗД - ЦБ).

К = (4 500 000 - 1 100 000) руб. : (3 800 000 - 1 100 000) руб. = 1,26.

Далее определим цену продажи каждого вида имущества:

ЦПос = 1 200 000 руб. x 1,26 = 1 512 000 руб.;

ЦПм = 800 000 руб. x 1,26 = 1 008 000 руб.;

ЦПгп = 700 000 руб. x 1,26 = 882 000 руб.

Тогда сумма НДС по каждому виду реализуемого имущества будет равна:

НДСос = 1 512 000 руб. x 15,25% = 230 580 руб.;

НДСм = 1 008 000 руб. x 15,25% = 153 720 руб.;

НДСгп = 882 000 руб. x 15,25% = 134 505 руб.

По дебиторской задолженности НДС не начисляется.

В учете запишем:

Дебет 62 - Кредит 91/1 - 4 500 000 руб. - отражена выручка от продажи предприятия как имущественного комплекса;

Дебет 91/3"НДС" - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - 230 580 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованным основным средствам;

Дебет 91/3"НДС" - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - 153 720 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованным материалам;

Дебет 91/3"НДС" - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - 134 505 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованной готовой продукции.

Далее необходимо отразить в учете выбытие активов:

Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01/"Собственные основные средства" - 2 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающих основных средств;

Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - 1 300 000 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия;

Дебет 91/2 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - 1 200 000 руб. - списана остаточная стоимость выбывающих основных средств;

Дебет 91/2 - Кредит 10 - 800 000 руб. - списана балансовая стоимость сырья и материалов;

Дебет 91/2 - Кредит 43 - 700 000 руб. - списана балансовая стоимость готовой продукции;

Дебет 91/2 - Кредит 62, 76 - 1 100 000 руб. - списана дебиторская задолженность;

Дебет 60, 66, 67, 68, 69 - Кредит 91/1 - 800 000 руб. - списана переведенная на покупателя кредиторская задолженность;

Дебет 91/9 - Кредит 99 - 981 195 руб. - отражена прибыль от продажи предприятия как имущественного комплекса.

Полученный результат будет признаваться при налогообложении прибыли.

Перевод на консервацию

Если объект основных средств не используется в процессе производства (например, из-за приостановки деятельности организации, изменения профиля производства и др.), то руководство может принять решение о консервации объекта основных средств.

Вместе с тем такое решение может быть принято и вышестоящим органом (министерством, ведомством) или органом исполнительной власти в соответствии с законодательством РФ о мобилизации и мобилизационной подготовке.

Срок консервации не может быть меньше трех месяцев.

В действующем законодательстве нет никаких указаний на то, как проводить консервацию основных средств.

На практике поступают следующим образом:

- создается комиссия, состав которой утверждает руководитель организации;

- в ходе работы комиссии устанавливается перечень объектов основных средств, подлежащих консервации;

- решение о консервации оформляется протоколом заседания комиссии;

- проводится инвентаризация основных средств, подлежащих консервации;

- составляется акт о переводе на консервацию объектов основных средств;

- издается приказ руководителя о консервации объектов, в котором указывают:

- перечень этих объектов;

- их балансовую стоимость;

- инвентарные номера;

- сроки и причины консервации;

- составляется смета расходов на содержание законсервированных объектов и прикладывается к приказу руководителя. Бухгалтер на основании этого приказа помещает инвентарные карточки по законсервированным объектам в отдельную картотеку. Амортизация по таким объектам не начисляется в течение всего срока консервации (если срок консервации более трех месяцев).

В учете делают следующие записи:

Дебет 01/"Основные средства, переведенные на консервацию" - Кредит 01/"Собственные основные средства" - отражен перевод объекта основных средств на консервацию. Затраты на консервацию, а также связанные с обслуживанием законсервированных объектов, отражают в составе прочих расходов;

Дебет 91/2 - Кредит 10, 70, 69, 60, 76... - отражаются расходы на консервацию и по обслуживанию объектов согласно смете.

В налоговом учете согласно пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ эти затраты признаются в составе внереализационных расходов.

Пример 26. Исходные данные. Согласно приказу руководителя фирмы производственное оборудование переводится на консервацию с 1 марта 2007 г. сроком на 8 месяцев.

В марте были произведены следующие расходы:

- приобретены материалы, необходимые для работ по консервации объекта, на сумму 7080 руб., в том числе НДС - 1080 руб.;

- подрядчиком выполнены работы по консервации объекта на сумму 14 160 руб., в том числе НДС - 2160 руб.;

- начислена заработная плата работникам за поддержание оборудования в надлежащем состоянии в сумме 7000 руб.

Справочные данные. Первоначальная стоимость производственного оборудования - 1 540 000 руб.

Организации присвоен 4-й класс профессионального риска, тариф - 0,5%.

Решение.

Март:

Дебет 01/"Основные средства, переведенные на консервацию" - Кредит 01/"Собственные основные средства" - 1 540 000 руб. - отражен перевод объекта основных средств на консервацию;

Дебет 10 - Кредит 60 - 6000 руб. - отражена покупная стоимость материалов на сумму без НДС;

Дебет 19/3 - Кредит 60 - 1080 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 60 - Кредит 51 - 7080 руб. - перечислены денежные средства поставщику материалов.

По нашему мнению, "входной" НДС не подлежит вычету из бюджета, поскольку эта ситуация не отвечает требованиям ст. 171 НК РФ. Поэтому сумма "входного" НДС включается в состав прочих расходов.

Дебет 91/2 - Кредит 19/3 - 1080 руб. - списана сумма "входного" НДС в прочие расходы, связанные с консервацией.

В налоговом учете данный расход предусмотрен в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Дебет 91/2 - Кредит 10 - 6000 руб. - списана фактическая себестоимость материалов, переданных на работы по консервации;

Дебет 91/2 - Кредит 60 - 12 000 руб. - подрядчиком выполнены работы на сумму без НДС;

Дебет 19/3 - Кредит 60 - 2160 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика;

Дебет 91/2 - Кредит 19/3 - 2160 руб. - списана сумма "входного" НДС в прочие расходы, связанные с консервацией;

Дебет 91/2 - Кредит 70 - 7000 руб. - начислена заработная плата работникам за работы по поддержанию оборудования в надлежащем состоянии;

Дебет 91/2 - Кредит 69 - 1820 руб. - начислен ЕСН с заработной платы работников;

Дебет 91/2 - Кредит 69 - 35 руб. - начислен тариф на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний.

В дальнейшем при расконсервации производственного оборудования амортизация по нему будет начисляться в порядке, действовавшем до начала консервации. При этом срок полезного использования будет продлен на период нахождения объекта на консервации (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Следует отметить, что данная норма в бухгалтерском законодательстве отсутствует.

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ:

ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ И ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ ЕЕ РЕЗУЛЬТАТОВ

Согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49) инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.

Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Инвентаризация имущества проводится по его местонахождению материально ответственными лицами.

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в РФ проведение инвентаризаций обязательно:

- при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет;

- при смене материально-ответственных лиц (на день приемки передачи дел);

- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

- в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством РФ или нормативными актами Минфина России.

При коллективной материальной ответственности инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива, при выбытии из коллектива более 50% его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива.

Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее.

Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

До начала инвентаризации рекомендуется проверить:

- наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

- наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

- наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации. Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с прямым назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д.

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях проводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (в дальних рейсах морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), инвентаризуются до момента временного их выбытия.

На основные средства, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).

Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.

По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

Для оформления данных инвентаризации основных средств применяется инвентаризационная опись по форме N ИНВ-1. Эта опись составляется в двух экземплярах и подписывается всеми членами комиссии.

Данные инвентаризационных описей используются для составления сличительных ведомостей по форме N ИНВ-18. В этих ведомостях фактические данные описей сопоставляются с учетными данными.

На основные средства, не принадлежащие организации, но находящиеся на ответственном хранении или в оперативном управлении и т.п., составляют отдельные сличительные ведомости.

Результаты инвентаризации основных средств, находящихся в ремонте, отражаются в акте инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств по форме N ИНВ-10.

Расхождения фактического наличия основных средств с данными бухгалтерского учета, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть обобщены. Для этого используют ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26).

В бухгалтерском учете итоги инвентаризации отражаются следующим образом.

Если выявлены ранее не учтенные объекты основных средств, то их необходимо поставить на учет по первоначальной стоимости, которая определяется текущими рыночными ценами. Амортизация будет начисляться исходя из первоначальной стоимости и установленного срока полезного использования.

Дебет 08/4 - Кредит 91/1 - отражена рыночная стоимость ранее не учтенных объектов основных средств;

Дебет 01 - Кредит 08/4 - принят объект основных средств к учету;

Дебет 91/9 - Кредит 99 - отражена прибыль при принятии на учет ранее не учтенного объекта основных средств.

В налоговом учете стоимость излишков имущества, выявленных в ходе инвентаризации, признается в составе внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Если была обнаружена недостача объектов основных средств, то материально ответственные лица должны объяснить этот факт. Только после этого руководитель организации принимает решение о снятии с учета недостающих объектов.

Сумма недостач может быть отнесена на виновное лицо, если оно установлено.

При этом работодатель, учитывая конкретные обстоятельства, при которых был причинен ущерб, может полностью или частично отказаться от взыскания его с виновника (ст. 240 ТК РФ).

Работник несет материальную ответственность за причиненный ущерб в пределах своего среднего месячного заработка (ст. 241 ТК РФ). В соответствии со ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при выплате заработной платы не может превышать 20% заработной платы, причитающейся работнику.

Если виновники не установлены, то должны быть получены соответствующие подтверждающие документы: решение следственных или судебных органов.

Для целей бухгалтерского учета убытки от списания недостач основных средств учитываются в составе прочих расходов.

В бухгалтерском учете недостачи и потери материальных ценностей отражаются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

При списании с учета недостающих объектов основных средств делают следующие записи:

Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01/"Собственные основные средства" - списана первоначальная стоимость недостающих основных средств;

Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - списана амортизация, накопленная к моменту списания с учета;

Дебет 94 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость недостающего объекта основных средств;

Дебет 73/2 - Кредит 94 - отнесена остаточная стоимость недостающего объекта основных средств на виновное лицо.

С виновника может быть взыскана рыночная стоимость недостающих основных средств. В этом случае разницу между рыночной и остаточной стоимостью недостающего основного средства относят на доходы будущих периодов:

Дебет 73/2 - Кредит 98/4 - отражена разница между рыночной и остаточной стоимостью недостающего основного средства.

По мере взыскания с виновника суммы недостачи указанная разница списывается с доходов будущих периодов и присоединяется к доходам текущего периода:

Дебет 50, 70 - Кредит 73/2 - отражено погашение виновником суммы недостачи;

Дебет 98/4 - Кредит 91/1 - списана часть доходов будущих периодов и их присоединение к прочим доходам.

И в заключение определяется финансовый результат:

Дебет 91/9 - Кредит 99 - отражена прибыль

или

Дебет 99 - Кредит 91/9 - отражен убыток.

Для целей налогового учета согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, а также убытки от хищения, виновники которых не установлены, признаются внереализационными расходами. Факт хищения при этом должен быть подтвержден документально уполномоченным органом государственной власти.

О восстановлении НДС по имуществу, которое было похищено или утрачено, следует сказать следующее. В п. 3 ст. 170 НК РФ указаны случаи, в которых НДС в бюджет восстанавливается:

- организация передает имущество в уставный капитал другой организации;

- организация передает имущество при реорганизации своим правопреемникам;

- организация использует имущество для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Анализируя вышеприведенные нормы налогового законодательства, можно сделать вывод о том, что не следует восстанавливать НДС в бюджет при выявленных фактах недостач и порчи имущества.

Пример 27. Исходные данные. В результате проведенной в марте 2007 г. инвентаризации была выявлена недостача ноутбука. В ходе работы инвентаризационной комиссии было установлено, что причиной недостачи является халатность заместителя директора Петрова И.А.

Комиссия приняла решение о списании ноутбука и взыскании с Петрова И.А. рыночной стоимости похищенного имущества.

Справочные данные. Первоначальная стоимость ноутбука - 140 000 руб., сумма амортизации, накопленной к моменту списания недостачи, - 14 000 руб.

Согласно прайс-листу торговой компании рыночная стоимость такого ноутбука составляет 135 000 руб.

Ситуация 1. Петров И.А. согласен возместить рыночную стоимость ноутбука. Согласно заявлению Петрова И.А. бухгалтерия будет производить удержание ежемесячно из его заработной платы. Оклад Петрова И.А. составляет 30 000 руб. в месяц.

Ситуация 2. Петров И.А. не согласен возмещать рыночную стоимость ноутбука. Организация подала документы в суд. В апреле 2007 г. суд отказал во взыскании с виновника стоимости похищенного ноутбука.

Ситуация 3. Ноутбук был возвращен в организацию в марте 2007 г. по окончании инвентаризации.

Решение.

Март 2007 г.:

При списании ноутбука в результате обнаружения его недостачи во всех трех ситуациях будут сделаны следующие записи:

Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01/"Собственные основные средства" - 140 000 руб. - списана первоначальная стоимость ноутбука;

Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - 14 000 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту списания с учета;

Дебет 94 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - 126 000 руб. - списана остаточная стоимость ноутбука в счет недостач.

Ситуация 1.

Дебет 73/2 - Кредит 94 - 126 000 руб. - отнесена остаточная стоимость ноутбука на виновное лицо;

Дебет 73/2 - Кредит 98/4 - 9000 руб. - отражена разница между рыночной стоимостью и остаточной стоимостью недостающего основного средства, подлежащая к взысканию с виновника.

Рассчитаем ежемесячную сумму, подлежащую взысканию с Петрова И.А.:

Сумма удерж. в мес. = (30 000 руб. - 30 000 руб. x 13%) x 20% = 5220 руб.

Дебет 70 - Кредит 73/2 - 5220 руб. - погашена виновником сумма недостачи.

Рассчитаем величину части доходов будущих периодов, подлежащую списанию в доходы текущего периода:

Часть доходов буд. пер. = 9000 x (5220 : 135 000) = 306 руб.

Дебет 98/4 - Кредит 91/1 - 306 руб. - списана часть доходов будущих периодов и их присоединение к прочим доходам.

В налоговом учете разница между рыночной и остаточной стоимостью похищенного ноутбука будет включена во внереализационные доходы в отчетном периоде в полной сумме - 9000 руб. В бухгалтерском учете величина дохода текущего периода составит только 306 руб.

Таким образом, возникает вычитаемая временная разница, которая приведет к образованию отложенного налогового актива (ОНА):

ОНА = (9000 - 306) руб. x 24% = 2087 руб.;

Дебет 09 - Кредит 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - 2087 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

По мере списания части доходов будущих периодов и их присоединения к прочим доходам ОНА будет списываться.

Апрель 2007 г.:

Дебет 70 - Кредит 73/2 - 5220 руб. - погашена виновником сумма недостачи;

Дебет 98/4 - Кредит 91/1 - 306 руб. - списана часть доходов будущих периодов, и они присоединены к прочим доходам;

Дебет 91/9 - Кредит 99 - 306 руб. - отражен прочий доход;

Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 09 - 84 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

Такие записи будут делаться в учете в течение оставшегося времени списания доходов будущих периодов.

Ситуация 2.

Апрель 2007 г.:

Дебет 91/2 - Кредит 94 - 126 000 руб. - отнесена остаточная стоимость ноутбука на прочие расходы на основании решения суда.

Полученный расход будет признан в бухгалтерском и налоговом учете.

Ситуация 3.

В данной ситуации следует отсторнировать все сделанные ранее записи по списанию объекта с учета:

Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01/"Собственные основные

     
               —————————————¬
   средства" — |140 000 руб.| — сторно;
               L—————————————
   

------------¬ Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - ¦14 000 руб.¦ - сторно; L---------- ———— -------------¬ Дебет 94 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - ¦126 000 руб.¦ - сторно. L----------- ———— ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 Подписано в печать 19.03.2007 ————