"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 3

ПОНЯТИЕ И ОСНОВНЫЕ ПРИЗНАКИ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ

Значительное количество налоговых споров возникает по той причине, что каждая из сторон конфликта трактует понятие "налоговое правонарушение" по-своему. Следовательно, очень важно правильно определить содержание данного понятия. Это поможет разобраться, действительно налогоплательщик совершил правонарушение или же контролеры предъявляют к нему претензии без достаточных на то оснований.

При разрешении налоговых споров арбитражные суды руководствуются определением налогового правонарушения, установленным ст. 106 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2006 г. по делу N А26-7054/2005-22).

Выделяют следующие признаки налогового правонарушения:

- деяние в форме действия или бездействия;

- налоговая противоправность;

- виновность деяния;

- наказуемость.

Рассмотрим каждый из них подробно.

Деяние в форме действия или бездействия

На практике налоговое правонарушение выражается как в действии, так и в бездействии налогоплательщика. Так, ст. 122 НК РФ признает налоговым правонарушением неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Примером бездействия может послужить налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 126 НК РФ: непредставление налоговому органу сведений, необходимых для налогового контроля.

Пример 1. Налоговая инспекция направила обществу с ограниченной ответственностью требование о представлении документов, необходимых для проведения камеральной проверки представленных обществом деклараций по НДС за март и апрель 2005 г.

Поскольку налогоплательщик представил не все затребованные инспекцией документы, налоговый орган привлек общество к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Арбитражный суд поддержал позицию налоговиков, руководствуясь следующим. Пунктом 1 ст. 93 НК РФ предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Согласно п. 2 ст. 93 НК РФ отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ, в частности по п. 1 указанной статьи - взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 августа 2006 г. по делу N А56-44937/2005)

Налоговая противоправность

Налоговая противоправность деяния означает совершение его в нарушение законодательства о налогах и сборах. Она имеет как формальную, так и содержательную характеристики. С формальной точки зрения противоправность проявляется в том, что правонарушение предусмотрено конкретной статьей НК РФ. Содержательная сторона налоговой противоправности - общественная опасность правонарушения. Дело в том, что законодатель признает налоговым правонарушением только деяния, которые влекут за собой негативные последствия.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность имеет особый, публично-правовой характер, что обусловлено природой государства и государственной власти.

Взимание налогов - необходимое условие существования государства, а потому обязанность платить налоги, закрепленная в указанной статье Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая подлежит взносу в казну в виде определенной денежной суммы. Несоблюдение обязанности регулярно перечислять эту сумму в бюджет нарушает права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника части его имущества, оно представляет собой ее законное изъятие, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности налогоплательщика.

В этой обязанности воплощен публичный интерес всех членов общества, а потому в целях защиты их прав и законных интересов государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений (Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П). Именно с публично-правовым характером налога и государственной казны, а также с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств.

Необходимо отметить, что налоговым правонарушением может выступать только деяние, прямо запрещенное нормами налогового законодательства. Данное положение обусловлено требованиями принципа законности. Например, при применении ст. 120 НК РФ, предусматривающей ответственность за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, грубым нарушением являются деяния, прямо перечисленные в ст. 120 НК РФ. Все иные нарушения, не подпадающие под данное в статье определение или не соответствующие перечню противоправных деяний (даже так или иначе связанные с нарушением порядка учета доходов, расходов и объектов налогообложения), не могут рассматриваться в качестве правонарушений по указанной статье (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 августа 2006 г. по делу N Ф04-4983/2006(25116-А45-40)).

Случается, что налоговые органы нарушают принцип законности. В подобных ситуациях арбитражные суды встают на защиту законных интересов налогоплательщика.

Пример 2. Требование налоговой инспекции о взыскании с налогового агента суммы налога, не перечисленной в бюджет по причине ее неудержания с налогоплательщика, признано неправомерным. Суд подчеркнул, что такое взыскание является, по сути, дополнительным видом ответственности, не предусмотренным НК РФ. Ведь в этом случае налоговый агент помимо взыскания штрафа лишается еще и собственного имущества (денежных средств).

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 ноября 2005 г. по делу N А29-896/2005а)

Виновность деяния <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. также: Мясников О.А. Налоговые правонарушения: наказания без вины не бывает // ВНА. - 2007. - N 1. Конституционный Суд РФ в Определении от 12 мая 2003 г. N 175-О отметил, что необходимость установления вины налогового агента для привлечения его к ответственности прямо предписана Налоговым кодексом. В производстве по делу о налоговом правонарушении необходимо доказать как сам факт совершения правонарушения, так и степень вины налогоплательщика (Постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, ФАС Западно-Сибирского округа от 27 марта 2006 г. по делу N Ф04-535/2006(19823-А75-26)). Подчеркнем, что вина лица в совершении налогового правонарушения является обязательным условием привлечения к ответственности (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2006 г. по делу N А56-8822/2005, ФАС Уральского округа от 25 августа 2006 г. по делу N Ф09-7382/06-С2). Обязанность по доказыванию виновности лица возлагается на налоговые органы (Постановление ФАС Центрального округа от 17 мая 2006 г. по делу N А35-3209/05С3). В силу п. 2 ст. 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения исключает возможность его привлечения к налоговой ответственности. При недоказанности вины налогоплательщика в совершении правонарушения суды признают взыскание штрафных санкций неправомерным (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 июня 2006 г. по делу N А56-26372/2005, от 9 марта 2006 г. по делу N А56-35653/04, ФАС Центрального округа от 19 июля 2006 г. по делу N А54-419/2006С11, от 27 апреля 2006 г. по делу N А35-10620/05-С2, ФАС Поволжского округа от 15 августа 2006 г. по делу N А65-39218/2005-СА1-32). Пример 3. Суд указал, что сам по себе факт неуплаты налога в установленный срок не является достаточным условием для применения ответственности по ст. 122 НК РФ, если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика, которая является обязательным элементом состава налогового правонарушения. (Постановление ФАС Поволжского округа от 30 марта 2006 г. по делу N А12-29806/05-С51) Пример 4. Налоговая инспекция пыталась наказать предприятие за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике по п. 2 ст. 126 НК РФ. В ходе судебного разбирательства выяснилось, что направленное предприятию заказным письмом требование налоговой инспекции о представлении необходимых документов было возвращено почтой с пометкой, что адресат по указанному адресу отсутствует. Доказательств получения налогоплательщиком указанного требования налоговая инспекция арбитражному суду не представила, что позволило суду сделать вывод об отсутствии в противоправном бездействии вины налогоплательщика. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 февраля 2006 г. по делу N А26-6982/2005-23) Форму вины при совершении налогового правонарушения определяет ст. 110 НК РФ. В силу п. 1 указанной статьи виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. По смыслу п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало или сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий либо бездействия (см. также Постановление ФАС Московского округа от 28 июня 2006 г., 30 июня 2006 г. по делу N КА-А40/5795-06). Арбитражные суды подчеркивают: опровергая презумпцию невиновности налогоплательщика, налоговые органы обязаны прежде всего доказать, что налогоплательщик мог осознавать факт нарушения закона (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 июля 2006 г. по делу N А17-70/5-2005). Налоговые органы обязаны указывать обстоятельства, свидетельствующие об умышленности совершенного налогового правонарушения. Если же инспекция не представит доказательств наличия у должностных лиц организации умысла, обусловившего совершение налогового правонарушения, суд откажет во взыскании штрафа (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 5 мая 2006 г. по делу N А29-11347/2005а, от 23 марта 2006 г. по делу N А29-6783/2005а). Необходимо отметить, что за ряд налоговых правонарушений ответственность может наступать лишь при наличии умысла. В частности, п. 2 ст. 126 НК РФ устанавливает ответственность за представление предприятием налоговому органу заведомо недостоверных сведений (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15 сентября 2006 г. по делу N А05-4554/2006-13 и ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. по делу N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3)). Отдельные статьи предусматривают повышенную меру ответственности за налоговые правонарушения, совершенные умышленно. Так, согласно ст. 122 НК РФ неуплата налога влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченных сумм налога, а то же действие, совершенное умышленно, - в размере 40% неуплаченного налога (см. также Постановления ФАС Московского округа от 26 апреля 2006 г., 19 апреля 2006 г. по делу N КА-А40/3139-06, ФАС Волго-Вятского округа от 22 февраля 2006 г. по делу N А29-8498/2005а). Отметим, что для наложения штрафа в большем размере налоговый орган должен доказать умышленный характер действий должностных лиц организации (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 июня 2006 г. по делу N А42-12674/2004-23, ФАС Волго-Вятского округа от 2 февраля 2006 г. по делу N А29-8189/2005а). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если совершившее его лицо не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ). Арбитражные суды рассматривают налоговые споры с учетом данных положений закона (Постановления ФАС Московского округа от 29 мая 2006 г. по делу N КА-А40/4412-06, ФАС Северо-Западного округа от 25 мая 2006 г. по делу N А56-18486/2005). Пример 5. Суд установил, что индивидуальный предприниматель, ведя предпринимательскую деятельность с хозяйствующими субъектами, не проверил их правоспособность и принял от них документы, содержащие явно недостоверную информацию. Тем самым предприниматель взял на себя риск негативных последствий, таких как невозможность документально подтвердить обоснованность заявленных налоговых вычетов по НДС. В этом случае налогоплательщик должен был осознавать противоправный характер своих действий, а потому выводы налогового органа о совершении предпринимателем налогового правонарушения соответствуют налоговому законодательству и заявленные требования о взыскании налоговых санкций обоснованны. (Постановление ФАС Центрального округа от 17 ноября 2005 г. по делу N А14-7482-2005/243/33) Как следует из п. 4 ст. 110 НК РФ, вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение налогового правонарушения (см. также Постановления ФАС Московского округа от 10 марта 2006 г., 7 марта 2006 г. по делу N КА-А40/1379-06-П, ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2006 г. по делу N А42-10876/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 сентября 2006 г. по делу N Ф04-5986/2006(26430-А27-7), ФАС Центрального округа от 23 июня 2006 г. по делу N А48-7196/05). Пример 6. Арбитражный суд отметил, что предприятие намеренно совершало действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, а его должностные лица осознавали противоправный характер данных действий, желали либо сознательно допускали наступление вредных последствий таких действий предприятия. Стало быть, правомерно решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности. (Постановление ФАС Московского округа от 5 декабря 2005 г., 18 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11321-05) Если налоговый орган не доказал вину должностных лиц организации в совершении налогового правонарушения, налогоплательщик не привлекается к налоговой ответственности (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 14 июля 2006 г. по делу N А36-4853/2005, от 27 июня 2005 г. по делу N А64-7485/05-13 и по делу N А64-7484/04-19). Наказуемость Совершение налогового правонарушения влечет за собой наступление негативных последствий для налогоплательщика, а именно взыскание налоговой санкции. Таким образом находит свое практическое выражение признак наказуемости деяния. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность согласно законодательству РФ (п. 5 ст. 23 НК РФ). В силу п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно и своевременно выполнить обязанность по уплате налога. Соблюдение указанной обязанности обеспечивается мерами государственного принуждения, в том числе наложением санкций (Постановление ФАС Московского округа от 24 мая 2006 г. по делу N КА-А41/4378-06). По смыслу ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (см. также Определение КС РФ от 10 июля 2003 г. N 316-О). Санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных НК РФ. Что касается различного рода штрафов, они по своему существу выходят за рамки налогового обязательства как такового. Штраф носит не восстановительный, а карательный характер и является наказанием за налоговое правонарушение (Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П). Как следует из ст. 57 Конституции РФ, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Для выполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права. Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам (Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П, от 15 июля 1999 г. N 11-П). В ряде случаев совершение налогового правонарушения влечет за собой не только взыскание штрафа, но и другие негативные последствия, например необходимость уплаты пеней. Однако пени по своей правовой природе не являются мерой ответственности, а относятся к одному из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. О.А.Мясников К. ю. н., юрисконсульт департамента налогов и права компании "ФБК" Подписано в печать 07.03.2007 ————