"Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 5

МЕТОДИКА БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Методика бюджетирования в общем виде приведена в большинстве источников экономической литературы и содержит стандартные процедуры формирования как генерального, так и операционного бюджетов.

В то же время методики бюджетирования, предлагаемые подавляющим большинством ученых, ориентированы на производственные предприятия и носят в некоторой степени упрощенный характер, поскольку не учитывают отраслевых особенностей промышленных организаций.

Автор разработал методику бюджетирования на основе анализа многочисленных учебно-практических и научных разработок в области планирования, управленческого учета, бюджетирования, адаптированную для торговых организаций независимо от масштаба их деятельности и сферы торговли (оптовая, розничная торговля, посреднические организации).

Бюджетирование торговых организаций следует разделить на три этапа:

1) формирование операционного бюджета путем составления различных бюджетов в строгой последовательности;

2) построение генерального бюджета торговой организации на основе сбора и обобщения укрупненных финансово-экономических показателей;

3) проведение бюджетного анализа в целях выявления отклонений фактически достигнутых показателей от заданных параметров и разработки практических рекомендаций по совершенствованию бюджетирования.

В рамках первого этапа формируется операционный бюджет торговой организации на основе разработки бюджета продаж. Такой подход объясняется зависимостью большинства показателей (объем товарных запасов, величина издержек обращения, прибыль, рентабельность и др.) от величины товарооборота или продаж. Этой стадии предшествует подготовительная работа, включающая исследование товарного рынка, определение динамики спроса и предложения, выбор и анализ потенциальных покупателей, отбор каналов сбыта и многие иные мероприятия в области маркетинга. Поэтому очевидна необходимость сотрудничества бухгалтера-аналитика, менеджеров и маркетологов, специалистов по сбыту товаров.

Бюджет продаж, как отмечают В.Э. Керимов, В.Б. Ивашкевич, Е.В. Иванова и другие экономисты, формируется как сверху вниз на базе стратегического планирования (например, исходя из емкости рынка, доли на рынке), так и снизу вверх с учетом объема потребностей на виды товаров [1 - 3]. При этом основным источником информации являются данные об объемах потребностей покупателей в натуральных и стоимостных показателях отдела маркетинга (отдела сбыта).

Далее приведена предлагаемая форма бюджета продаж (розничного товарооборота), в целях упрощения рассмотренная на примере реализации нескольких видов товаров (табл. 1).

Таблица 1

Бюджет продаж (за апрель 2005 г.)

     
   ————————————————————T———————————————T————————————————————————————¬
   |Наименование товара|Стоимость, руб.|      Объем розничного      |
   |                   |               |        товарооборота       |
   |                   |               +—————————————————T——————————+
   |                   |               | Количество, шт. |Стоимость,|
   |                   |               |                 |   руб.   |
   +———————————————————+———————————————+—————————————————+——————————+
   |      Дискеты      |        15     |       100       |   1 500  |
   +———————————————————+———————————————+—————————————————+——————————+
   |     Принтеры      |     7 000     |         6       |  42 000  |
   +———————————————————+———————————————+—————————————————+——————————+
   |     Ксероксы      |     4 500     |        12       |  54 000  |
   L———————————————————+———————————————+—————————————————+———————————
   

В приведенной форме бюджета отражены фактические показатели, не сравниваемые с планируемыми (прогнозными), поэтому такой бюджет может быть использован как статичный вариант предоставления информации о продажах товаров. Естественно, в этом виде бюджет не представляет инструмента анализа и контроля продаж, позволяющего разработать предложения по увеличению сбыта товаров, оптимизации продаж в различных сегментах рынка и т.д. Другая форма бюджета продаж, ориентированная на бюджетный анализ, представлена в материале, посвященном его методике бюджетирования.

Затем определяется бюджет товарных запасов, который служит информационной базой бюджетов закупок, трудовых затрат и условно-переменных издержек обращения. Подчеркнем, что бюджет товарных запасов должен строиться с учетом нормирования ресурсов и лимитов остатков товаров в каждом конкретном предприятии. Традиционно в отечественной практике управления оборотными запасами товарный запас делится на три части: текущая, подготовительная и страховая части. Вместе с тем, как пишет видный практик в области нормирования оборотных средств Р.А. Радионов, сегодня пропагандируются зарубежные логистические методы управления запасами, абсолютно не адаптированные под сложившуюся практику нормирования товарных запасов в российских предприятиях.

Возвращаясь к процессу формирования бюджета товарных запасов, отметим, что данный бюджет отражает расчет потребности торговой организации в товарах на определенный период, скорректированный на отклонения. Ниже представлена взаимосвязь товарооборота и товарных запасов в виде балансовой формулы:

Т + П = РТО + Т ,

зн зк

где Т , Т - объем товарных запасов на начало и конец

зн зк

отчетного периода (месяца, квартала и т.д.);

П - объем закупок товаров;

РТО - величина розничного товарооборота (в оптовых

организациях - оптового товарооборота).

Товарные запасы, рассчитанные на удовлетворение спроса покупателей, в определенных случаях должны превышать объем розничного товарооборота (например, если спрос на товары превышает предложение) в средних, и особенно в крупных, торговых организациях. Спланированная величина товарных запасов позволит, с одной стороны, организовать бесперебойную торговлю, а с другой - не вызовет замораживания товарной массы и падения спроса.

Специалисты выделяют факторы, влияющие на величину товарных запасов:

- объем и структура розничного товарооборота;

- баланс спроса и предложения на товарном рынке;

- порядок организации снабженческой деятельности;

- уровень цен и их динамика;

- физико-химические свойства товаров, влияющие на длительность хранения;

- состояние материально-технической базы торговой организации и др. [1, 4].

В теории и практике управления товарными запасами используются различные способы их планирования, которые разделяются на статистические, технико-экономические и экономико-математические.

Наиболее простыми способами планирования, не требующими математической подготовки и больших трудовых затрат, являются статистические способы, в том числе абсолютные и относительные показатели. Абсолютными показателями выступают объем розничного товарооборота, общая стоимость товарных запасов и т.д. К относительным показателям относится уровень товарных запасов в днях оборота, рассчитываемый в виде соотношения объема товарных запасов на установленную дату и однодневного товарооборота.

Данный коэффициент свидетельствует об обеспеченности товарными запасами процесса торговли в организации и характеризует число дней, на которое рассчитан планируемый объем товарных запасов.

На величину товарных запасов влияет товарооборачиваемость, отражающая интенсивность их использования в сфере обращения. Товарооборачиваемость определяется по формуле:

О = З / Т ,

с о

где О - товарооборачиваемость, дни;

З - средний товарный запас за период;

с

Т - однодневный товарооборот.

о

Как отмечалось ранее, в состав операционного бюджета включаются бюджет закупок и бюджет товарных запасов. Их разделение целесообразно в бюджетировании хозяйственной деятельности крупных торговых организаций, где есть потребность в расчетах больших объемов товарных запасов, определении бюджетов закупок по центрам ответственности (по магазинам, лоткам и пр.).

В средних торговых организациях эти бюджеты следует объединить в сводный бюджет закупок товаров (товарной продукции). Пример сводного бюджета закупок и товарных запасов ОАО "Матрица" приведен в табл. 2.

Таблица 2

Сводный бюджет закупок и товарных запасов ОАО "Матрица"

     
   ————T——————————————————————T————————————————————————————T————————¬
   | N |      Показатель      |    Наименования товарных   |Итоговая|
   |п/п|                      |           групп            |  сумма |
   |   |                      |                            |        |
   |   |                      |                            |        |
   |   |                      |                            |        |
   |   |                      |                            |        |
   |   |                      +———————T—————————T——————————+        |
   |   |                      |Дискеты|Картриджи|Кардридеры|        |
   |   |                      |       |         |          |        |
   +———+——————————————————————+———————+—————————+——————————+————————+
   | 1 |Объем товарных запасов|  1 500|     560 |     240  |   2 300|
   |   |на конец отчетного    |       |         |          |        |
   |   |периода (года)        |       |         |          |        |
   +———+——————————————————————+———————+—————————+——————————+————————+
   | 2 |Объем розничного      | 18 000| 400 000 |  44 000  | 462 000|
   |   |товарооборота         |       |         |          |        |
   +———+——————————————————————+———————+—————————+——————————+————————+
   | 3 |Прочее выбытие товаров|   —   |   3 000 |     —    |   3 000|
   |   |(лом, бой)            |       |         |          |        |
   +———+——————————————————————+———————+—————————+——————————+————————+
   | 4 |Величина потребности в| 19 500| 403 560 |  44 240  | 467 300|
   |   |товарах               |       |         |          |        |
   +———+——————————————————————+———————+—————————+——————————+————————+
   | 5 |Объем товарных запасов|  1 040|     230 |     195  |     965|
   |   |на конец отчетного    |       |         |          |        |
   |   |периода (года)        |       |         |          |        |
   +———+——————————————————————+———————+—————————+——————————+————————+
   | 6 |Величина закупки      | 18 460| 403 330 |  44 045  | 465 835|
   |   |товаров               |       |         |          |        |
   L———+——————————————————————+———————+—————————+——————————+—————————
   

Следующим этапом бюджетирования в торговых организациях является определение бюджетов условно-постоянных и условно-переменных издержек обращения.

Наибольшую трудность при формировании названных бюджетов вызывает, на взгляд автора, экономически обоснованное разделение совокупности издержек обращения на условно-постоянные и условно-переменные издержки.

Замечу, что во многих учебниках, учебных пособиях по экономике, экономическому анализу, финансам организаций, бухгалтерскому учету издержки обращения носят названия "постоянные" и "переменные". Однако сами авторы указывают на условность такого деления. Так, В.А. Чернов, рассматривая методику анализа издержек обращения, пишет: "...Деление издержек на переменные и постоянные условно, так как в определенных случаях переменные затраты могут стать постоянными, а постоянные - переменными" [5].

Вместе с тем большинство торговых организаций нуждается в четкой градации массы издержек обращения на две группы - условно-постоянные и условно-переменные издержки обращения, логически и экономически обоснованные с позиции влияния на формирование себестоимости товарной продукции (товаров).

Группировку следует осуществлять на основе Методических рекомендаций по учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли, утвержденных Комитетом по торговле РФ и Минфином России 20.04.1995 N 1-550/32-2. Сразу оговоримся, что данный документ используется в целях управленческого учета и анализа, не подменяя Налогового кодекса, установившего собственный перечень прямых и косвенных затрат в целях налогообложения. Поэтому эта классификация преследует цель выявления резервов минимизации издержек обращения на основе управленческого анализа, методология и методика которого рассмотрены далее.

Анализ практики учета издержек обращения в исследованных торговых организациях, их анализа и планирования позволил выделить из совокупности издержек обращения следующие виды условно-постоянных издержек обращения, расположенные по степени их значимости:

1) расходы на оплату труда;

2) отчисления на социальные нужды;

3) амортизация основных средств и нематериальных активов;

4) расходы на хранение, подработку, подсортировку, упаковку товаров;

5) потери товаров и технологические отходы;

6) расходы по эксплуатации инвентаря и хозяйственных принадлежностей <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Названия издержек обращения, за некоторым исключением, даются в трактовке указанных Методических рекомендаций.

Данная группировка явно противоречит разделению издержек обращения на условно-постоянные и условно-переменные, представленному В.А. Черновым в интересном и качественном учебном пособии, посвященном экономическому анализу в торговле <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Чернов В.А. Экономический анализ. - М.: Финансы и статистика, 2005.

Поскольку позиция д. э. н. В.А. Чернова отражает научный взгляд школы, сложившейся в Российском государственном торгово-экономическом университете, внесшей огромный вклад в развитие бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в торговле, считаю необходимым обосновать позицию относительно приведенной группировки издержек обращения.

В основе указанной группировки лежит действие фактора постоянного наличия определенных издержек в составе себестоимости, а также логические рассуждения относительно роста или снижения издержек обращения из-за снижения интенсивности торговой деятельности. Этот принципиально новый подход отличается от сложившегося разделения издержек обращения в зависимости от увеличения объема продаж (производства).

Введение этого фактора - присутствие тех или иных издержек обращения в торговой организации - позволяет затем осуществить их деление по исторически обусловленной зависимости от темпов роста или снижения товарооборота.

Дополнительным аргументом в пользу применения названного признака классификации являются приведенные О.Д. Кавериной результаты поведения затрат в европейских странах и Японии. Согласно ее данным практически все издержки обращения, отнесенные автором к условно-постоянным издержкам, аналогичным образом включены в состав тех же издержек.

На основе предложенного перечня статей условно-переменных издержек обращения формируется соответствующий бюджет, структура которого в значительной мере определяется направлениями использования (управление, контроль, анализ). В настоящее время отсутствуют типовые формы бюджетов условно-переменных и условно-постоянных издержек обращения, в связи с чем представленный далее бюджет носит рекомендательный характер и может быть трансформирован в зависимости от целей управления (табл. 3).

Таблица 3

Примерная форма бюджета

условно-постоянных затрат ОАО "Матрица"

     
   ————T——————————————————————————————T———————T———————T———————T—————¬
   | N |      Наименования статей     |Товар А|Товар Б|Товар С|Итого|
   |п/п|       издержек обращения     |       |       |       |     |
   +———+——————————————————————————————+———————+———————+———————+—————+
   | 1 |Расходы на оплату труда       |  250  |  300  |  150  | 700 |
   +———+——————————————————————————————+———————+———————+———————+—————+
   | 2 |Отчисления на социальные нужды|   65  |   78  |   39  | 182 |
   +———+——————————————————————————————+———————+———————+———————+—————+
   | 3 |Амортизация основных средств и|   30  |   87  |   54  | 171 |
   |   |нематериальных активов        |       |       |       |     |
   +———+——————————————————————————————+———————+———————+———————+—————+
   | 4 |Расходы на хранение,          |   12  |   10  |   23  |  45 |
   |   |подработку, сортировку товаров|       |       |       |     |
   +———+——————————————————————————————+———————+———————+———————+—————+
   | 5 |Потери товаров и              |   —   |   21  |   11  |  32 |
   |   |технологические отходы        |       |       |       |     |
   +———+——————————————————————————————+———————+———————+———————+—————+
   | 6 |Расходы по эксплуатации и     |   17  |   23  |   55  |  95 |
   |   |содержанию инвентаря          |       |       |       |     |
   +———+——————————————————————————————+———————+———————+———————+—————+
   |   |Итого...                      |   59  |  141  |  133  | 343 |
   L———+——————————————————————————————+———————+———————+———————+——————
   

Приведенный формат бюджета условно-постоянных издержек обращения дает возможность подсчета их суммы как по каждому товару, так и их суммы по определенной статье издержек обращения по всем товарам. Рассмотренный бюджет имеет статичный характер, поэтому в целях экономического анализа его необходимо расширить на счет включения граф "Величины отклонений фактических издержек от нормативных (плановых)", "Причины отклонений", "Виновники отклонений", "Мероприятия по устранению отклонений". Кроме того, издержки рекомендуется "привязать" к их местам возникновения. Это позволит повысить персональную ответственность за планирование, учет и контроль затрат во всех центрах ответственности и будет способствовать оптимизации ценообразования торговой организации.

Рассматривая группу условно-переменных издержек обращения, отметим ее более широкий состав и значимость в экономическом анализе как инструмента минимизации себестоимости товаров (товарной продукции).

Из типовой учетной номенклатуры статей, включаемых в издержки производства и обращения предприятий торговли и общественного питания, автором отнесены к разряду условно-переменных издержек следующие статьи:

1) транспортные расходы;

2) расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря и легкового автотранспорта;

3) расходы энергоресурсов;

4) расходы на рекламу;

5) затраты по оплате процентов за пользование займов;

6) расходы на тару;

7) прочие расходы.

Отнесение перечисленных статей издержек обращения к условно-переменным издержкам носит в определенной степени субъективный характер, поскольку величины этих затрат могут изменяться в зависимости от ряда условий как юридического (например, сроки действия договоров аренды), так и финансового (фиксированные или "плавающие" затраты на рекламу) плана.

На основе сформированных операционных бюджетов (бюджет закупок и товарных запасов, бюджеты условно-постоянных и условно-переменных издержек обращения, бюджет продаж) генерируется бюджет прибылей и убытков (доходов и расходов). В целях выработки единого методического подхода к построению структуры бюджета прибылей и убытков необходимо устранить терминологическую проблему. Эта проблема состоит в разночтениях ученых-экономистов относительно названия анализируемого бюджета.

Так, одни экономисты (М.А. Вахрушина, В.Э. Керимов и др.) используют термин "план прибылей и убытков" [3, 4]. Другие экономисты считают целесообразным применение термина "бюджет прибылей и убытков". О.Д. Каверина упоминает о бюджете доходов и расходов на плановый период, формируя его на основе отчета о прибылях и убытках <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. - М.: Финансы и статистика, 2003.

Нам ближе позиция проф. В.Б. Ивашкевич, который пишет: "...В результате составления главного бюджета создаются: прогнозный баланс, прогноз (бюджет) прибылей и убытков, прогноз (бюджет) движения денежных средств" [2].

По мнению диссертанта, термин "бюджет прибылей и убытков" точно отражает экономическую сущность и структуру формируемого бюджета, отражающего основные затраты, доходы и расходы торговой организации. Построение названного бюджета на основе отчета о прибылях и убытках создаст основу гармонизации не только финансового и управленческого учета, преемственности и взаимосвязи их данных, но и приблизит отечественную методику бюджетирования к международной учетной практике, поскольку отчет о прибылях и убытках соответствует требованиям МСФО.

Исследование научной и учебно-методической литературы, раскрывающей методологию и методику бюджетирования, показало отсутствие в большинстве источников форм бюджета прибылей и убытков. Кроме того, предлагаемые некоторыми экономистами форматы бюджетов (например, О.Д. Кавериной) носят статичный характер и не пригодны для реализации задач бюджетного анализа и аудита.

Формат бюджета (в терминологии автора - плана прибылей и убытков), отражающий основные показатели отчета о прибылях и убытках, предложила Е.В. Иванова [1]. Она включает в данный бюджет следующие показатели: объем продаж (товарооборот), себестоимость продаж, валовой доход, переменные издержки обращения, маржинальный доход, постоянные издержки, операционную прибыль, налог на прибыль, чистую прибыль. Эти показатели привязаны к товарным группам и выражены как в суммовом, так и в процентном отношении. В целом структура такого бюджета базируется на маржинальном подходе управленческого учета, что представляется экономически обоснованным с позиции управления косвенными издержками обращения и прибылью торговой организации.

Вместе с тем применение такого бюджета не позволяет получить информацию о прочих доходах и расходах организации, необходимую для последующего бюджетного анализа и аудита. Кроме того, отсутствие источников информации в структуре бюджета делает этот финансовый документ непонятным для других специалистов, не знакомых с методикой составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Поэтому автор предлагает усовершенствованный формат бюджета прибылей и убытков, максимально приближенный к одноименному отчету, входящему в состав финансовой отчетности.

Для упрощения расчетов все показатели бюджета прибылей и убытков отражают данные по одной группе товаров, условно названной товар А. Формат бюджета прибылей и убытков приведен в табл. 4.

Таблица 4

Бюджет прибылей и убытков ЗАО "Антей", руб.

     
   ————T——————————————————————T—————————————————————T———————————————¬
   | N |       Показатель     |       Товар "А"     |   Источники   |
   |п/п|                      |                     |  информации   |
   |   |                      +———————T—————————————+               |
   |   |                      | Сумма |  Процент к  |               |
   |   |                      |       |товарообороту|               |
   +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+
   | 1 |Выручка от реализации |400 000|     100     |Данные по      |
   |   |продукции             |       |             |сч. 41, 62 и   |
   |   |                      |       |             |90—1           |
   +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+
   | 2 |Себестоимость         |170 000|      42,5   |Данные по      |
   |   |продукции             |       |             |сч. 90—2       |
   +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+
   | 3 |Валовая прибыль       |230 000|      57,5   |Справка—расчет |
   |   |                      |       |             |валовой прибыли|
   +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+
   | 4 |Условно—переменные    | 20 500|       5,1   |Данные по      |
   |   |издержки обращения    |       |             |сч. 44,        |
   |   |                      |       |             |соответствующим|
   |   |                      |       |             |субсчетам      |
   +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+
   | 5 |Маржинальный доход    |209 500|      52,3   |Справка—расчет |
   |   |(прибыль от           |       |             |маржинального  |
   |   |реализации)           |       |             |дохода         |
   +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+
   | 6 |Условно—постоянные    | 74 350|      18,5   |Данные по      |
   |   |издержки обращения    |       |             |по сч. 44,     |
   |   |                      |       |             |соответствующим|
   |   |                      |       |             |субсчетам      |
   +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+
   | 7 |Операционная прибыль  |135 150|      33,8   |Справка—расчет |
   |   |(п. 5 — п. 6)         |       |             |операционной   |
   |   |                      |       |             |прибыли        |
   +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+
   | 8 |Прочие доходы         |  3 400|       0,9   |Данные по      |
   |   |                      |       |             |сч. 91—1       |
   +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+
   | 9 |Прочие расходы        |  2 140|       0,53  |Данные по      |
   |   |                      |       |             |сч. 91—2       |
   +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+
   | 10|Прибыль до            |136 650|      34,2   |Справка—расчет |
   |   |налогообложения       |       |             |               |
   |   |(п. 7 + п. 8 — п. 9)  |       |             |               |
   +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+
   | 11|Налог на прибыль <4>  | 32 796|       8,1   |Справка—расчет,|
   |   |                      |       |             |декларация по  |
   |   |                      |       |             |налогу на      |
   |   |                      |       |             |прибыль, данные|
   |   |                      |       |             |по сч. 68      |
   +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+
   | 12|Чистая прибыль        |103 854|      26     |Справка—расчет,|
   |   |                      |       |             |отчет о        |
   |   |                      |       |             |прибылях и     |
   |   |                      |       |             |убытках        |
   L———+——————————————————————+———————+—————————————+————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Ставка налога на прибыль на момент написания составляла 24%.

Данные табл. 4 свидетельствуют о большом удельном весе как маржинального дохода, так и чистой прибыли в доле выручки от реализации товаров (товарной продукции), что отражает эффективную сбытовую и ценовую политику. Разумеется, представленный примерный формат бюджета прибылей и убытков может быть видоизменен в зависимости от многих факторов, в том числе от целей управления, отраслевой принадлежности организации и т.д. В то же время использование подобной структуры бюджета прибылей и убытков обеспечивает преемственность не только финансового и управленческого учета, но и налогового, что в конечном счете ведет к гармонизации названных учетных подсистем в информационном поле управления, сокращает объем учетно-аналитической работы и делает подсистему управленческого учета более гибкой, адекватной задачам управления.

Рассматривая структуру бюджета прибылей и убытков, следует отметить целесообразность составления операционных бюджетов не только по условно-постоянным и условно-переменным издержкам обращения, но и по прочим доходам и расходам для усиления аналитичности, детализации управленческого учета, выявления резервов минимизации себестоимости по ее элементам (видам затрат), которое нивелирует неизбежное увеличение объема учетно-аналитической работы.

Некоторые экономисты (в частности, Е.В. Иванова) отмечают, что "...с помощью финансового бюджета (плана) можно получить информацию о таких показателях, как:

- объем продаж и общая прибыль;

- себестоимость продаж;

- процентное соотношение доходов и расходов;

- общий объем инвестиций;

- использование собственных и заемных средств;

- срок окупаемости вложений [1].

В целом, соглашаясь с возможностью получения информации по ряду перечисленных упомянутым автором показателей, ставим под сомнение утверждение о формировании данных о таких показателях, как общий объем инвестиций, использование собственных и заемных средств, срок окупаемости вложений. Очевидным является факт получения значений по названным показателям посредством использования инструментария (формул и прочих методов) экономического, в том числе финансового, анализа. Причем некоторые показатели, связанные с оценкой инвестиций, рассчитываются в рамках проведения инвестиционного анализа, который в основном базируется на данных финансовой отчетности.

Не менее важным финансовым документом, формируемым в рамках бюджетирования, выступает бюджет движения денежных средств (БДДС). В ряде учебных источников данный бюджет называют бюджетом денежных средств, что является методологически неверным, так как этот документ отражает движение денежных средств, раскрывает направления поступления и выбытия этих оборотных активов. В этом плане бюджет движения денежных средств представляет фактически аналитическую форму, пригодную для экономического анализа.

В современной литературе, посвященной управленческому учету, алгоритм конструирования бюджета о движении денежных средств базируется на применении существующей формы одноименного отчета, входящего в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако немногие экономисты уделяют достаточно внимания этому важному финансовому документу, являющемуся основой финансового, инвестиционного и иных видов экономического анализа.

Приведем несколько подходов к моделированию бюджета движения денежных средств, отражающих взгляды как отечественных, так и западноевропейских экономистов.

О.Д. Осипенкова предлагает произвольную форму бюджета о движении денежных средств, в которой содержатся данные о поступлениях, платежах поступлений (покупка материалов, зарплата, производственные накладные расходы, общехозяйственные расходы и пр.), итоговые значения поступлений и платежей, остаток на конец года по трем отчетным периодам (месяцам). Очевидным недостатком такого формата является отсутствие информации о других источниках поступлений денежных средств, а также неполный перечень направлений расходования денежных средств. Также отметим статичность бюджета, выражающуюся в отсутствии граф "сумма отклонений фактических показателей от нормативных (плановых)", "причины отклонений" и иных нефинансовых показателей, используемых в целях управленческого анализа.

Формат бюджета движения денежных средств, построенный на основе одноименной отчетной формы финансовой отчетности (форма N 4), разработали В.Э. Керимов и Е.В. Иванова [1]. Он практически полностью соответствует отчету о движении денежных средств и служит инструментом интеграции финансового и управленческого учета, снимая проблему трансформации данного финансового документа в управленческий отчет, пригодный для принятия решений в области ценообразования, инвестиций и т.д.

Сходный вариант бюджета о движении денежных средств, называемый авторами сметой (бюджетом) денежных средств, представлен Т.В. Шишковой и О.Е. Николаевой [6]. В нем, как и в бюджете, предложенном О.Д. Осипенковой, рассматриваются только поступления от продаж, что значительно суживает сферу применения документа в целях управленческого учета и анализа.

Логико-структурный анализ форматов бюджета о движении денежных средств, разработанных российскими и зарубежными специалистами в области управленческого учета, позволил нам выделить наиболее приемлемую с точки зрения бюджетирования и бюджетного анализа форму названного финансового документа, которую предложила Е.В. Иванова.

Использование данного формата бюджета не только решает проблему гармонизации отчетности управленческого и финансового учета, но и дает возможность проведения бюджетного анализа при условии его расширения как в плане оценки значений по отчетным годам, так и добавления новых граф, позволяющих выявить причины отклонений, установить их виновников и выработать необходимые мероприятия по нейтрализации негативных экономических явлений (процессов).

Структура и содержание бюджета о движении денежных средств, рассмотренные на примере ОАО "Матрица", отражены в табл. 5.

Таблица 5

Бюджет о движении денежных средств, тыс. руб.

     
   ————————————————————————————T————————T———————————————————————————¬
   |        Наименование       | Данные |      В том числе по       |
   |           статьи          |   по   |         кварталам         |
   |                           | 2005 г.+———————T———————T—————T—————+
   |                           |        |   I   |   II  | III |  IV |
   |                           |        |       |       |     |     |
   +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+
   |1. Остаток денежных средств|   130  |  130  |  100  |   64| 78  |
   |на начало периода          |        |       |       |     |     |
   +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+
   |2. Поступление денежных    |  3 465 | 1 020 |  467  |  956|1 022|
   |средств за период, всего:  |        |       |       |     |     |
   +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+
   |2.1. От продажи товаров    |  2 460 |   240 |  768  |1 032|  420|
   +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+
   |2.2. От продажи прочих     |    —   |   —   |   —   |  —  |  —  |
   |активов                    |        |       |       |     |     |
   +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+
   |2.3. От дебиторов          |  1 005 |   120 |  357  |  515|   13|
   +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+
   |3. Итоговая сумма денежных |  3 595 | 1 150 |  567  |1 029|1 100|
   |средств                    |        |       |       |     |     |
   +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+
   |4. Расходование денежных   |  2 690 |   430 |  500  |  980|1 910|
   |средств, всего             |        |       |       |     |     |
   +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+
   |4.1. Приобретение товаров  |  2 000 |   545 |  670  |  880|1 495|
   +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+
   |4.2. Выплата заработной    |    400 |   100 |  100  |  100|  100|
   |платы                      |        |       |       |     |     |
   +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+
   |4.3. Уплата налогов и      |    160 |    40 |   40  |   40|   40|
   |сборов, иных платежей      |        |       |       |     |     |
   +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+
   |4.4. Приобретение          |    130 |   100 |   25  |    5|  —  |
   |нематериальных активов     |        |       |       |     |     |
   +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+
   |5. Профицит (дефицит)      |    905 |   720 |   67  |   49| —810|
   |денежных средств           |        |       |       |     |     |
   |(п. 3 — п. 4)              |        |       |       |     |     |
   +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+
   |6. Финансирование, всего   |  1 200 |   —   |   —   |  —  |1 200|
   +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+
   |6.1. Получение кредитов и  |  1 200 |   —   |   —   |  —  |1 200|
   |займов                     |        |       |       |     |     |
   +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+
   |7. Остаток денежных средств|  2 105 |   720 |   67  |   49|  390|
   |на конец периода (п. 5 +   |        |       |       |     |     |
   |п. 6)                      |        |       |       |     |     |
   L———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+——————
   

Анализ данных табл. 5 свидетельствует о наличии как минимум двух негативных моментов. Во-первых, в исследованной организации на конец периода имеется значительный профицит денежных средств, который не используется в текущей финансово-хозяйственной деятельности, в связи с чем его, исходя из международной учетной практики, можно рассматривать как убыток. Во-вторых, превышение суммы расхода денежных средств над суммой дохода в четвертом квартале привело к их дефициту, который был покрыт за счет полученного кредита. Таким образом, налицо несбалансированная финансовая политика организации, приведшая к внешним заимствованиям, которые в силу высоких процентных ставок и иных невыгодных условий могут существенно ухудшить финансовое состояние организации в недалеком будущем. Кроме того, перекосы в товарной политике (закупка слишком больших партий товаров) создает угрозу затоваривания, приводящего к возрастанию расходов на хранение и прочих затрат. Стоит отметить, что несбалансированность денежных поступлений и расходование средств характерны для других исследованных нами торговых организаций. Заключительным этапом бюджетирования выступает формирование прогнозного бухгалтерского баланса, который также называют аналитическим балансом. Его структура практически идентична типовой отчетной форме N 1, за исключением представления укрупненных показателей финансово-хозяйственной деятельности. Исследование показало, что многие торговые организации не составляют подобной отчетной формы управленческого учета, что фактически позволяет решать только текущие и оперативные задачи в ходе бюджетирования (процессе разработки и анализа различных бюджетов). Вместе с тем в целях разработки стратегии развития организаций необходимы разработка и глубокий системно-проблемный анализ результативных отчетных форм, в том числе прогнозного бухгалтерского баланса. Обобщенные и частные показатели, рассчитанные в процессе бюджетирования, констатируют фактическое состояние финансово-хозяйственной деятельности торговых организаций, в связи с чем возникает необходимость их всестороннего анализа и контроля. Заметим, что приведенный тезис справедлив в отношении любых экономических данных (коэффициентов), поскольку отсутствие анализа, выступающего высокоэффективным инструментом выявления негативных последствий хозяйственной деятельности и разработки практических рекомендаций по их нейтрализации, делает работу бухгалтера-аналитика (экономиста, финансового менеджера и т.д.) фактически бесполезной и пригодной лишь для оперативного управления, но не для тактического и стратегического развития субъекта хозяйствования. Литература 1. Иванова Е.В. Управленческий учет в розничной торговле: Дисс. на соискание ученой степени к. э. н. - М., 2005. 2. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский (управленческий) учет. - М.: Юрист, 2006. 3. Керимов В.Э. Управленческий учет. - М., ИД "Дашков и Ко", 2005. 4. Вахрушина М.В. Бухгалтерский (управленческий) учет. - М., Финстатинформ, 2005. 5. Чернов В.А. Управленческий учет и анализ коммерческих организаций. Дисс. на соискание ученой степени д. э. н. - М.: 2001. 6. Николаева О.А., Шишкова Т.В. Стратегический управленческий учет. - М.: УРСС, 2006. 7. Осипенкова О.Д. Управленческий учет. - М.: Экзамен, 2002. 8. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. - М.: Финансы и статистика, 2003. О.А.Александров К. э. н., доцент Московской финансово-юридической академии Подписано в печать 06.03.2007 ————