![]() |
| ![]() |
|
Статья: Методика бюджетирования в торговых организациях ("Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 5)
"Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 5
МЕТОДИКА БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Методика бюджетирования в общем виде приведена в большинстве источников экономической литературы и содержит стандартные процедуры формирования как генерального, так и операционного бюджетов. В то же время методики бюджетирования, предлагаемые подавляющим большинством ученых, ориентированы на производственные предприятия и носят в некоторой степени упрощенный характер, поскольку не учитывают отраслевых особенностей промышленных организаций. Автор разработал методику бюджетирования на основе анализа многочисленных учебно-практических и научных разработок в области планирования, управленческого учета, бюджетирования, адаптированную для торговых организаций независимо от масштаба их деятельности и сферы торговли (оптовая, розничная торговля, посреднические организации). Бюджетирование торговых организаций следует разделить на три этапа: 1) формирование операционного бюджета путем составления различных бюджетов в строгой последовательности; 2) построение генерального бюджета торговой организации на основе сбора и обобщения укрупненных финансово-экономических показателей; 3) проведение бюджетного анализа в целях выявления отклонений фактически достигнутых показателей от заданных параметров и разработки практических рекомендаций по совершенствованию бюджетирования.
В рамках первого этапа формируется операционный бюджет торговой организации на основе разработки бюджета продаж. Такой подход объясняется зависимостью большинства показателей (объем товарных запасов, величина издержек обращения, прибыль, рентабельность и др.) от величины товарооборота или продаж. Этой стадии предшествует подготовительная работа, включающая исследование товарного рынка, определение динамики спроса и предложения, выбор и анализ потенциальных покупателей, отбор каналов сбыта и многие иные мероприятия в области маркетинга. Поэтому очевидна необходимость сотрудничества бухгалтера-аналитика, менеджеров и маркетологов, специалистов по сбыту товаров. Бюджет продаж, как отмечают В.Э. Керимов, В.Б. Ивашкевич, Е.В. Иванова и другие экономисты, формируется как сверху вниз на базе стратегического планирования (например, исходя из емкости рынка, доли на рынке), так и снизу вверх с учетом объема потребностей на виды товаров [1 - 3]. При этом основным источником информации являются данные об объемах потребностей покупателей в натуральных и стоимостных показателях отдела маркетинга (отдела сбыта). Далее приведена предлагаемая форма бюджета продаж (розничного товарооборота), в целях упрощения рассмотренная на примере реализации нескольких видов товаров (табл. 1).
Таблица 1
Бюджет продаж (за апрель 2005 г.)
————————————————————T———————————————T————————————————————————————¬ |Наименование товара|Стоимость, руб.| Объем розничного | | | | товарооборота | | | +—————————————————T——————————+ | | | Количество, шт. |Стоимость,| | | | | руб. | +———————————————————+———————————————+—————————————————+——————————+ | Дискеты | 15 | 100 | 1 500 | +———————————————————+———————————————+—————————————————+——————————+ | Принтеры | 7 000 | 6 | 42 000 | +———————————————————+———————————————+—————————————————+——————————+ | Ксероксы | 4 500 | 12 | 54 000 | L———————————————————+———————————————+—————————————————+——————————— В приведенной форме бюджета отражены фактические показатели, не сравниваемые с планируемыми (прогнозными), поэтому такой бюджет может быть использован как статичный вариант предоставления информации о продажах товаров. Естественно, в этом виде бюджет не представляет инструмента анализа и контроля продаж, позволяющего разработать предложения по увеличению сбыта товаров, оптимизации продаж в различных сегментах рынка и т.д. Другая форма бюджета продаж, ориентированная на бюджетный анализ, представлена в материале, посвященном его методике бюджетирования. Затем определяется бюджет товарных запасов, который служит информационной базой бюджетов закупок, трудовых затрат и условно-переменных издержек обращения. Подчеркнем, что бюджет товарных запасов должен строиться с учетом нормирования ресурсов и лимитов остатков товаров в каждом конкретном предприятии. Традиционно в отечественной практике управления оборотными запасами товарный запас делится на три части: текущая, подготовительная и страховая части. Вместе с тем, как пишет видный практик в области нормирования оборотных средств Р.А. Радионов, сегодня пропагандируются зарубежные логистические методы управления запасами, абсолютно не адаптированные под сложившуюся практику нормирования товарных запасов в российских предприятиях. Возвращаясь к процессу формирования бюджета товарных запасов, отметим, что данный бюджет отражает расчет потребности торговой организации в товарах на определенный период, скорректированный на отклонения. Ниже представлена взаимосвязь товарооборота и товарных запасов в виде балансовой формулы:
Т + П = РТО + Т , зн зк где Т , Т - объем товарных запасов на начало и конец зн зк отчетного периода (месяца, квартала и т.д.); П - объем закупок товаров; РТО - величина розничного товарооборота (в оптовых организациях - оптового товарооборота). Товарные запасы, рассчитанные на удовлетворение спроса покупателей, в определенных случаях должны превышать объем розничного товарооборота (например, если спрос на товары превышает предложение) в средних, и особенно в крупных, торговых организациях. Спланированная величина товарных запасов позволит, с одной стороны, организовать бесперебойную торговлю, а с другой - не вызовет замораживания товарной массы и падения спроса. Специалисты выделяют факторы, влияющие на величину товарных запасов: - объем и структура розничного товарооборота; - баланс спроса и предложения на товарном рынке; - порядок организации снабженческой деятельности; - уровень цен и их динамика; - физико-химические свойства товаров, влияющие на длительность хранения; - состояние материально-технической базы торговой организации и др. [1, 4]. В теории и практике управления товарными запасами используются различные способы их планирования, которые разделяются на статистические, технико-экономические и экономико-математические. Наиболее простыми способами планирования, не требующими математической подготовки и больших трудовых затрат, являются статистические способы, в том числе абсолютные и относительные показатели. Абсолютными показателями выступают объем розничного товарооборота, общая стоимость товарных запасов и т.д. К относительным показателям относится уровень товарных запасов в днях оборота, рассчитываемый в виде соотношения объема товарных запасов на установленную дату и однодневного товарооборота. Данный коэффициент свидетельствует об обеспеченности товарными запасами процесса торговли в организации и характеризует число дней, на которое рассчитан планируемый объем товарных запасов. На величину товарных запасов влияет товарооборачиваемость, отражающая интенсивность их использования в сфере обращения. Товарооборачиваемость определяется по формуле:
О = З / Т , с о где О - товарооборачиваемость, дни; З - средний товарный запас за период; с Т - однодневный товарооборот. о Как отмечалось ранее, в состав операционного бюджета включаются бюджет закупок и бюджет товарных запасов. Их разделение целесообразно в бюджетировании хозяйственной деятельности крупных торговых организаций, где есть потребность в расчетах больших объемов товарных запасов, определении бюджетов закупок по центрам ответственности (по магазинам, лоткам и пр.). В средних торговых организациях эти бюджеты следует объединить в сводный бюджет закупок товаров (товарной продукции). Пример сводного бюджета закупок и товарных запасов ОАО "Матрица" приведен в табл. 2.
Таблица 2
Сводный бюджет закупок и товарных запасов ОАО "Матрица"
————T——————————————————————T————————————————————————————T————————¬ | N | Показатель | Наименования товарных |Итоговая| |п/п| | групп | сумма | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | +———————T—————————T——————————+ | | | |Дискеты|Картриджи|Кардридеры| | | | | | | | | +———+——————————————————————+———————+—————————+——————————+————————+ | 1 |Объем товарных запасов| 1 500| 560 | 240 | 2 300| | |на конец отчетного | | | | | | |периода (года) | | | | | +———+——————————————————————+———————+—————————+——————————+————————+ | 2 |Объем розничного | 18 000| 400 000 | 44 000 | 462 000| | |товарооборота | | | | | +———+——————————————————————+———————+—————————+——————————+————————+ | 3 |Прочее выбытие товаров| — | 3 000 | — | 3 000| | |(лом, бой) | | | | | +———+——————————————————————+———————+—————————+——————————+————————+ | 4 |Величина потребности в| 19 500| 403 560 | 44 240 | 467 300| | |товарах | | | | | +———+——————————————————————+———————+—————————+——————————+————————+ | 5 |Объем товарных запасов| 1 040| 230 | 195 | 965| | |на конец отчетного | | | | | | |периода (года) | | | | | +———+——————————————————————+———————+—————————+——————————+————————+ | 6 |Величина закупки | 18 460| 403 330 | 44 045 | 465 835| | |товаров | | | | | L———+——————————————————————+———————+—————————+——————————+————————— Следующим этапом бюджетирования в торговых организациях является определение бюджетов условно-постоянных и условно-переменных издержек обращения. Наибольшую трудность при формировании названных бюджетов вызывает, на взгляд автора, экономически обоснованное разделение совокупности издержек обращения на условно-постоянные и условно-переменные издержки. Замечу, что во многих учебниках, учебных пособиях по экономике, экономическому анализу, финансам организаций, бухгалтерскому учету издержки обращения носят названия "постоянные" и "переменные". Однако сами авторы указывают на условность такого деления. Так, В.А. Чернов, рассматривая методику анализа издержек обращения, пишет: "...Деление издержек на переменные и постоянные условно, так как в определенных случаях переменные затраты могут стать постоянными, а постоянные - переменными" [5]. Вместе с тем большинство торговых организаций нуждается в четкой градации массы издержек обращения на две группы - условно-постоянные и условно-переменные издержки обращения, логически и экономически обоснованные с позиции влияния на формирование себестоимости товарной продукции (товаров). Группировку следует осуществлять на основе Методических рекомендаций по учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли, утвержденных Комитетом по торговле РФ и Минфином России 20.04.1995 N 1-550/32-2. Сразу оговоримся, что данный документ используется в целях управленческого учета и анализа, не подменяя Налогового кодекса, установившего собственный перечень прямых и косвенных затрат в целях налогообложения. Поэтому эта классификация преследует цель выявления резервов минимизации издержек обращения на основе управленческого анализа, методология и методика которого рассмотрены далее. Анализ практики учета издержек обращения в исследованных торговых организациях, их анализа и планирования позволил выделить из совокупности издержек обращения следующие виды условно-постоянных издержек обращения, расположенные по степени их значимости: 1) расходы на оплату труда; 2) отчисления на социальные нужды; 3) амортизация основных средств и нематериальных активов; 4) расходы на хранение, подработку, подсортировку, упаковку товаров; 5) потери товаров и технологические отходы; 6) расходы по эксплуатации инвентаря и хозяйственных принадлежностей <1>. ————————————————————————————————<1> Названия издержек обращения, за некоторым исключением, даются в трактовке указанных Методических рекомендаций.
Данная группировка явно противоречит разделению издержек обращения на условно-постоянные и условно-переменные, представленному В.А. Черновым в интересном и качественном учебном пособии, посвященном экономическому анализу в торговле <2>. ————————————————————————————————<2> Чернов В.А. Экономический анализ. - М.: Финансы и статистика, 2005.
Поскольку позиция д. э. н. В.А. Чернова отражает научный взгляд школы, сложившейся в Российском государственном торгово-экономическом университете, внесшей огромный вклад в развитие бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в торговле, считаю необходимым обосновать позицию относительно приведенной группировки издержек обращения. В основе указанной группировки лежит действие фактора постоянного наличия определенных издержек в составе себестоимости, а также логические рассуждения относительно роста или снижения издержек обращения из-за снижения интенсивности торговой деятельности. Этот принципиально новый подход отличается от сложившегося разделения издержек обращения в зависимости от увеличения объема продаж (производства). Введение этого фактора - присутствие тех или иных издержек обращения в торговой организации - позволяет затем осуществить их деление по исторически обусловленной зависимости от темпов роста или снижения товарооборота. Дополнительным аргументом в пользу применения названного признака классификации являются приведенные О.Д. Кавериной результаты поведения затрат в европейских странах и Японии. Согласно ее данным практически все издержки обращения, отнесенные автором к условно-постоянным издержкам, аналогичным образом включены в состав тех же издержек. На основе предложенного перечня статей условно-переменных издержек обращения формируется соответствующий бюджет, структура которого в значительной мере определяется направлениями использования (управление, контроль, анализ). В настоящее время отсутствуют типовые формы бюджетов условно-переменных и условно-постоянных издержек обращения, в связи с чем представленный далее бюджет носит рекомендательный характер и может быть трансформирован в зависимости от целей управления (табл. 3).
Таблица 3
Примерная форма бюджета условно-постоянных затрат ОАО "Матрица"
————T——————————————————————————————T———————T———————T———————T—————¬ | N | Наименования статей |Товар А|Товар Б|Товар С|Итого| |п/п| издержек обращения | | | | | +———+——————————————————————————————+———————+———————+———————+—————+ | 1 |Расходы на оплату труда | 250 | 300 | 150 | 700 | +———+——————————————————————————————+———————+———————+———————+—————+ | 2 |Отчисления на социальные нужды| 65 | 78 | 39 | 182 | +———+——————————————————————————————+———————+———————+———————+—————+ | 3 |Амортизация основных средств и| 30 | 87 | 54 | 171 | | |нематериальных активов | | | | | +———+——————————————————————————————+———————+———————+———————+—————+ | 4 |Расходы на хранение, | 12 | 10 | 23 | 45 | | |подработку, сортировку товаров| | | | | +———+——————————————————————————————+———————+———————+———————+—————+ | 5 |Потери товаров и | — | 21 | 11 | 32 | | |технологические отходы | | | | | +———+——————————————————————————————+———————+———————+———————+—————+ | 6 |Расходы по эксплуатации и | 17 | 23 | 55 | 95 | | |содержанию инвентаря | | | | | +———+——————————————————————————————+———————+———————+———————+—————+ | |Итого... | 59 | 141 | 133 | 343 | L———+——————————————————————————————+———————+———————+———————+—————— Приведенный формат бюджета условно-постоянных издержек обращения дает возможность подсчета их суммы как по каждому товару, так и их суммы по определенной статье издержек обращения по всем товарам. Рассмотренный бюджет имеет статичный характер, поэтому в целях экономического анализа его необходимо расширить на счет включения граф "Величины отклонений фактических издержек от нормативных (плановых)", "Причины отклонений", "Виновники отклонений", "Мероприятия по устранению отклонений". Кроме того, издержки рекомендуется "привязать" к их местам возникновения. Это позволит повысить персональную ответственность за планирование, учет и контроль затрат во всех центрах ответственности и будет способствовать оптимизации ценообразования торговой организации. Рассматривая группу условно-переменных издержек обращения, отметим ее более широкий состав и значимость в экономическом анализе как инструмента минимизации себестоимости товаров (товарной продукции). Из типовой учетной номенклатуры статей, включаемых в издержки производства и обращения предприятий торговли и общественного питания, автором отнесены к разряду условно-переменных издержек следующие статьи: 1) транспортные расходы; 2) расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря и легкового автотранспорта; 3) расходы энергоресурсов; 4) расходы на рекламу; 5) затраты по оплате процентов за пользование займов; 6) расходы на тару; 7) прочие расходы. Отнесение перечисленных статей издержек обращения к условно-переменным издержкам носит в определенной степени субъективный характер, поскольку величины этих затрат могут изменяться в зависимости от ряда условий как юридического (например, сроки действия договоров аренды), так и финансового (фиксированные или "плавающие" затраты на рекламу) плана. На основе сформированных операционных бюджетов (бюджет закупок и товарных запасов, бюджеты условно-постоянных и условно-переменных издержек обращения, бюджет продаж) генерируется бюджет прибылей и убытков (доходов и расходов). В целях выработки единого методического подхода к построению структуры бюджета прибылей и убытков необходимо устранить терминологическую проблему. Эта проблема состоит в разночтениях ученых-экономистов относительно названия анализируемого бюджета. Так, одни экономисты (М.А. Вахрушина, В.Э. Керимов и др.) используют термин "план прибылей и убытков" [3, 4]. Другие экономисты считают целесообразным применение термина "бюджет прибылей и убытков". О.Д. Каверина упоминает о бюджете доходов и расходов на плановый период, формируя его на основе отчета о прибылях и убытках <3>. ————————————————————————————————<3> Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. - М.: Финансы и статистика, 2003.
Нам ближе позиция проф. В.Б. Ивашкевич, который пишет: "...В результате составления главного бюджета создаются: прогнозный баланс, прогноз (бюджет) прибылей и убытков, прогноз (бюджет) движения денежных средств" [2]. По мнению диссертанта, термин "бюджет прибылей и убытков" точно отражает экономическую сущность и структуру формируемого бюджета, отражающего основные затраты, доходы и расходы торговой организации. Построение названного бюджета на основе отчета о прибылях и убытках создаст основу гармонизации не только финансового и управленческого учета, преемственности и взаимосвязи их данных, но и приблизит отечественную методику бюджетирования к международной учетной практике, поскольку отчет о прибылях и убытках соответствует требованиям МСФО. Исследование научной и учебно-методической литературы, раскрывающей методологию и методику бюджетирования, показало отсутствие в большинстве источников форм бюджета прибылей и убытков. Кроме того, предлагаемые некоторыми экономистами форматы бюджетов (например, О.Д. Кавериной) носят статичный характер и не пригодны для реализации задач бюджетного анализа и аудита. Формат бюджета (в терминологии автора - плана прибылей и убытков), отражающий основные показатели отчета о прибылях и убытках, предложила Е.В. Иванова [1]. Она включает в данный бюджет следующие показатели: объем продаж (товарооборот), себестоимость продаж, валовой доход, переменные издержки обращения, маржинальный доход, постоянные издержки, операционную прибыль, налог на прибыль, чистую прибыль. Эти показатели привязаны к товарным группам и выражены как в суммовом, так и в процентном отношении. В целом структура такого бюджета базируется на маржинальном подходе управленческого учета, что представляется экономически обоснованным с позиции управления косвенными издержками обращения и прибылью торговой организации. Вместе с тем применение такого бюджета не позволяет получить информацию о прочих доходах и расходах организации, необходимую для последующего бюджетного анализа и аудита. Кроме того, отсутствие источников информации в структуре бюджета делает этот финансовый документ непонятным для других специалистов, не знакомых с методикой составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поэтому автор предлагает усовершенствованный формат бюджета прибылей и убытков, максимально приближенный к одноименному отчету, входящему в состав финансовой отчетности. Для упрощения расчетов все показатели бюджета прибылей и убытков отражают данные по одной группе товаров, условно названной товар А. Формат бюджета прибылей и убытков приведен в табл. 4.
Таблица 4 Бюджет прибылей и убытков ЗАО "Антей", руб.
————T——————————————————————T—————————————————————T———————————————¬ | N | Показатель | Товар "А" | Источники | |п/п| | | информации | | | +———————T—————————————+ | | | | Сумма | Процент к | | | | | |товарообороту| | +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+ | 1 |Выручка от реализации |400 000| 100 |Данные по | | |продукции | | |сч. 41, 62 и | | | | | |90—1 | +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+ | 2 |Себестоимость |170 000| 42,5 |Данные по | | |продукции | | |сч. 90—2 | +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+ | 3 |Валовая прибыль |230 000| 57,5 |Справка—расчет | | | | | |валовой прибыли| +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+ | 4 |Условно—переменные | 20 500| 5,1 |Данные по | | |издержки обращения | | |сч. 44, | | | | | |соответствующим| | | | | |субсчетам | +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+ | 5 |Маржинальный доход |209 500| 52,3 |Справка—расчет | | |(прибыль от | | |маржинального | | |реализации) | | |дохода | +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+ | 6 |Условно—постоянные | 74 350| 18,5 |Данные по | | |издержки обращения | | |по сч. 44, | | | | | |соответствующим| | | | | |субсчетам | +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+ | 7 |Операционная прибыль |135 150| 33,8 |Справка—расчет | | |(п. 5 — п. 6) | | |операционной | | | | | |прибыли | +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+ | 8 |Прочие доходы | 3 400| 0,9 |Данные по | | | | | |сч. 91—1 | +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+ | 9 |Прочие расходы | 2 140| 0,53 |Данные по | | | | | |сч. 91—2 | +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+ | 10|Прибыль до |136 650| 34,2 |Справка—расчет | | |налогообложения | | | | | |(п. 7 + п. 8 — п. 9) | | | | +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+ | 11|Налог на прибыль <4> | 32 796| 8,1 |Справка—расчет,| | | | | |декларация по | | | | | |налогу на | | | | | |прибыль, данные| | | | | |по сч. 68 | +———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————+ | 12|Чистая прибыль |103 854| 26 |Справка—расчет,| | | | | |отчет о | | | | | |прибылях и | | | | | |убытках | L———+——————————————————————+———————+—————————————+———————————————— ————————————————————————————————<4> Ставка налога на прибыль на момент написания составляла 24%.
Данные табл. 4 свидетельствуют о большом удельном весе как маржинального дохода, так и чистой прибыли в доле выручки от реализации товаров (товарной продукции), что отражает эффективную сбытовую и ценовую политику. Разумеется, представленный примерный формат бюджета прибылей и убытков может быть видоизменен в зависимости от многих факторов, в том числе от целей управления, отраслевой принадлежности организации и т.д. В то же время использование подобной структуры бюджета прибылей и убытков обеспечивает преемственность не только финансового и управленческого учета, но и налогового, что в конечном счете ведет к гармонизации названных учетных подсистем в информационном поле управления, сокращает объем учетно-аналитической работы и делает подсистему управленческого учета более гибкой, адекватной задачам управления. Рассматривая структуру бюджета прибылей и убытков, следует отметить целесообразность составления операционных бюджетов не только по условно-постоянным и условно-переменным издержкам обращения, но и по прочим доходам и расходам для усиления аналитичности, детализации управленческого учета, выявления резервов минимизации себестоимости по ее элементам (видам затрат), которое нивелирует неизбежное увеличение объема учетно-аналитической работы. Некоторые экономисты (в частности, Е.В. Иванова) отмечают, что "...с помощью финансового бюджета (плана) можно получить информацию о таких показателях, как: - объем продаж и общая прибыль; - себестоимость продаж; - процентное соотношение доходов и расходов; - общий объем инвестиций; - использование собственных и заемных средств; - срок окупаемости вложений [1]. В целом, соглашаясь с возможностью получения информации по ряду перечисленных упомянутым автором показателей, ставим под сомнение утверждение о формировании данных о таких показателях, как общий объем инвестиций, использование собственных и заемных средств, срок окупаемости вложений. Очевидным является факт получения значений по названным показателям посредством использования инструментария (формул и прочих методов) экономического, в том числе финансового, анализа. Причем некоторые показатели, связанные с оценкой инвестиций, рассчитываются в рамках проведения инвестиционного анализа, который в основном базируется на данных финансовой отчетности. Не менее важным финансовым документом, формируемым в рамках бюджетирования, выступает бюджет движения денежных средств (БДДС). В ряде учебных источников данный бюджет называют бюджетом денежных средств, что является методологически неверным, так как этот документ отражает движение денежных средств, раскрывает направления поступления и выбытия этих оборотных активов. В этом плане бюджет движения денежных средств представляет фактически аналитическую форму, пригодную для экономического анализа. В современной литературе, посвященной управленческому учету, алгоритм конструирования бюджета о движении денежных средств базируется на применении существующей формы одноименного отчета, входящего в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако немногие экономисты уделяют достаточно внимания этому важному финансовому документу, являющемуся основой финансового, инвестиционного и иных видов экономического анализа. Приведем несколько подходов к моделированию бюджета движения денежных средств, отражающих взгляды как отечественных, так и западноевропейских экономистов. О.Д. Осипенкова предлагает произвольную форму бюджета о движении денежных средств, в которой содержатся данные о поступлениях, платежах поступлений (покупка материалов, зарплата, производственные накладные расходы, общехозяйственные расходы и пр.), итоговые значения поступлений и платежей, остаток на конец года по трем отчетным периодам (месяцам). Очевидным недостатком такого формата является отсутствие информации о других источниках поступлений денежных средств, а также неполный перечень направлений расходования денежных средств. Также отметим статичность бюджета, выражающуюся в отсутствии граф "сумма отклонений фактических показателей от нормативных (плановых)", "причины отклонений" и иных нефинансовых показателей, используемых в целях управленческого анализа. Формат бюджета движения денежных средств, построенный на основе одноименной отчетной формы финансовой отчетности (форма N 4), разработали В.Э. Керимов и Е.В. Иванова [1]. Он практически полностью соответствует отчету о движении денежных средств и служит инструментом интеграции финансового и управленческого учета, снимая проблему трансформации данного финансового документа в управленческий отчет, пригодный для принятия решений в области ценообразования, инвестиций и т.д. Сходный вариант бюджета о движении денежных средств, называемый авторами сметой (бюджетом) денежных средств, представлен Т.В. Шишковой и О.Е. Николаевой [6]. В нем, как и в бюджете, предложенном О.Д. Осипенковой, рассматриваются только поступления от продаж, что значительно суживает сферу применения документа в целях управленческого учета и анализа. Логико-структурный анализ форматов бюджета о движении денежных средств, разработанных российскими и зарубежными специалистами в области управленческого учета, позволил нам выделить наиболее приемлемую с точки зрения бюджетирования и бюджетного анализа форму названного финансового документа, которую предложила Е.В. Иванова. Использование данного формата бюджета не только решает проблему гармонизации отчетности управленческого и финансового учета, но и дает возможность проведения бюджетного анализа при условии его расширения как в плане оценки значений по отчетным годам, так и добавления новых граф, позволяющих выявить причины отклонений, установить их виновников и выработать необходимые мероприятия по нейтрализации негативных экономических явлений (процессов). Структура и содержание бюджета о движении денежных средств, рассмотренные на примере ОАО "Матрица", отражены в табл. 5.
Таблица 5 Бюджет о движении денежных средств, тыс. руб.
————————————————————————————T————————T———————————————————————————¬ | Наименование | Данные | В том числе по | | статьи | по | кварталам | | | 2005 г.+———————T———————T—————T—————+ | | | I | II | III | IV | | | | | | | | +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+ |1. Остаток денежных средств| 130 | 130 | 100 | 64| 78 | |на начало периода | | | | | | +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+ |2. Поступление денежных | 3 465 | 1 020 | 467 | 956|1 022| |средств за период, всего: | | | | | | +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+ |2.1. От продажи товаров | 2 460 | 240 | 768 |1 032| 420| +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+ |2.2. От продажи прочих | — | — | — | — | — | |активов | | | | | | +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+ |2.3. От дебиторов | 1 005 | 120 | 357 | 515| 13| +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+ |3. Итоговая сумма денежных | 3 595 | 1 150 | 567 |1 029|1 100| |средств | | | | | | +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+ |4. Расходование денежных | 2 690 | 430 | 500 | 980|1 910| |средств, всего | | | | | | +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+ |4.1. Приобретение товаров | 2 000 | 545 | 670 | 880|1 495| +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+ |4.2. Выплата заработной | 400 | 100 | 100 | 100| 100| |платы | | | | | | +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+ |4.3. Уплата налогов и | 160 | 40 | 40 | 40| 40| |сборов, иных платежей | | | | | | +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+ |4.4. Приобретение | 130 | 100 | 25 | 5| — | |нематериальных активов | | | | | | +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+ |5. Профицит (дефицит) | 905 | 720 | 67 | 49| —810| |денежных средств | | | | | | |(п. 3 — п. 4) | | | | | | +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+ |6. Финансирование, всего | 1 200 | — | — | — |1 200| +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+ |6.1. Получение кредитов и | 1 200 | — | — | — |1 200| |займов | | | | | | +———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+—————+ |7. Остаток денежных средств| 2 105 | 720 | 67 | 49| 390| |на конец периода (п. 5 + | | | | | | |п. 6) | | | | | | L———————————————————————————+————————+———————+———————+—————+——————Анализ данных табл. 5 свидетельствует о наличии как минимум двух негативных моментов. Во-первых, в исследованной организации на конец периода имеется значительный профицит денежных средств, который не используется в текущей финансово-хозяйственной деятельности, в связи с чем его, исходя из международной учетной практики, можно рассматривать как убыток. Во-вторых, превышение суммы расхода денежных средств над суммой дохода в четвертом квартале привело к их дефициту, который был покрыт за счет полученного кредита. Таким образом, налицо несбалансированная финансовая политика организации, приведшая к внешним заимствованиям, которые в силу высоких процентных ставок и иных невыгодных условий могут существенно ухудшить финансовое состояние организации в недалеком будущем. Кроме того, перекосы в товарной политике (закупка слишком больших партий товаров) создает угрозу затоваривания, приводящего к возрастанию расходов на хранение и прочих затрат. Стоит отметить, что несбалансированность денежных поступлений и расходование средств характерны для других исследованных нами торговых организаций. Заключительным этапом бюджетирования выступает формирование прогнозного бухгалтерского баланса, который также называют аналитическим балансом. Его структура практически идентична типовой отчетной форме N 1, за исключением представления укрупненных показателей финансово-хозяйственной деятельности. Исследование показало, что многие торговые организации не составляют подобной отчетной формы управленческого учета, что фактически позволяет решать только текущие и оперативные задачи в ходе бюджетирования (процессе разработки и анализа различных бюджетов). Вместе с тем в целях разработки стратегии развития организаций необходимы разработка и глубокий системно-проблемный анализ результативных отчетных форм, в том числе прогнозного бухгалтерского баланса. Обобщенные и частные показатели, рассчитанные в процессе бюджетирования, констатируют фактическое состояние финансово-хозяйственной деятельности торговых организаций, в связи с чем возникает необходимость их всестороннего анализа и контроля. Заметим, что приведенный тезис справедлив в отношении любых экономических данных (коэффициентов), поскольку отсутствие анализа, выступающего высокоэффективным инструментом выявления негативных последствий хозяйственной деятельности и разработки практических рекомендаций по их нейтрализации, делает работу бухгалтера-аналитика (экономиста, финансового менеджера и т.д.) фактически бесполезной и пригодной лишь для оперативного управления, но не для тактического и стратегического развития субъекта хозяйствования. Литература 1. Иванова Е.В. Управленческий учет в розничной торговле: Дисс. на соискание ученой степени к. э. н. - М., 2005. 2. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский (управленческий) учет. - М.: Юрист, 2006. 3. Керимов В.Э. Управленческий учет. - М., ИД "Дашков и Ко", 2005. 4. Вахрушина М.В. Бухгалтерский (управленческий) учет. - М., Финстатинформ, 2005. 5. Чернов В.А. Управленческий учет и анализ коммерческих организаций. Дисс. на соискание ученой степени д. э. н. - М.: 2001. 6. Николаева О.А., Шишкова Т.В. Стратегический управленческий учет. - М.: УРСС, 2006. 7. Осипенкова О.Д. Управленческий учет. - М.: Экзамен, 2002. 8. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. - М.: Финансы и статистика, 2003. О.А.Александров К. э. н., доцент Московской финансово-юридической академии Подписано в печать 06.03.2007 ———— (C) Buhi.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних. |