"Все для бухгалтера", 2007, N 9

ОБ ОЦЕНКЕ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ ОРГАНИЗАЦИИ

Для осуществления бесперебойного процесса производства организации необходимо иметь в достаточном количестве различные производственные запасы. Они, как и другие оборотные средства, при потреблении полностью переносят свою стоимость на создаваемую продукцию, поэтому у хозяйствующих субъектов возникает необходимость в приобретении сырья и материалов для обеспечения производственных процессов.

Материально-производственные запасы (МПЗ) - понятие, неотъемлемо присущее экономике в целом и требующее адекватного отражения в бухгалтерском учете, применения в целях налогообложения.

Принципы учета запасов установлены международным стандартом IAS 2 "Запасы" [1].

Запасы - активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности или для производства товаров (услуг) для такой продажи, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства. Запасы также включают недвижимость, предназначенную для перепродажи.

В соответствии с МСФО 2 запасы классифицируются следующим образом:

- товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи;

- готовая продукция, выпущенная компанией;

- незавершенная продукция, выпущенная компанией и включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 2 не содержит отдельной нормы, раскрывающей критерии признания активов в качестве запасов. К данной категории активов применяются общие положения признания активов: актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию; актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно оценена.

Применяется МСФО 2 ко всем запасам, за исключением:

- незавершенного производства, возникающего по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ним договоры на предоставление услуг (IAS 11 "Договоры на строительство");

- финансовых инструментов;

- биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью и сельскохозяйственной продукцией в момент ее сбора (см. международный стандарт IAS 41 "Сельское хозяйство") [2].

В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" в качестве МПЗ принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначены для продажи.

Общим является то, что понятие "запасы" трактуется с точки зрения активов.

Следует заметить, что в соответствии с МСФО 2 "Запасы" в отличие от ПБУ 5/01 к МПЗ относятся незавершенное производство и недвижимость, предназначенная для перепродажи.

В отличие от МСФО 2 ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации более чем 12 мес. или больше обычного операционного цикла.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ.

Однако ст. 256 НК РФ определяет, что амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, отвечающее следующим признакам:

- находится у налогоплательщика на праве собственности;

- используется им для извлечения дохода;

- стоимость которого погашается путем начисления амортизации;

- срок полезного использования которого превышает 12 мес.;

- первоначальная стоимость превышает 10 000 руб.

Имущественные объекты сроком полезного использования свыше 12 мес. и стоимостью до 10 000 руб. за единицу включительно отражаются в налоговом учете как материальные расходы в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию [3].

Очевидно, что организации, будучи заинтересованными в совпадении в квалификации и стоимости объектов в бухгалтерском и налоговом учете, выберут в учетной политике для себя предел стоимости малоценных основных средств в сумме 10 000 руб. за единицу, совпадающий с налоговым учетом.

Авторы считают, что необходимо внести изменения в НК РФ, приняв стоимостный лимит в размере 20 000 руб., тем самым привести в соответствие законодательство, регулирующее вопросы бухгалтерского и налогового учета.

В МСФО 2 аналогичного стоимостного критерия нет. Оценка запасов в нем ведется по наименьшей из двух величин: фактической (исторической) стоимости и возможной чистой цены продаж.

Фактическая стоимость включает в себя все затраты по приобретению, производству (conversion costs) и все прочие затраты, произведенные при доведении запасов до текущего состояния и местонахождения. Невозмещаемые налоги и пошлины входят в фактическую стоимость, предоставленные торговые скидки и возмещения - уменьшают ее.

Исключение из общего порядка: фактическая стоимость запасов сельскохозяйственной продукции в соответствии с МСФО 41 определяется в момент ее сбора по справедливой стоимости за вычетом транспортных расходов (с признанием прибылей или убытков в стоимости продукции).

В дальнейшем запасы сельскохозяйственной продукции на хранении и в переработке учитываются на общих основаниях по МСФО 2.

Учет по возможной чистой цене продаж предусматривает, что запасы, балансовая стоимость которых превышает возможную чистую цену, следует переоценивать до возможной цены продаж, уменьшенной на прямые ожидаемые расходы на сбыт продукции.

Как правило, переоценка (списание) проводится адресно по каждому наименованию запасов; допустимо обоснованно группировать сходные товарные позиции.

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 2 предписывает оценку возможной цены реализации по завершении каждого отчетного периода.

Если возможная цена реализации запасов, уцененных в предыдущие периоды, выше их текущей балансовой стоимости, такие запасы дооцениваются в пределах фактической (исторической) стоимости.

Согласно ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от источника поступления МПЗ в организацию (см. таблицу).

Порядок определения себестоимости МПЗ в зависимости

от источника поступления в организацию

     
   ————T—————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   | N |     Источник    |   Определение фактической себестоимости  |
   |п/п| поступления МПЗ |                                          |
   |   |  в организацию  |                                          |
   +———+—————————————————+——————————————————————————————————————————+
   | 1 |Приобретение     |Сумма фактических затрат организации      |
   |   |за плату         |на приобретение, за исключением налога    |
   |   |                 |на добавленную стоимость и иных           |
   |   |                 |возмещаемых налогов (кроме случаев,       |
   |   |                 |предусмотренных законодательством РФ)     |
   +———+—————————————————+——————————————————————————————————————————+
   | 2 |Изготовление     |Сумма фактических затрат, связанных       |
   |   |самой            |с производством данных запасов            |
   |   |организацией     |                                          |
   +———+—————————————————+——————————————————————————————————————————+
   | 3 |Внесение в счет  |Исходя из их денежной оценки,             |
   |   |вклада в уставный|согласованной учредителями (участниками)  |
   |   |(складочный)     |организации, если иное не предусмотрено   |
   |   |капитал          |законодательством РФ                      |
   |   |организации      |                                          |
   +———+—————————————————+——————————————————————————————————————————+
   | 4 |Получение        |Текущая рыночная стоимость на дату        |
   |   |организацией     |принятия к бухгалтерскому учету           |
   |   |по договору      |                                          |
   |   |дарения или      |                                          |
   |   |безвозмездно     |                                          |
   +———+—————————————————+——————————————————————————————————————————+
   | 5 |Получение        |Текущая рыночная стоимость на дату        |
   |   |в результате     |принятия к бухгалтерскому учету           |
   |   |выбытия основных |                                          |
   |   |средств и другого|                                          |
   |   |имущества        |                                          |
   +———+—————————————————+——————————————————————————————————————————+
   | 6 |Получение        |Стоимость активов, переданных или         |
   |   |по договорам,    |подлежащих передаче организацией,         |
   |   |предусматривающим|устанавливаемая исходя из цены,           |
   |   |исполнение       |по которой в сравнимых обстоятельствах    |
   |   |обязательств     |обычно организация определяет стоимость   |
   |   |(оплату)         |аналогичных активов, а при невозможности  |
   |   |неденежными      |установить стоимость активов, переданных  |
   |   |средствами       |или подлежащих передаче организацией, —   |
   |   |                 |исходя из цены, по которой в сравнимых    |
   |   |                 |обстоятельствах приобретаются аналогичные |
   |   |                 |МПЗ                                       |
   L———+—————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся: - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ; - таможенные пошлины; - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ; - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ; - затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке МПЗ; - затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации; - затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; - начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); - начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов; - затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг; - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ. Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ. Согласно ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости [4]. Следует отметить, что ПБУ 5/01 предусматривает только снижение стоимости МПЗ, в то время как МСФО 2 предусматривает не только уценку, но и дооценку данного вида активов. Авторы считают, что в ПБУ 5/01 следует внести изменения, предусматривающие возможность проведения бухгалтерами дооценки МПЗ до их рыночной стоимости аналогично порядку, предусмотренному в ПБУ 6/01, в целях предоставления более достоверной информации заинтересованным пользователям. При отпуске МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из указанных далее способов. В соответствии с МСФО 2 стоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров (услуг), произведенных по особым заказам, исчисляется путем специфической идентификации (specific identification method). Этот метод является аналогичным методу оценки МПЗ по себестоимости каждой единицы, определенному в ПБУ 5/01 и НК РФ. Прочие статьи запасов оцениваются (основной порядок) методом ФИФО (first in - first out) или средневзвешенной стоимости (weighted average cost). Средневзвешенная стоимость рассчитывается периодически или по поступлению каждой партии. Метод ЛИФО в МСФО с 01.01.2005 отменен. В ПБУ 5/01 и НК РФ этот метод имеет место. По мнению авторов, необходимо привести в соответствие указанные ранее нормативные акты с МСФО. Причиной отмены ЛИФО стала необъективность оценки запасов данным способом. У предприятия, как правило, всегда остаются запасы на конец отчетного периода, а поскольку оцениваться они будут по стоимости первых закупок, то с течением времени их цена будет все более недостоверной. Рассмотрим перечисленные способы подробнее. Согласно МСФО 2 основными считаются методы средневзвешенной себестоимости и ФИФО. Специфическая идентификация применяется в отношении взаимонезаменяемых активов, когда точно известно, какие остались на складе, а какие были реализованы. Поэтому стоимость конечных запасов и себестоимость реализованной продукции (товаров) определяются достаточно точно. Данный метод применим, например, на предприятиях, торгующих штучным дорогим товаром (автомобили, самолеты, яхты, драгоценности и т.п.). По методу средневзвешенной стоимости каждая единица запасов данного периода имеет одинаковую цену - среднюю за период. Этот способ применим, когда предприятие продает большое количество недорогих массовых товаров. В соответствии с методом ФИФО запасы продаются (используются в производстве) в том же периоде, что и закупаются. Применение одного из указанных способов по группе (виду) МПЗ производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Эти методы могут быть использованы в качестве альтернативных как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 2 не требует, чтобы тот или иной метод применялся ко всем запасам компании. Следовательно, допускается оценивать разные классы запасов - разными методами исходя из логики материальных потоков. Постоянный комитет по интерпретации в ПКИ-1 "Последовательность - различные формулы себестоимости для запасов" подтверждает этот вывод, уточняя, что компания обязана применять один и тот же метод внутри каждого класса запасов в пределах одного хозяйственного сегмента. Каждый из рассмотренных методов оценки МПЗ имеет свои достоинства и недостатки. Выбор метода определяется его влиянием на валюту баланса (исходя из принципа его реальности), отчет о прибылях и убытках (в части формирования финансового результата), налоговые платежи (прежде всего налога на прибыль) и решения, принимаемые администрацией (в части стратегии развития). В связи с этим при определении учетной политики наряду с выбором соответствующего метода оценки МПЗ все большее значение приобретает учет последствий изменения отдельных методов оценки. В соответствии с п. 36 МСФО 2 финансовая отчетность должна раскрывать: - учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный способ расчета их себестоимости; - общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость по статьям классификации, принятой данной организацией; - балансовую стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу; - соответствующую сумму запасов, признанных в качестве расходов в течение периода; - любую сумму уценки стоимости запасов, признанную в качестве расхода; - любую сумму восстановления списанной стоимости запасов, относящейся к величине ранее произведенного списания стоимости запасов, признанного в качестве расходов в течение отчетного периода; - обстоятельства или события, которые привели к восстановлению стоимости запасов; - балансовую стоимость запасов, используемых в качестве залога для обеспечения обязательств. Также пользователям финансовой отчетности может быть полезна информация о балансовой стоимости запасов в разных их классификациях и степень изменений в этих активах. Обычными классификациями запасов являются товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Величина запасов, признанных в качестве расхода в течение отчетного периода, который часто представляет собой показатель себестоимости продаж, состоит из затрат, ранее учтенных при оценке запасов, которые к настоящему времени проданы, а также нераспределенных накладных производственных расходов и сверхнормативных величин производственных расходов. Особенности деятельности организации могут также потребовать включения других сумм, таких как затраты на сбыт продукции. Некоторые организации используют такой формат для отчета о прибылях и убытках, который приводит к раскрытию других величин, вместо себестоимости запасов, признаваемой в качестве расхода в течение периода. Согласно этому формату организация представляет анализ расходов, используя классификацию, основанную на характере расходов. В этом случае организация раскрывает затраты, признаваемые в качестве расхода для сырья и расходных материалов, заработной платы и других затрат вместе с величиной чистого изменения запасов за отчетный период [5]. В отношении оценки товарно-материальных запасов принцип справедливости также не действует. В течение отчетного года отражение запасов происходит по фактической стоимости и иногда не включает всех необходимых косвенных затрат. Только на конец отчетного года МПЗ, цена на которые снизилась либо которые морально устарели, частично потеряли свое качество, отражаются на балансе по цене возможной реализации, если последняя ниже первоначальной стоимости. Отражение реальной экономической ситуации требует, чтобы каждое такое изменение в течение отчетного периода отражалось в бухгалтерском учете. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 36 "Обесценение активов" обеспечивает реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от их обесценения (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Убыток признается в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, а если актив ранее переоценивался - относится в уменьшение резерва переоценки. В российских положениях по бухгалтерскому учету не предусмотрено признание такого убытка. Из всего сказанного ранее можно сделать следующий вывод. Принципы учета МПЗ в соответствии с ПБУ и МСФО достаточно близки. При анализе российских положений по бухгалтерскому учету складывается впечатление, что они основаны на международных стандартах, но недостаточно конкретны. Так, ПБУ 5/01 не разъясняет, стоит ли переоценивать МПЗ во втором отчетном периоде по фактической себестоимости, если в первом отчетном периоде они были переоценены по чистой стоимости реализации. Кроме того, необходимо понимать, что процесс реформирования бухгалтерского учета длительный и сложный. Следует приложить немало усилий для сближения российских и международных стандартов бухгалтерского учета. Литература 1. Жминько С.И. Теория и практика финансового учета в аграрном секторе экономики России. - Краснодар, 2001. 2. Умрихин С.А. МСФО 2 "Запасы". Анализ практического применения // Двойная запись. - 2005. - N 10. 3. Сотникова Л.В. Годовой отчет - 2006. Бухгалтерская отчетность организации. - "ИПБР-БИНФА", 2006. 4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01: Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н. 5. Теплякова А.С. Учет запасов в соответствии с МСФО 2 "Запасы" // Финансовая газета. - 2005. - N N 45, 47. С.И.Жминько Д. э. н., профессор, заведующий кафедрой аудита Кубанского государственного аграрного университета В.А.Кударенко К. э. н., доцент кафедры аудита Кубанского государственного аграрного университета Подписано в печать 27.04.2007 ————