"Практическая бухгалтерия", 2007, N 5

ОЧЕРЕДНАЯ ДЫРА В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ О ЕСН?

Как известно, график отпусков на следующий год утверждается в конце года уходящего. А может ли работодатель начислить работнику "отпускные" в этом самом предшествующем году, а не в том году, в котором фактически предоставляется отпуск? Если да, то какие налоговые последствия будут ждать организацию?

Трудовое законодательство не содержит правил, устанавливающих порядок выплаты и начисления "отпускных". Важно, чтобы отпуск был оплачиваемым. Очевидно, что при таком положении дел порядок выплаты "отпускных" становится предметом коллективного договора или индивидуального трудового договора. Следует отметить, что администрация работодателя не вправе произвольно определить этот порядок по своему усмотрению. Но начисление работнику "отпускных" в этом самом предшествующем году само по себе не нарушает запретов и предписаний действующего законодательства.

Внимание! Установление авансирования выплаты "отпускных" не противоречит правилу, содержащемуся в Постановлении Правительства Российской Федерации N 213. Само по себе это правило не означает, что выплаты и начисления в оплату отпуска могут быть определены только накануне отпуска. Важно, чтобы итоговая сумма оплаты соответствовала среднему заработку за 12 предшествующих отпуску месяцев.

Поэтому не будет противоречий, если бухгалтерия сделает начисления отпускных всем работникам, для которых утвержден график отпусков на следующий год, в конце декабря года проходящего. По мере того как работник будет уходить в отпуск, эти деньги ему будут выплачиваться на руки.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 272 Налогового кодекса расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Согласно п. 4 указанной статьи расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы, начисленной в соответствии со ст. 255 Кодекса, расходов на оплату труда. То есть момент фактической выдачи на руки указанных выплат для целей налогообложения прибыли значения не имеет.

Мы считаем, что по общему правилу расходы на выплату отпускных должны относиться к тем налоговым периодам, в которых сотрудник фактически находится в оплачиваемом отпуске, а не к тем, за которые отпуск предоставляется согласно трудовому законодательству.

ЕСН

Согласно ст. 242 Налогового кодекса "дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса...".

Если отпускные были начислены авансом в декабре прошедшего года, то этот месяц и будет признаваться моментом начисления выплат вне зависимости от того, за какой год фактически предоставляется отпуск. Следовательно, по правилу ст. 242 Налогового кодекса эти выплаты должны включаться в налоговую базу по ЕСН месяца начисления, то есть в декабре прошедшего года. Но согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса указанные выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если "...у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде".

Таким образом, получается, что в декабре проходящего года начисленные отпускные не могут относиться к расходам по налогу на прибыль проходящего года ввиду того, что эти расходы относятся к следующему налоговому периоду по налогу на прибыль. Поэтому они также не могут включаться в налоговую базу по ЕСН этого текущего (проходящего) периода. В следующем же отчетном периоде по ЕСН эти расходы не могут включаться в базу по ЕСН потому, что начисления состоялись в прошлом отчетном периоде по ЕСН. Но расходами по налогу на прибыль эти выплаты должны признаваться в том периоде, когда работник фактически находился в отпуске.

Неужели здесь "ошибка" в законодательном регулировании? Ведь если бы из нормы п. 3 ст. 236 Налогового кодекса исключить слова "в текущем отчетном (налоговом) периоде", то в данном вопросе все встало бы на свои места. Наличие этого уточнения формально означает, что законодатель предусмотрел возможность не включать в налоговую базу по ЕСН любые начисления, которые образуют будущие расходы, относящиеся к следующим периодам по налогу на прибыль, и которые не имеют отношения к текущему налоговому периоду по прибыли.

Вместе с тем вряд ли можно признать такой метод "оптимизации" ЕСН допустимым. На наш взгляд, из этой ситуации можно выйти несколькими способами.

Во-первых, можно исходить из того, что положения п. 3 ст. 236 Налогового кодекса на данную ситуацию не распространяются. Указанная норма применяется лишь в тех случаях, когда закон прямо запрещает признание данного вида затрат расходами в соответствии со ст. 270 Налогового кодекса.

Следует заметить, что из положений п. 3 ст. 236 Налогового кодекса не вполне понятно, о каком отчетном (налоговом) периоде говорит законодатель - о периоде по прибыли или о периоде по ЕСН? Но в случае начисления отпускных текущего года в декабре предыдущего года отчетные (налоговые) периоды по прибыли и по ЕСН совпадают.

Может быть и другая логика, основанная на ошибочности тезиса о невозможности признания отпускных расходами прошлого года. То есть отпускные за отпуск, не использованный в предыдущем году, признаются расходами прошедшего года, несмотря на то, что отпуск фактически предоставляется в следующем году. Но этот довод позволяет "отбить" только ЕСН с отпускных, которые начислены за неиспользованный отпуск.

Необходимо отметить также следующий момент. В числе объектов ЕСН законодатель упоминает не только начисления, но и выплаты в пользу физических лиц. Ввиду этого можно предположить, что суммы "отпускных" следующего года, начисленные в проходящем году, но фактически выплачиваемые по мере ухода сотрудников в отпуск, могут быть признаны объектом налога, поскольку никаких оснований к исключению этих затрат из налоговой базы по прибыли за текущий (следующий) год уже не будет.

При принятии решений о начислении "отпускных" следует учитывать доктрину "деловая цель". Если суд на основании представленных налоговым органом доказательств придет к выводу, что единственной деловой целью выплаты отпускных прошлым годом было получение налоговых выгод по ЕСН, то эти выгоды могут быть признаны необоснованными.

От редакции. Нам не известны случаи, когда на практике "отпускные" начисляются подобным образом. Но автор статьи высказывает свою точку зрения и показывает, что такой вариант не исключается. И тогда появляются различные трактовки положений Налогового кодекса. Ситуация спорная. Но возникшая неопределенность еще раз доказала, что в законодательстве остаются "неучтенные моменты", которые создают трудности для налогоплательщиков.

Ф.Гудков

Руководитель отдела

юридического и налогового консалтинга

ЗАО АФ "ЦБА"

Подписано в печать

25.04.2007

————