"Практическая бухгалтерия", 2007, N 5

УВОЛЬНЕНИЕ БЕЗ НАЛОГОВЫХ ПРОБЛЕМ

Увольнение работника всегда связано с определенными сложностями. Помимо того, что требуется найти нового квалифицированного сотрудника, нужно правильно оформить и само увольнение. Как отразить все выплаты в налоговом учете, читайте в статье.

Трудовой кодекс обязывает работодателя выплатить работнику при увольнении помимо заработной платы за время, отработанное в месяце увольнения, компенсацию за неиспользованный отпуск и выходное пособие в установленных законом случаях. Рассмотрим подробнее порядок налогообложения этих выплат.

Компенсация за неиспользованный отпуск

При увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. Пункт 8 ст. 255 Налогового кодекса предусматривает, что денежная компенсация за неиспользованный отпуск включается в состав расходов по налогу на прибыль. Суммы такой компенсации не подлежат налогообложению ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), но облагаются налогом на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ).

На первый взгляд нормы закона сформулированы вполне определенно, однако у налогоплательщиков все же возникают вопросы о порядке налогообложения таких компенсаций, например, в случае, если период, за который имеются неиспользованные дни отпуска, превышает два года. Такие сомнения возникают в связи с тем, что ст. 124 Трудового кодекса запрещает работодателю не предоставлять ежегодный оплачиваемый отпуск в течение двух лет подряд.

Отметим, что ни ст. 270 Налогового кодекса, устанавливающая перечень расходов, не уменьшающих налоговую базу, ни иные положения гл. 25 не предусматривают каких-либо ограничений для включения в расходы по налогу на прибыль сумм компенсации за неиспользованный отпуск. Поэтому расходы по выплате увольняемому работнику компенсации за все неиспользованные отпуска могут быть признаны для целей налогообложения независимо от количества неиспользованных отпусков. Связано это с тем, что непредоставление работнику отпуска более двух лет подряд не освобождает работодателя от выплаты данной компенсации. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России (Письмо Минфина России от 20 мая 2005 г. N 03-03-01-02/2/90).

Если отпуск дополнительный

Также нередко у налогоплательщиков возникают вопросы, связанные с налогообложением компенсаций за неиспользованный дополнительный отпуск. В этом случае, на наш взгляд, следует исходить из того, что дополнительные отпуска могут предоставляться как в силу требований трудового законодательства, так и на основании коллективного договора.

Если предоставление дополнительного отпуска предусмотрено трудовым законодательством, то налогообложение производится в общем порядке.

Но организация вправе самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников в коллективном договоре или локальных нормативных актах. В то же время в силу п. 24 ст. 270 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.

В связи с этим можно сделать вывод, что выплата компенсации за такие отпуска также не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Соответственно, на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса сумма компенсации отпуска не включается в налоговую базу по ЕСН. Однако организация как налоговый агент обязана удержать НДФЛ с сумм компенсации дополнительного отпуска, предоставленного в соответствии с коллективным договором (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Выходное пособие

Выплата выходного пособия включается в состав расходов по налогу на прибыль в размере, установленном законом. При выплате выходного пособия в размере, превышающем установленную законодательством норму, по нашему мнению, налогоплательщик также вправе включать суммы в расходы по налогу на прибыль в полном объеме. Однако во избежание претензий со стороны налоговых органов необходимо закрепить размер пособия в трудовом или коллективном договоре, в противном случае такая выплата не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Суммы выходного пособия (в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации) налогообложению ЕСН и НДФЛ не подлежат.

"По соглашению сторон"

Возможность включения в расходы по налогу на прибыль выплат, производимых при расторжении трудового договора, Налоговый кодекс разрешает только применительно к начислениям работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика (п. 9 ст. 255 НК РФ).

В то же время в силу прямого указания п. 21 ст. 270 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.

В Письме УФНС по г. Москве от 13 января 2006 г. N 21-11/1189 указывается, что "при расчете налога на прибыль организация может учесть лишь те суммы выходных пособий, которые организация обязана выплачивать работнику в соответствии со статьей 178 Трудового кодекса... Расходы в сумме отступного, выплачиваемого работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон и не предусмотренного трудовым или коллективным договором, не отвечают требованиям ст. ст. 252 и 255 Налогового кодекса. Поэтому они не могут быть учтены при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль".

Минфин России в своем недавнем Письме от 21 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/38 в очередной раз подтвердил эту позицию, указав, что сумма дополнительной компенсации, выплачиваемая работнику в соответствии с дополнительным соглашением к трудовому договору при прекращении трудового договора по соглашению сторон, в целях налогообложения прибыли не учитывается в составе расходов на оплату труда, как не соответствующая ст. 255 Кодекса.

Мнение. Представляется, что позиция Минфина России, изложенная в Письме от 21 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/38, необоснованна.

По нашему мнению, подобная позиция налоговых органов необоснованна, поскольку ст. 178 Трудового кодекса прямо указывает, что основания выплаты выходного пособия, не предусмотренные данной статьей, могут быть установлены как коллективным договором, так и трудовым договором. Поэтому те выплаты, которые осуществляются на основании трудовых договоров, а также дополнительных соглашений к трудовым договорам, по нашему мнению, налогоплательщик вправе отнести в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Что же касается выплат при расторжении трудовых договоров, производимых не на основании трудовых договоров или дополнительных соглашений к ним, а на основании только лишь соглашений о расторжении трудовых договоров, то они не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Ведь соглашение о расторжении трудового договора не является частью последнего. Такой же вывод делается и налоговым органами (Письмо УФНС по г. Москве от 23 марта 2005 г. N 20-12/06564).

Т.Григорьева

Ведущий юрисконсульт

Департамента налогов и права

ООО "ФБК"

Подписано в печать

25.04.2007

————