"Советник бухгалтера", 2007, N 4

Вопрос: Нашим предприятием не уплачен НДФЛ за период с 2003-го по 2006 г. Сведения о доходах сдавались своевременно. В январе 2007 г. налоговой службой была проведена выездная проверка уплаты НДФЛ за период с 2004-го по 2005 г. Удержанные суммы НДФЛ за 2003 г. не проверялись и в акте не отражались, так как истек срок исковой давности. Штраф и пени на сумму задолженности за 2003 г. налоговыми органами не начислялись.

Можно ли для целей налогообложения применять положения пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ?

Можно ли кредиторскую задолженность по НДФЛ за 2003 г. списать в декабре 2006 г. на доходы проводкой Дебет счета 68 Кредит счета 91?

Ответ: Напоминаем, что доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Под кредиторской задолженностью организации понимается задолженность перед контрагентами, работниками организации, бюджетом и прочими субъектами по отгрузке товаров, оплате, выплате заработной платы, уплате налогов.

Подпунктом 21 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

Из нормы закона следует, что в целях налогообложения не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности при соблюдении следующих условий:

- кредиторская задолженность должна быть списана только налогоплательщиком;

- кредиторская задолженность должна быть по уплате налогов перед бюджетами разных уровней;

- кредиторская задолженность должна быть списана в соответствии с законодательством или по решению Правительства РФ.

Если не выполняется одно из приведенных условий, то указанная норма закона на данный случай не распространяется.

Возникает вопрос: признается ли ваша организация налогоплательщиком в рассматриваемой ситуации?

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).

В целях исчисления НДФЛ налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (ст. 226 НК РФ). Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с таких доходов налогоплательщиков. Иными словами, налоговыми агентами по НДФЛ признаются организации, которые выплачивают заработную плату и иные выплаты своим работникам.

Следовательно, ваша организация в рассматриваемой ситуации признается не налогоплательщиком, а налоговым агентом. А это значит, что вами не выполняется одно из вышеперечисленных условий.

Таким образом, к суммам списанной кредиторской задолженности по НДФЛ ваша организация как налоговый агент не может применять положение пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. В целях налогообложения списанные суммы кредиторской задолженности по НДФЛ будут признаваться внереализационными доходами на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

В этом случае доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, то есть кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности должна быть признана доходом в том отчетном периоде, в котором этот срок истек, согласно п. 1 ст. 271 НК РФ.

Возникает еще один вопрос: что означает понятие "истечение срока исковой давности"?

Под исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Он составляет три года. О начале течения срока исковой давности, например, по обязательствам с определенным сроком исполнения, течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения (ст. 200 ГК РФ).

Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Для вашего конкретного случая будет правильным применить общий срок исковой давности, то есть срок исковой давности будет равен трем годам.

Срок исковой давности вы вправе самостоятельно исчислять и включать во внереализационные доходы, поскольку ни гражданским законодательством, ни налоговым законодательством (ст. ст. 265 и 266 НК РФ) не установлено, что налогоплательщик не вправе самостоятельно исчислять срок исковой давности.

Напоминаем, что в силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. А это значит, что, как только налоговый агент получил денежные средства в банке на выплату зарплаты работнику или перечислил на его расчетный счет, а удержанный НДФЛ в бюджет не перечислил, с этого дня начинается течение исковой давности.

В вашем случае течение срока исковой давности начинается со дня выплаты заработной платы работникам, то есть с 2003 г., поскольку налоговым периодом по НДФЛ признается год. Следовательно, срок исковой давности истекает в 2007 г.

По нашему мнению, сумму кредиторской задолженности по НДФЛ за 2003 г. вам следует списать в 2007 г.

Что касается отражения кредиторской задолженности в бухгалтерском учете, то необходимо отметить следующее.

Прежде всего, необходимо определить сумму кредиторской задолженности по НДФЛ. Для этого следует провести инвентаризацию всей кредиторской задолженности. На основании ее результатов и бухгалтерской справки издается приказ о списании кредиторской задолженности (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности включается в состав внереализационных доходов в том размере, в каком она была отражена в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности, согласно п. п. 8 и 10.4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Списание просроченной кредиторской задолженности отражают по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности (60, 62, 66, 76 (68) и др.).

По нашему мнению, списание кредиторской задолженности на доходы в бухгалтерском учете отражено вами правильно.

М.И.Филипенко

Эксперт

Подписано в печать

01.04.2007

————