"Советник бухгалтера", 2007, N 4

ОСНОВНЫЕ СЛУЧАИ ФОРМИРОВАНИЯ ПОСТОЯННЫХ

НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

В прошлом номере журнала мы рассмотрели основные термины ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Теперь пришла пора изучить подробно каждую разновидность постоянных и отложенных налогов. И начнем мы с наиболее простого объекта - постоянных налоговых обязательств.

Почему образуются постоянные налоговые обязательства?

Напомним, согласно п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Возникают такие "переплаты", прежде всего, потому, что требования к признанию расходов в налоговом учете более жесткие, нежели в бухгалтерском учете, вследствие чего налогооблагаемая прибыль нередко оказывается ниже прибыли, формируемой в бухгалтерском учете, и никаких возможностей последующего "допризнания" расходов в налоговом учете не предусмотрено.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Когда возникают постоянные разницы?

Итак, для того чтобы понять, когда нужно начислять постоянное налоговое обязательство, следует разобраться с тем, когда же возникают постоянные разницы.

Напомним, что согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В том же пункте приведен примерный - открытый - перечень случаев возникновения постоянных разниц. Так, согласно ПБУ 18/02 постоянные разницы обычно возникают в результате:

1) превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

2) непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

3) непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

4) образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству РФ о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

5) прочих аналогичных различий.

Как учитывать постоянные разницы?

Одним из требований ПБУ 18/02 является обособленный учет постоянных разниц - в аналитическом учете соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница.

Информация о постоянных разницах, согласно п. 5 ПБУ 18/02, может формироваться на основании первичных учетных документов:

- либо в регистрах бухгалтерского учета;

- либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Таким образом, каждая организация, применяющая ПБУ 18/02, должна прописать в своей учетной политике порядок сбора, регистрации и обобщения информации о возникновении постоянных разниц.

Можно предусмотреть необходимые дополнительные строки в применяемых бухгалтерских регистрах, а можно разработать специальные ведомости для систематизации информации о постоянных разницах.

Как отражать постоянные налоговые обязательства в учете

и отчетности?

В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 для учета постоянных налоговых обязательств к счету 99 "Прибыли и убытки" необходимо открыть специальный субсчет "Постоянное налоговое обязательство".

Отражение возникающих постоянных налоговых обязательств производится по дебету данного субсчета и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В бухгалтерской отчетности отражать постоянные налоговые обязательства необходимо по строке 200 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Данная информация приводится справочно, ведь сумма постоянных налоговых обязательств оказывает непосредственное влияние на показатель бухгалтерской прибыли до налогообложения, отражаемой по строке 140 формы N 2.

Особенности возникновения и учета отдельных видов

постоянных разниц

Постоянные разницы при наличии ограничений по расходам

в налоговом учете

Ограничения признания расходов в налоговом учете выражаются двумя способами.

Во-первых, некоторые расходы нормируются, то есть непосредственно в тексте гл. 25 НК РФ или отдельными постановлениями Правительства РФ устанавливаются предельные нормы для признания сумм таких расходов. К таким расходам относятся суточные, выплачиваемые работникам, направленным в служебные командировки, компенсации за использование личного транспорта в служебных целях, расходы на отдельные виды рекламы, расходы на повышение квалификации кадров и некоторые другие виды расходов.

Пример 1. В соответствии с приказом руководителя ООО "Алина" менеджеру Иванову А.П. с 1 марта 2007 г. полагаются компенсационные выплаты за использование его личного автомобиля (объем двигателя свыше 2000 куб. см) в служебных целях, а именно:

1) фиксированная сумма компенсации за использование автомобиля в размере 2000 руб.;

2) а также сумма расходов на приобретение ГСМ, определяемая ежемесячно на основании предъявляемых им путевых листов и первичных документов, подтверждающих факт приобретения и оплаты данных ГСМ.

В течение марта 2007 г. в соответствии с предъявленными документами фактический расход ГСМ составил 1350 руб., в связи с чем за март Иванову А.П. была начислена компенсация в общей сумме 3350 руб.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, могут быть включены и расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). При этом расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов признаются в налоговом учете только в пределах норм, установленных Правительством РФ. В настоящее время согласно п. 1 Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 в случае использования личных легковых автомобилей с объемом двигателя свыше 2000 куб. см для служебных поездок норма расходов на выплату компенсаций составляет 1500 руб. в месяц.

Как разъяснил Минфин России в Письме от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140, в данную сумму заложен не только износ автомобиля, но и расходы на ГСМ, техобслуживание и ремонт. Поэтому признавать в налоговом учете затраты на бензин и прочие расходы, связанные с эксплуатацией личного автомобиля работника в служебных целях, нельзя.

Таким образом, для целей налогообложения из причитающейся Иванову А.П. суммы можно признать только 1500 руб. А оставшаяся часть в размере 3350 - 1500 = 1850 руб. представляет собой постоянную разницу. Она приводит к необходимости сформировать постоянное налоговое обязательство в размере 1850 руб. x 24% = 444 руб.

Вышеуказанные операции бухгалтер ООО "Алина" отразит записями:

Дебет 26, субсчет "Расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли"

Кредит 73

1500 руб. - отражена компенсация за использование личного транспорта в служебных целях в пределах нормы, признаваемая в налоговом учете;

Дебет 26, субсчет "Расходы, не признаваемые для целей налогообложения прибыли"

Кредит 73

1850 руб. - отражена сумма компенсации за использование личного транспорта, включая стоимость израсходованных ГСМ, сверх суммы, признаваемой в налоговом учете (сверхнормативные расходы, составляющие постоянную разницу);

Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства"

Кредит 68

444 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство (по сверхнормативной компенсации за использование личного транспорта в служебных целях).

Главная проблема признания разниц по нормируемым расходам заключается в том, что значительная часть норм установлена не в фиксированной сумме, а в определенном проценте от меняющегося в течение налогового периода показателя. Например, отдельные виды расходов на рекламу признаются в размере, не превышающем 1% от суммы выручки. В подобной ситуации вполне может оказаться, что по итогам первого квартала расходы организации превысили лимит, исчисленный исходя из квартальной выручки или квартального фонда оплаты труда, а по итогам полугодия лимит, рассчитанный уже исходя из полугодовой выручки или ФОТ, окажется выше суммы понесенных нормируемых расходов.

Подробно о формировании постоянных разниц при наличии ограничений по нормируемым расходам мы расскажем в следующем номере журнала.

Во-вторых, существуют расходы, которые в соответствии с гл. 25 НК РФ вообще нельзя признавать для целей налогообложения прибыли. Перечень таких расходов приведен в ст. 270 НК РФ. В частности, нельзя признать при формировании налогооблагаемой прибыли:

- пени, штрафы и иные санкции, перечисленные в бюджет или государственные внебюджетные фонды;

- суммы налога и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

- суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством РФ, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, а также отрицательную разницу, полученную от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;

- суммы добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, суммы добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на их содержание;

- расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

- суммы премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- суммы материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);

- оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

- суммы надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (процентов) по вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно, за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

- расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

- расходы на оплату ценовых разниц при реализации по льготным (ниже рыночных) ценам (тарифам) товаров (работ, услуг) работникам, а также при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

- расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;

- некоторые другие виды расходов.

Если же организация фактически понесла подобные расходы и отразила их в бухгалтерском учете, возникают постоянная разница и "переплата" налога.

Пример 2. В марте 2007 г. ЗАО "Рубин" приобрело акции ОАО "Нефтепром" в количестве 1000 шт. по цене 140 руб. за единицу. В соответствии с биржевой котировкой на 31 марта 2007 г. стоимость данных акций составила 135 руб. за единицу.

Руководствуясь нормами ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", бухгалтер ЗАО "Рубин" произвел корректировку стоимости данных акций, представляющих собой финансовые вложения, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость, и признал в составе прочих расходов сумму убытка от снижения рыночной стоимости акций в размере:

(140 руб. - 135 руб.) x 1000 шт. = 5000 руб.

Однако в налоговом учете признать данную сумму расходов нельзя - это запрещает п. 46 ст. 270 НК РФ. Следовательно, в учете возникает постоянная разница в размере 5000 руб., и формируется постоянное налоговое обязательство в размере 5000 руб. x 24% = 1200 руб.

Данные операции будут отражены в учете следующими записями:

Дебет 58-1 Кредит 76

140 000 руб. - приобретены акции ОАО "Нефтепром";

Дебет 91-2, аналитический счет "Расходы, не признаваемые в налоговом учете"

Кредит 58-1

5000 руб. - списана отрицательная разница, возникшая при корректировке стоимости акций ОАО "Нефтепром" до их рыночной стоимости по состоянию на 31 марта 2007 г. (в результате которой стоимость акций, отраженная на счете 58-1, соответствует рыночной стоимости и составляет 140 000 - 5000 = 135 000 руб.);

Дебет 99, субсчет "Бухгалтерская прибыль (убыток)"

Кредит 91-9

5000 руб. - бухгалтерская прибыль уменьшена на величину корректировки стоимости акций ОАО "Нефтепром", не учитываемую в составе расходов для целей налогообложения прибыли;

Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства"

Кредит 68

1200 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство (в связи с непризнанием расходов, связанных с корректировкой стоимости финансовых вложений, в налоговом учете).

Постоянные разницы при безвозмездной передаче имущества

В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ организации не имеют права признавать для целей налогообложения расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также иные расходы, связанные с такой передачей.

Следовательно, в случае, если организация передает безвозмездно - неважно, своим работникам, другой коммерческой или некоммерческой организации, сторонним физическим лицам или кому-то еще - какое-либо имущество, в бухгалтерском учете возникают соответствующие убытки (в виде покупной или остаточной стоимости переданного имущества и расходов, связанных с их передачей), а в налоговом учете этот убыток в расчет не принимается.

Более того, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе на территории РФ признается реализацией товаров (работ, услуг) и, соответственно, объектом налогообложения по НДС. Причем согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, - иными словами, исходя из их рыночных цен.

Поэтому в момент передачи имущества нужно также начислить НДС по данному имуществу, причем, раз никаких сумм принимающей стороне не предъявляется, уплатить этот НДС организации придется из собственных средств. Поэтому данная сумма НДС также считается расходом, связанным с осуществлением безвозмездной передачи, не подлежащим признанию в целях налогообложения прибыли.

Пример 3. К десятилетию деятельности компании "Русский мех" руководство приняло решение подарить пяти работникам, проработавшим в компании с момента ее создания, в качестве ценных подарков продукцию собственного производства - шубы. Себестоимость каждой шубы составляет 40 000 руб., продажная цена - 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб.

В связи с такой передачей в бухгалтерском учете фактически сформировался убыток, состоящий из двух частей:

1) себестоимость переданных товаров:

40 000 руб. x 5 шуб = 200 000 руб.;

2) НДС по безвозмездной передаче (исходя из рыночных, то есть продажных цен) в размере

10 800 руб. x 5 шуб = 54 000 руб.

Таким образом, общая сумма убытка (прочих расходов) составила 254 000 руб.

Однако в налоговом учете в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ признать данные расходы нельзя. Поэтому бухгалтеру придется отразить постоянную разницу в сумме 254 000 руб. и начислить постоянное налоговое обязательство в сумме:

254 000 руб. x 24% = 60 960 руб.

Дебет 91-2, аналитический счет "Расходы, не признаваемые в налоговом учете"

Кредит 43

200 000 руб. - списана себестоимость переданных безвозмездно в качестве ценных подарков работникам шуб;

Дебет 91-2, аналитический счет "Расходы, не признаваемые в налоговом учете"

Кредит 68

54 000 руб. - начислен НДС по безвозмездно переданным шубам исходя из их рыночной стоимости (продажных цен);

Дебет 99, субсчет "Бухгалтерская прибыль (убыток)"

Кредит 91-9

254 000 руб. - бухгалтерская прибыль уменьшена на величину расходов, связанных с безвозмездной передачей шуб, не учитываемых в составе расходов для целей налогообложения прибыли;

Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства"

Кредит 68

60 960 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство (в связи с непризнанием расходов, связанных с безвозмездной передачей имущества, в налоговом учете).

Постоянные разницы при передаче имущества в счет вклада

в уставный капитал

Возникновение этой постоянной разницы - убытка, появившегося вследствие расхождения между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны - связано с особенностями бухгалтерского и налогового учета операций по передаче имущества в уставный капитал.

Согласно п. п. 3 и 14 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" учредитель рассматривает свою долю в уставном капитале как финансовое вложение, отражаемое по стоимости, равной стоимости переданных активов. Установить эту стоимость ПБУ 19/02 предписывает исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных активов.

Что же должно быть принято как "цена аналогичного актива в сравнимых обстоятельствах"? Сравнимыми обстоятельствами в данном случае являются операции по передаче имущества в счет вклада в уставный капитал. Гражданский кодекс РФ предусматривает, что в подобных случаях денежная оценка вклада участника должна быть произведена по соглашению между учредителями (участниками) хозяйственного общества и в некоторых случаях, предусмотренных законом, эта оценка подлежит независимой экспертной проверке. Об этом написано в п. 6 ст. 66 ГК РФ.

Таким образом, оценить долю в уставном капитале следует исходя из того, в какую сумму учредители оценили передаваемое имущество в соответствии с учредительным договором или уставом. Очевидно, что данная сумма вполне может отличаться от балансовой стоимости передаваемого имущества.

В налоговом учете согласно пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не может возникать прибыли или убытка при передаче имущества в качестве оплаты акций (долей, паев). Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей применения гл. 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении - если они также прописаны в учредительном договоре как часть вклада данного участника. В частности, если в качестве вклада передается амортизируемое имущество, которое не эксплуатировалось учредителем, его стоимость определяется исходя из первоначальной стоимости, а если учредитель его уже эксплуатировал, то по остаточной стоимости, то есть путем вычитания суммы начисленной амортизации из первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Соответственно, в п. 3 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что суммы взносов в уставный (складочный) капитал или вкладов в простое товарищество нельзя включить в состав расходов организации.

Следует также отметить что, согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по имуществу, которое передается в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ, подлежат восстановлению в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учета переоценки. Восстановленную сумму НДС нужно указать в документах, которыми оформляется передача имущества, - в стоимость данного имущества она не включается, а подлежит вычету у принимающей организации в общеустановленном порядке.

Пример 4. ООО "Кристалл" выступает в качестве соучредителя ЗАО "Ризотто". В соответствии с учредительным договором вкладом ООО "Кристалл" являются приобретенные им ранее товары. Согласованная учредителями стоимость данных товаров составляет 100 000 руб. Фактически эти товары были приобретены за 112 100 руб., в том числе НДС - 17 100 руб., который был ранее принят к вычету в общеустановленном порядке.

Учитывая необходимость восстановления НДС, фактические расходы ООО "Кристалл" на приобретение доли в ЗАО "Ризотто" составили 112 100 руб., в то время как доля ООО "Кристалл" оценена в 100 000 руб. А потому у ООО "Кристалл" возникла разница в размере 12 100 руб., представляющая собой постоянную разницу, приводящую к формированию постоянного налогового обязательства в размере 12 100 руб. x 24% = 2 904 руб.

Бухгалтер ООО "Кристалл" отразит операции по передаче имущества в счет вклада в уставный капитал следующими записями:

Дебет 76 Кредит 41

95 000 руб. (112 100 - 17 100) - списана покупная стоимость товаров, переданных в счет вклада в уставный капитал;

Дебет 19 Кредит 68

17 100 руб. - восстановлен НДС по товарам, переданным в счет вклада в уставный капитал;

Дебет 76 Кредит 19

17 100 руб. - списана сумма восстановленного НДС по товарам, переданным в счет вклада в уставный капитал;

Дебет 58-1 Кредит 76

100 000 руб. - отражена согласованная учредителями стоимость доли ООО "Кристалл", оплачиваемая путем передачи товаров;

Дебет 91-2, аналитический счет "Расходы, не признаваемые в налоговом учете"

Кредит 76

12 100 руб. (95 000 - 17 100 - 100 000) - списана разница между балансовой (включая восстановленный НДС) и оценочной стоимостью товаров, переданных в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 99, субсчет "Бухгалтерская прибыль (убыток)"

Кредит 91-9

12 100 руб. - бухгалтерская прибыль уменьшена на величину разницы между балансовой и оценочной стоимостью переданных товаров, не учитываемой в составе расходов для целей налогообложения прибыли;

Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства"

Кредит 68

2904 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство (в связи с непризнанием разницы между балансовой и оценочной стоимостью имущества, переданного в счет вклада в уставный капитал, в налоговом учете).

И вновь не все просто с применением данной нормы ПБУ 18/02. Ведь убыток возникнет только в том случае, если согласованная учредителями стоимость будет меньше балансовой стоимости передаваемого имущества. А на практике вполне может сложиться обратная ситуация - учредители оценили имущество дороже его остаточной (покупной) стоимости. И в этом случае в бухгалтерском учете возникнет прибыль от передачи имущества, которая не будет признаваться в налоговом учете. Однако непосредственно в тексте ПБУ 18/02 о такой возможности ничего не говорится.

Подробнее о подобных ситуациях мы поговорим в одном из следующих номеров журнала, когда будем рассматривать такое интересное понятие, как "постоянный налоговый актив".

Постоянные разницы при переносе убытка на будущее

Последним из прямо упомянутых в ПБУ 18/02 случаев возникновения постоянных разниц является образование убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству РФ о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.

Порядок переноса убытков на будущее для целей налогообложения прибыли установлен ст. 283 НК РФ. Согласно п. 2 данной статьи налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Если же налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Следовательно, постоянная разница возникнет только в том случае, если по истечении десяти лет организации не удалось завершить списание убытка. Например, если убыток, возникший в 2006 г., не удалось полностью списать до 31 декабря 2016 г.

Проблема с применением данной нормы ПБУ 18/02 заключается в том, что в момент возникновения сумма убытка не может трактоваться как постоянная разница - она представляет собой вычитаемую временную разницу. Об этом, кстати, также сказано в ПБУ 18/02, в п. 11, где перечисляются случаи возникновения вычитаемых разниц. А потому в отчетном году, когда данный убыток был получен, должен быть сформирован отложенный налоговый актив на одноименном счете 09. Впоследствии по мере списания сумм убытка соответствующая сумма должна списываться с кредита счета 09 "Отложенный налоговый актив" в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

И только в случае, если дальнейший перенос убытков невозможен - в связи с истечением десятилетнего срока - сумму отложенного налогового актива, оставшуюся не списанной по дебету счета 09, следует списать в дебет счета 99 "Прибыли и убытки". Никаких корреспонденций с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в этом случае не возникает. Фактически в этот момент имеет место реклассификация разницы из временной в постоянную, сопровождаемая списанием отложенного налогового актива.

Прочие случаи возникновения постоянных разниц

Как мы уже отметили, ПБУ 18/02 не претендует на то, что приведенный перечень постоянных разниц является исчерпывающим. Тем более что даже ситуации, рассмотренные в перечне, вызывают у бухгалтера целый ряд проблем.

Поэтому на практике могут возникнуть и иные ситуации, когда появится постоянная разница. Распознать постоянные разницы, ведущие к формированию постоянных налоговых обязательств, поможет одно простое правило:

если какой-либо расход признается в бухгалтерском учете, но не признается совсем или хотя бы частично в налоговом учете (ни в текущем, ни в последующих и ни в предшествующем периодах) - вы имеете дело именно с постоянной разницей.

Самым важным фактором является именно отсутствие права на признание данного расхода или его части в налоговом учете.

Например, проблемная ситуация может возникнуть в случае, если организация не установила в своей учетной политике лимит стоимости основных средств. Ведь в этом случае согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" все объекты, используемые в деятельности организации более 12 месяцев, нужно будет считать основными средствами и ежемесячно начислять по ним амортизацию. А в налоговом учете согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым может признаваться только имущество, стоимость которого превышает 10 000 руб.

Таким образом, суммы амортизации, начисляемой по объектам, стоимость которых составляет менее 10 000 руб., будут включаться в состав расходов в бухгалтерском учете, но никакой амортизации в налоговом учете по данным объектам возникать не будет. Казалось бы, налицо все признаки постоянной разницы - расходы в бухгалтерском учете есть, а в налоговом их нет.

Однако это не так. Ведь то, что подобное имущество не считается амортизируемым для целей налогообложения, не означает, что расходы на его приобретение в налоговом учете не признаются вообще. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, классифицируются в налоговом учете как материальные расходы. Иными словами, стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Таким образом, расходы на приобретение объектов, стоимость которых составляет менее 10 000 руб., в случае, если в учетной политике организации лимит стоимости основных средств не установлен, признаются в налоговом учете полностью в момент ввода данных объектов в эксплуатацию, а в бухгалтерском учете - начиная со следующего месяца по мере начисления амортизации в течение срока их использования. То есть в налоговом учете та же сумма расходов будет признана, но раньше, чем в бухгалтерском учете. А потому имеет место не постоянная, а налогооблагаемая временная разница.

Это относится и к случаям, когда лимит стоимости основных средств установлен на уровне ниже 10 000 руб. в отношении объектов, стоимость которых превышает установленный лимит.

Н.Н.Шишкоедова

Доцент кафедры

"Бухгалтерский учет и аудит"

КФАТ и СО,

консультант

ИД "Советник бухгалтера"

Подписано в печать

01.04.2007

————