"Финансовая газета", 2007, N 45

КРИТЕРИИ ПРИЗНАНИЯ ВЫРУЧКИ И ОТРАЖЕНИЕ ЕЕ

В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

Для подготовки и представления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности необходимо исчислить доход. Он определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступления или увеличения активов или уменьшения обязательств, которые привели к увеличению капитала, не связанному с вкладами акционеров. Доход включает в себя как выручку компании, так и прочие доходы.

Одним из основных международных стандартов финансовой отчетности является МСФО 18 "Выручка".

В соответствии с МСФО выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала иному, чем за счет взносов акционеров (продажи, вознаграждения, проценты, дивиденды и лицензионные платежи). Цель указанного стандарта состоит в определении порядка учета выручки, возникающей от следующих видов операций и событий:

продажи товаров (товары в данном случае - это продукция, произведенная для продажи или купленная для перепродажи);

предоставления услуг (это выполнение компанией согласованной контрактом задачи в течение определенного периода времени);

использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого вознаграждения за вычетом суммы торговых или оптовых скидок.

Под справедливой стоимостью согласно МСФО понимается сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Основной критерий признания выручки - это переход рисков и преимуществ владения от продавца к покупателю. Например, если производство товара не завершено, то существенные риски и преимущества владения к покупателю еще не перешли, т.е. компания будет обязана возвратить ему любую полученную сумму предоплаты.

Рассмотрим данную ситуацию на примере.

Пример 1. Организация продает своему клиенту с хорошей кредитной историей оборудование на сумму 170 000 руб. в кредит. Выручка в размере 170 000 руб. признается немедленно. Кроме того, отражается дебиторская задолженность в сумме 170 000 руб.

Признание выручки в отчетности будет отражено следующим образом:

Дебет счета "Дебиторская задолженность" - 170 000 руб. - в бухгалтерском балансе;

Кредит счета "Выручка" - 170 000 руб. - в отчете о прибылях и убытках.

Однако, если организация сохраняет значительные риски, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. В частности:

1) если условиями контракта предусмотрен возврат товаров и невозможно оценить вероятность возврата, то процесс признания выручки не считается законченным;

2) если работы по установке (монтажу) оборудования у покупателя еще не закончены, а они составляют значительную часть стоимости контракта, выручка по этой сделке не признается до завершения установки;

3) признание выручки откладывается, если ее получение продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате перепродажи товаров.

Предоставление услуг

Когда результат сделки, предполагающей оказание услуг, может быть надежно измерен, выручка должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату. Результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:

а) сумма выручки может быть надежно измерена;

б) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

в) стадия завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;

г) затраты, понесенные для осуществления сделки и необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.

Признание выручки по стадии завершенности сделки известно как метод "по мере готовности", согласно которому выручка признается в том же периоде, в котором предоставляются услуги.

Стадия завершенности сделки может быть определена различными способами. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы. В зависимости от характера договора эти методы могут включать:

наблюдение за выполненной работой;

определение услуг, оказанных на дату составления отчетности, в процентах к общему объему услуг;

пропорциональное соотношение затрат по договору, понесенных на дату составления отчета, к оценочной величине общих затрат по сделке.

Если результат сделки, предполагающей оказание услуг, не может быть оценен надежно, выручка признается только в сумме признанных возмещаемых расходов. При этом на начальных стадиях исполнения сделки часто бывает трудно надежно оценить ее результат. Однако может существовать вероятность того, что понесенные при реализации сделки затраты будут возмещены, поэтому выручка признается в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Однако, поскольку результат сделки не может быть надежно оценен, прибыль не признается.

Пример 2. Общая выручка по проекту составляет 700 000 руб. На конец отчетного периода потрачено 100 000 руб. Проект развивается в соответствии с намеченным планом.

Начисляются: выручка в размере 700 000 руб. и (фактические) расходы - 100 000 руб.

В бухгалтерской отчетности признание расходов и выручки будет отражено следующим образом:

расходы:

Дебет счета "Себестоимость" - 100 000 руб. - в отчете о прибылях и убытках;

Кредит счета "Незавершенное производство" - 100 000 руб. - в бухгалтерском балансе;

выручка:

Дебет счета "Дебиторская задолженность" - 100 000 руб. - в бухгалтерском балансе;

Кредит счета "Выручка" - 100 000 руб. - в отчете о прибылях и убытках.

Обмен товаров

Рассмотрим порядок признания и отражения выручки в ситуациях при обмене товаров.

Когда товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и величине, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. Это часто происходит с такими продуктами питания, как масло или молоко, когда поставщики обменивают их запасы в различных местах для удовлетворения спроса на временной основе в конкретном месте. Когда товары продаются или услуги предоставляются в обмен на отличные от них товары или услуги, такой обмен рассматривается как операция, создающая выручку, которая измеряется по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно определена, выручка исчисляется по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.

Пример 3. Организация обменивает партию ткани на две швейные машины. Рыночная цена одной из них равна 12 000 руб. Другая единица не имеет рыночной цены, но в обмен на нее организация поставляет ткань на сумму 10 000 руб.

Выручка организации составляет 22 000 руб., стоимость новых основных средств - 22 000 руб.

В бухгалтерской отчетности данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет счета "Основные средства" - 12 000 руб. - в бухгалтерском балансе;

Дебет счета "Основные средства" - 10 000 руб. - в бухгалтерском балансе;

Кредит счета "Запасы" - 22 000 руб. - в бухгалтерском балансе;

Дебет счета "Себестоимость продаж" - 22 000 руб. - в отчете о прибылях и убытках;

Кредит счета "Выручка" - 22 000 руб. - в отчете о прибылях и убытках.

Проценты, лицензионные платежи и дивиденды

Вознаграждения и лицензионные платежи обычно признаются в отчетности в зависимости от содержания договора.

Проценты должны признаваться на пропорционально временной основе, учитывающей эффективную доходность актива; лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора; дивиденды - когда установлено право акционеров на получение выплаты.

Примером лицензионных платежей за пользование активами компании может служить плата за торговые марки; патенты; программное обеспечение; авторские права на музыкальные произведения; художественные фильмы. С практической точки зрения выручка может признаваться на равномерной основе на протяжении срока действия договора, например, когда лицензиат имеет право использовать определенную технологию на протяжении установленного периода.

Пример 4. Организация продает права на публикацию своей книги в Англии из расчета один доллар за книгу. Платежи должны осуществляться один раз в полгода в конце периода. В течение первого месяца в Англии продается 400 000 экземпляров, второго месяца - 1 млн экземпляров. Лицензионные платежи начислены в размере 400 000 долл. за первый месяц и 1 млн долл. за второй.

Признание выручки:

в первый месяц:

Дебет счета "Дебиторская задолженность" - 400 000 долл. - в бухгалтерском балансе;

Кредит счета "Выручка" - 400 000 - в отчете о прибылях и убытках;

во второй месяц:

Дебет счета "Дебиторская задолженность" - 1 млн долл. - в бухгалтерском балансе;

Кредит счета "Выручка" - 1 млн долл. - в отчете о прибылях и убытках.

Пример 5. Лицо приобрело привилегированную акцию, по которой будет выплачиваться 3% дивидендов ежеквартально спустя четыре недели после объявления размера дивидендов советом директоров.

Дивиденды начисляются по мере их подтверждения советом директоров в каждом квартале.

В отчетности признание выручки будет отражено следующим образом:

Дебет счета "Дебиторская задолженность" - в бухгалтерском балансе;

Кредит счета "Дивиденды к получению" - в отчете о прибылях и убытках.

В данном случае выручка признана после объявления дивидендов.

Дивиденды должны признаваться, когда акционеры получают право на выплату. Если совет директоров не делает объявления о дивидендах, начисления по приобретенной акции не производятся.

Лицензионные платежи накапливаются согласно условиям соответствующих договоров и обычно признаются на этой основе. Однако бывают случаи, когда с учетом содержания договора для признания выручки более подходящей оказывается другая систематическая рациональная основа.

Если получение лицензионных платежей или роялти зависит от наступления какого-либо будущего события, то выручка признается только в том случае, когда существует вероятность получения этих вознаграждений или роялти, что обычно происходит, когда событие имело место.

Выручка признается только тогда, когда существует вероятность получения компанией экономических выгод, связанных со сделкой. Однако, если неопределенность возникает по поводу инкассации суммы, уже включенной в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность погашения которой перестала существовать, признается в качестве расхода, а не как скорректированная сумма первоначально признанной выручки.

Р.Кондрашова

Аудитор

Подписано в печать

07.11.2007

————