"Финансовая газета", 2007, N 45

РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРА ПО ДОГОВОРУ СУБКОМИССИИ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У КОМИССИОНЕРА

Нередко организации торговли в рамках комиссионных договоров заключают договоры субкомиссии. Как правило, модель хозяйственных отношений "комитент - комиссионер - субкомиссионер - покупатель" наиболее часто встречается в оптовой торговле, когда в роли комитента выступает организация. Однако практическое применение указанной схемы комиссионным магазином, принимающим товары на комиссию у населения, представить трудно.

Порядок бухгалтерского учета и налогообложения при реализации товара по договору субкомиссии у комиссионера изменяется незначительно по сравнению с классическим договором комиссии, хотя сама по себе сделка становится более сложной, так как в цепочку участников сделки добавляется еще одна сторона - субкомиссионер.

Правовая сторона вопроса

Правовой статус договора субкомиссии, права и обязанности сторон установлены ст. 994 ГК РФ, согласно которой комиссионер в случае отсутствия каких-либо ограничений в договоре комиссии вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь при этом ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. Последнее означает, что норма п. 1 ст. 993 ГК РФ, согласно которой комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, в случае неисполнения обязательств субкомиссионером не применяется. При этом в п. 2 ст. 994 ГК РФ содержится норма, согласно которой до прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии. Таким образом, комиссионеру гарантируется соблюдение его интересов на случай, если комитент решит действовать "в обход" комиссионера.

После заключения договора субкомиссии комиссионер в отношении субкомиссионера приобретает права и обязанности комитента. Сказанное означает, что положения ГК РФ, регулирующие отношения сторон по договорам комиссии, распространяются и на договоры субкомиссии. Комиссионер, выступая в роли комитента по отношению к субкомиссионеру, будет обязан уплатить ему комиссионное вознаграждение (ст. 991 ГК РФ) и возместить израсходованные субкомиссионером суммы на выполнение поручения комиссионера (ст. 1001 ГК РФ).

В бухгалтерском учете суммы уплаченного субкомиссионеру вознаграждения (в случае если указанные расходы согласно условиям договора комиссии возмещаются комитентом) не включаются в состав расходов комиссионера (п. 3 ПБУ 10/99). В целях налогообложения действует аналогичный порядок (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Однако на практике наиболее часто встречается формулировка посреднических договоров, согласно которой договором комиссии (субкомиссии) предусматривается, что сумма вознаграждения комиссионера (субкомиссионера) включает в себя возмещение всех расходов комиссионера (субкомиссионера). Применение указанной формулировки в договоре, если прямо следовать ст. 1001 ГК РФ, должно было бы означать, что в выручку посреднику необходимо включать не всю сумму комиссионного вознаграждения, а сумму вознаграждения за минусом расходов на продажу, возмещаемых в составе комиссионного вознаграждения. В действительности подобный подход, на первый взгляд вполне обоснованный с правовой точки зрения, не применяется, и для целей бухгалтерского учета и налогообложения в выручку посредника включается вся сумма комиссионного вознаграждения, которая и участвует в формировании финансового результата и налоговых баз.

Таким образом, в целях избежания возможных хозяйственных споров, а также снижения налоговых рисков, связанных с выплатой комиссионного вознаграждения посреднику и возмещением расходов, в договорах комиссии и субкомиссии, заключаемых комиссионером, должны быть четко оговорены характер расходов посредников и порядок их возмещения.

Бухгалтерский учет

При реализации товаров по договорам субкомиссии комиссионер фактически оказывает услуги комитенту (формирует собственную выручку) и приобретает услуги субкомиссионера (осуществляет затраты, связанные с оказанием услуг комитенту). При этом в бухгалтерском учете комиссионера (если он участвует в расчетах) также отражается движение сумм расчетов по выручке, принадлежащей комитенту. За балансом у комиссионера учитывается информация о наличии и движении товаров, принятых на комиссию.

Документооборот у комиссионера организуется следующим образом. При отгрузке товаров комитент выписывает на имя комиссионера накладную по форме ТОРГ-12 с пометкой "на комиссию". Счет-фактура на отгруженный товар не выставляется, поскольку реализации не происходит. Комиссионер, принимая товар, составляет акт о приемке товаров по форме ТОРГ-1 (вместо составления акта о приемке может вноситься запись в экземпляр накладной по форме ТОРГ-12, остающийся у комиссионера). При передаче товара субкомиссионеру комиссионер также составляет накладную субкомиссионеру с отметкой, свидетельствующей о том, что товар передается на реализацию. Субкомиссионер, после того как товар будет реализован, сообщает комиссионеру показатели счета-фактуры, выставленного покупателю. Комиссионер в свою очередь выписывает счет-фактуру субкомиссионеру и сообщает его показатели комитенту, который на основании этих сведений выписывает счет-фактуру на комиссионера. После реализации товара покупателю субкомиссионером (комиссионером) составляются отчеты о выполнении поручения комиссионера (комитента), которые являются основанием для расчетов между участниками сделки, а также выписываются счета-фактуры на вознаграждение комиссионера (субкомиссионера).

С целью надлежащего выполнения поручения комитента, обеспечения достоверности бухгалтерского учета и снижения налоговых рисков рекомендуется закрепить порядок документооборота в посреднических договорах. Так, в частности, договором субкомиссии может быть предусмотрено, что субкомиссионер в течение определенного срока по окончании каждого месяца представляет отчет комиссионеру о реализации товаров на субкомиссии, суммах полученных авансов, причитающихся суммах вознаграждения с приложением копий счетов-фактур, выписанных покупателям. Комиссионер в свою очередь представляет аналогичный отчет комитенту.

Счета-фактуры, выставленные комитентом комиссионеру на переданный на комиссию товар, хранятся у последнего в журнале учета полученных счетов-фактур (Постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (с изм. и доп. от 11.05.2006). Счета-фактуры, выставленные субкомиссионеру комиссионером, хранятся у комиссионера в журнале выданных счетов-фактур. В книгу покупок комиссионера заносятся счета-фактуры субкомиссионера на сумму вознаграждения последнего, если расходы на выплату вознаграждения не возмещаются комиссионеру комитентом. В книге продаж комиссионера регистрируются счета-фактуры, выставленные им комитенту на сумму вознаграждения, а также счета-фактуры на полученные авансовые платежи - часть суммы выручки комитента, причитающейся комиссионеру в виде вознаграждения по договору комиссии.

Рассмотрим на конкретном примере порядок бухгалтерского учета у комиссионера реализации товаров по договору субкомиссии.

Пример. Организация "Комитент" по договору комиссии передала товар организации "Комиссионер" по согласованной цене 118 000 руб., в том числе НДС. Организация "Комиссионер" для выполнения поручения организации "Комитент" заключила договор с организацией "Субкомиссионер", которая в итоге реализовала указанный товар покупателю. Договором комиссии предусмотрено вознаграждение "Комиссионера" в размере 10% стоимости реализованного товара. Договором субкомиссии предусмотрено вознаграждение организации "Субкомиссионер" в размере 5% стоимости реализованного товара. Согласно условиям договоров посредники имеют право удержать комиссионное вознаграждение из выручки. Вознаграждение комиссионера (субкомиссионера) включает возмещение затрат на исполнение договора комиссии (субкомиссии). Товар реализуется покупателю по согласованной стоимости, дополнительная выгода и дополнительные затраты на продажу в примере не рассматриваются.

Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрены счета, предназначенные для учета товара, переданного на субкомиссию. Для обобщения информации о движении товаров, переданных на субкомиссию, целесообразно ввести дополнительные субсчета учета или учитывать товары, переданные на субкомиссию, на счете 004 "Товары, принятые на комиссию" обособленно.

Учет у комиссионера будет выглядеть следующим образом (см. таблицу).

     
   ———————————T——————————————————T———————T—————————————T————————————————¬
   |   Дата   |    Содержание    | Сумма,|    Дебет    |     Кредит     |
   |          |     операции     |  руб. |             |                |
   +——————————+——————————————————+———————+—————————————+————————————————+
   |12.07.2007|Получен товар     |118 000| 004, субсчет|                |
   |          |на комиссию       |       |  "Комиссия" |                |
   +——————————+——————————————————+———————+—————————————+————————————————+
   |13.07.2007|Передан товар     |118 000| 004, субсчет|  004, субсчет  |
   |          |на субкомиссию    |       |"Комиссионный| "Комиссия" <*> |
   |          |                  |       |   товар на  |                |
   |          |                  |       | субкомиссии"|                |
   +——————————+——————————————————+———————+—————————————+————————————————+
   |14.07.2007|Получен отчет     |118 000|             |  004, субсчет  |
   |          |субкомиссионера   |       |             |  "Комиссионный |
   |          |о реализации      |       |             |    товар на    |
   |          |товара            |       |             |  субкомиссии"  |
   +——————————+——————————————————+———————+—————————————+————————————————+
   |14.07.2007|Начислено         |  5 000| 44 "Расходы |   76, субсчет  |
   |          |вознаграждение    |       | на продажу" |"Субкомиссионер"|
   |          |субкомиссионеру   |       |             |                |
   +——————————+——————————————————+———————+—————————————+————————————————+
   |14.07.2007|Отражен НДС       |    900|      19     |   76, субсчет  |
   |          |с вознаграждения  |       |             |"Субкомиссионер"|
   |          |субкомиссионера   |       |             |                |
   +——————————+——————————————————+———————+—————————————+————————————————+
   |14.07.2007|Начислено         | 10 000| 76, субсчет |  90 "Выручка"  |
   |          |собственное       |       |  "Комитент" |                |
   |          |комиссионное      |       |             |                |
   |          |вознаграждение    |       |             |                |
   +——————————+——————————————————+———————+—————————————+————————————————+
   |14.07.2007|Начислен НДС      |  1 800| 90, субсчет |   68, субсчет  |
   |          |с комиссионного   |       |    "НДС"    |      "НДС"     |
   |          |вознаграждения    |       |             |                |
   +——————————+——————————————————+———————+—————————————+————————————————+
   |14.07.2007|Списаны расходы   |  5 000|      90     |   44 "Расходы  |
   |          |на продажу        |       |             |   на продажу"  |
   +——————————+——————————————————+———————+—————————————+————————————————+
   |14.07.2007|Поступили денежные|112 100|      51     |   76, субсчет  |
   |          |средства от       |       |             |"Субкомиссионер"|
   |          |субкомиссионера   |       |             |                |
   |          |за реализованный  |       |             |                |
   |          |товар за минусом  |       |             |                |
   |          |вознаграждения    |       |             |                |
   |          |субкомиссионера   |       |             |                |
   +——————————+——————————————————+———————+—————————————+————————————————+
   |14.07.2007|Перечислены       |106 200| 76, субсчет |       51       |
   |          |денежные средства |       |  "Комитент" |                |
   |          |комитенту         |       |             |                |
   |          |за минусом        |       |             |                |
   |          |вознаграждения    |       |             |                |
   |          |комиссионера      |       |             |                |
   L——————————+——————————————————+———————+—————————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, списание с забалансового счета товара на комиссии у комиссионера происходит по мере его продажи. Передача товара на субкомиссию не является реализацией. Следовательно, до получения комиссионером отчета субкомиссионера за балансом у первого должна отражаться учетная стоимость товаров, полученных по договору комиссии. Налогообложение Ключевые вопросы, связанные с налогообложением при реализации товаров по договорам субкомиссии, во многом совпадают по своей сути с вопросами, характерными для обычных договоров комиссии. Налоговой базой по НДС для комиссионера в случае реализации товара с привлечением субкомиссионера будет являться сумма дохода, полученная в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении посреднического договора (п. 1 ст. 156 НК РФ). При этом налогообложение производится по налоговой ставке 18%, даже если передаваемые на комиссию (субкомиссию) товары не подлежат налогообложению, за исключением товаров, перечисленных в пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ (например, отдельные медицинские товары, похоронные принадлежности, изделия народных художественных промыслов и т.п.) (п. 2 ст. 156 НК РФ). Моментом определения налоговой базы по НДС у комиссионера будет дата утверждения отчета комитентом (п. 1 ст. 167 НК РФ). Возможна ситуация, когда на расчетный счет комиссионера поступают денежные средства от субкомиссионера (в качестве аванса или по факту реализации) до утверждения отчета комитентом. Если в соответствии с договором комиссии комиссионер вправе произвести удержание своего вознаграждения из полученных им сумм, принадлежащих комитенту, то налоговая база должна быть определена в момент зачисления указанных средств на расчетный счет комиссионера (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), так как часть полученной суммы в данном случае квалифицируется в качестве аванса. В случае если договором комиссии не предусмотрено удержание вознаграждения комиссионером, а услуга считается оказанной после подписания отчета комитентом, необходимости определения налоговой базы по НДС у комиссионера при зачислении на его расчетный счет денежных средств комитента не возникает. Следует заметить, что последняя позиция, скорее всего, приведет к спору с налоговыми органами, поскольку в соответствии со ст. 997 ГК РФ комиссионер имеет право на удержание причитающихся ему по договору комиссии сумм вознаграждения из сумм, поступивших к нему за счет комитента, хотя бы это и не было указано в договоре. При удержании комиссионером (субкомиссионером) в соответствии с договором своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (комиссионеру), происходит зачет взаимных требований. Однако в этом случае положения п. 4 ст. 168 НК РФ о необходимости перечисления сумм НДС платежным поручением при зачете взаимных требований не применяются. Наиболее сложные вопросы по НДС при реализации товаров по договорам субкомиссии связаны с внешнеторговыми операциями, поэтому перечислим некоторые из них. В случае ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации возникает объект налогообложения (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Принимая во внимание, что декларантом, за редким исключением (п. 2 ст. 126 ТК РФ), может быть только российское лицо, обязанность по уплате таможенных платежей и налогов возлагается, как правило, на комиссионера, осуществляющего функции декларанта. Также суммы таможенных платежей и НДС могут быть уплачены таможенным брокером, а затем возмещены ему комиссионером. Порядок уплаты таможенных пошлин и "ввозного" НДС, а также порядок возмещения указанных сумм комитентом комиссионеру необходимо уточнить в договоре комиссии. Следует отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, посредники (агенты, комиссионеры, поверенные), участвующие в расчетах, признаются налоговыми агентами. При этом, по мнению автора, формулировка "при реализации" вносит некоторую неясность в толкование п. 5 ст. 161 НК РФ. Буквально передача комиссионером товаров на субкомиссию не является реализацией товара. Скорее всего, в указанной ситуации под понятием "реализация" необходимо понимать весь процесс продвижения товара через цепочку посредников к конечному покупателю, а факт участия в расчетах с иностранным лицом, чьи товары реализуются на территории Российской Федерации по договору комиссии с участием субкомиссионера, должен иметь приоритетное значение при определении налогового агента. Следовательно, при реализации товаров иностранного продавца, не состоящего на налоговом учете в Российской Федерации, по договору комиссии с привлечением субкомиссионера налоговым агентом будет являться российский посредник, участвующий в расчетах с иностранным продавцом. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. Изложенное справедливо, если товар отгружается с территории Российской Федерации. Если товар отгружается с территории иностранного государства, то местом реализации товара в целях НДС территория Российской Федерации не признается (ст. 147 НК РФ) и комиссионер в отношении указанных операций налоговым агентом не является. В случае возникновения у комиссионера, передавшего товар на субкомиссию, обязанностей налогового агента, предусмотренных в п. 5 ст. 161 НК РФ, моментом определения налоговой базы в соответствии с п. 15 ст. 167 НК РФ будет наиболее раннее из событий, указанное в п. 1 ст. 167 НК РФ, а именно: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Каких-либо особенностей определения момента возникновения обязанностей по перечислению НДС налоговыми агентами, поименованными в п. 5 ст. 161 НК РФ и реализующими товар по договору субкомиссии, законодатель не предусмотрел. Следовательно, комиссионер, являющийся налоговым агентом в соответствии с п. 5. ст. 161 НК РФ, должен исчислить НДС в соответствии с данными о реализации и суммах полученных авансов, представленных в отчете субкомиссионера. Стоит добавить, что налоговые агенты, перечисленные в п. 5 ст. 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по осуществляемым ими операциям (п. 3 ст. 171 НК РФ). Средства, которые поступают на счет комиссионера по договору комиссии, не включаются в его налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ), за исключением сумм комиссионного вознаграждения. Также в доходах посредника не учитываются дополнительные суммы, поступившие комиссионеру в качестве возмещения затрат на исполнение договора комиссии, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера. Таким образом, в налогооблагаемый доход комиссионера включаются: сумма комиссионного вознаграждения, суммы возмещения затрат (если такие затраты были учтены в составе расходов посредника), часть суммы дополнительной выгоды комитента (если товар был реализован на более выгодных условиях и комиссионер имеет право на их получение). Имущество, включая денежные средства, переданное комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента, не подлежит учету при определении налоговой базы комиссионера, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 9 ст. 270 НК РФ). Указанное обстоятельство должно иметь решающее значение при принятии решения комиссионером о включении сумм вознаграждения субкомиссионера (возмещаемых субкомиссионеру расходов) в собственные расходы. А.Михальцов ООО "Бейкер Тилли Русаудит" Подписано в печать 07.11.2007 ————