"Аудит и налогообложение", 2007, N 11

ОПРЕДЕЛЕНИЕ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ ПО ОТЧЕТУ

В N 10 журнала были рассмотрены особенности определения уровня существенности по забалансовым счетам для баланса. В данной статье речь пойдет об особенностях определения уровня существенности с использованием забалансовых счетов по отчету о прибылях и убытках.

Деятельность некоторых организаций и предприятий, как уже было отмечено в предыдущей статье, организована так, что процесс учета хозяйственных операций осуществляется в большей степени на забалансовых счетах, а не на счетах синтетического учета (балансовых счетах).

Так, на забалансовых счетах часто учитываются:

- процесс производства, торговли, оказания услуг (а не на счетах затрат - 20, 21, 23, 25, 26, 28);

- выход и выпуск продукции, приобретение товара (а не на счетах учета готовых изделий и товаров - 37, 40, 41, 42);

- реализация продукции и имущества (а не на счетах реализации - 90, 91).

Подобные ситуации возникают, например:

1) при осуществлении торговли на основании договоров комиссии (гл. 51 ГК РФ), агентских договоров (гл. 52 ГК РФ).

По договорам комиссии обычно ведется торговля в комиссионных магазинах; по агентским договорам - в интернет-магазинах. По таким договорам часто организуют торговлю торгово-закупочные организации при заводах - производителях различных промышленных изделий: производители снижают риск перехода права собственности на свою продукцию при передаче ее торговой организации. В этих организациях товары, принятые на комиссию, отражаются за балансом (счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", счет 004 "Товары, принятые на комиссию"). Часть расчетов, обязательств также может быть учтена за балансом;

2) при выполнении функций поверенного по договорам поручения (гл. 49 ГК РФ).

Договор поручения может использоваться при строительстве, поиске необходимых контрагентов, персонала и выполнении иных поручений;

3) при организации производственного процесса с использованием давальческой схемы переработки продукции (например, помол муки из зерна заказчика, производство металлоконструкций из металла заказчика и т.д.).

При определении уровня существенности по отчету о прибылях и убытках из базовых показателей обычно выпадают обороты в размере стоимости материалов, полученных в переработку и учтенных на забалансовых счетах (счет 003 "Материалы, принятые в переработку"); стоимости товаров, полученных для комиссионной торговли (счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", счет 004 "Товары, принятые на комиссию"); расчеты с покупателями по комиссионной торговле и клиентами по давальческой схеме производства (обычно по счету 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами") и т.д.

Это лишь некоторые примеры, когда обороты движения активов и обязательств организации, учтенные на забалансовых счетах и отраженные за балансом, расчеты с контрагентами по давальческой схеме производства, комиссионной торговли (не себестоимость и выручка, а именно расчеты, не затрагивающие финансовый результат, себестоимость, выручку) могут быть существенно больше, чем выручка и себестоимость, учтенные на синтетических счетах бухгалтерского учета и отраженные в отчете о прибылях и убытках (форма N 2).

Рассмотрим более подробно на примере двух организаций с различными системами документооборота (физические и экономические характеристики схожи; система документооборота и бухгалтерского учета, бухгалтерская отчетность, в том числе отчет о прибылях и убытках различны) расчет уровня существенности при аудите (не принимая во внимание НДС и иные налоги).

Пример 1. Компания А занимается торговлей по договорам купли-продажи, компания Б - торговлей по договору комиссии.

Компания А приобрела товар за 10 000 руб., а реализовала за 12 000 руб. Коммерческие расходы составили 500 руб., прибыль - 1500 руб.

Компания Б взяла на комиссию товар на 10 000 руб., а реализовала его за 12 000 руб. Вознаграждение комиссионера составило 2000 руб., расходы комиссионера - 500 руб., прибыль - 1500 руб.

Занесем наиболее существенные показатели бухгалтерского учета (по данным синтетических счетов) в сравнительную таблицу (элементы отчета о прибылях и убытках) для определения уровня существенности при аудите.

     
   ————————————————T————————————————————————T———————————————————————¬
   |   Показатели  |       Компания А       |       Компания Б      |
   +———————————————+————————————————————————+———————————————————————+
   |Выручка        |       12 000 руб.      |       2 000 руб.      |
   +———————————————+————————————————————————+———————————————————————+
   |Себестоимость  | 10 000 руб. + 500 руб. |         500 руб.      |
   L———————————————+————————————————————————+————————————————————————
   

При определении уровня существенности по отчету о прибылях и убытках получим различные величины, хотя по объему реализованной продукции, обороту денег по расчетному счету, начисленных к доплате в бюджет налогов компания А и компания Б практически равны. Для аудитора при определении уровня существенности вероятных ошибок, системы внутреннего контроля эти компании должны быть также равны.

Пример 2. Компания А приобрела зерно за 10 000 руб. и переработала его в муку. Полученную муку она продала за 13 000 руб., в том числе поставщикам зерна. Себестоимость переработки и коммерческие расходы по реализации готовой продукции составили 2000 руб., прибыль получена в размере 1000 руб.

Компания Б приобрела зерно для переработки в муку собственными силами на сумму 10 000 руб. Часть муки компания вернула организации, предоставившей зерно, а часть муки как агент этой организации реализовала третьим лицам. Полученные деньги от реализации муки (за вычетом удержанного вознаграждения за переработку зерна и агентского вознаграждения) она перечислила организации, предоставившей зерно. Вознаграждение за переработку и агентское вознаграждение за реализованную муку составило 3000 руб., себестоимость переработки и расходы агента - 2000 руб., прибыль - 1000 руб.

Для определения уровня существенности занесем наиболее существенные показатели (по данным синтетических счетов) в сравнительную таблицу (элементы отчета о прибылях и убытках).

     
   ————————————————T————————————————————————T———————————————————————¬
   |   Показатели  |       Компания А       |      Компания Б       |
   +———————————————+————————————————————————+———————————————————————+
   |Выручка        |       13 000 руб.      |       3 000 руб.      |
   +———————————————+————————————————————————+———————————————————————+
   |Себестоимость  | 10 000 руб. + 2000 руб.|       2 000 руб.      |
   L———————————————+————————————————————————+————————————————————————
   

При определении уровня существенности по отчету о прибылях и убытках вновь получим различные величины, хотя, по сути, производственные мощности по переработке зерна, товарообороту (в физическом исчислении) компании А и компании Б равны. Для аудитора при определении уровня существенности вероятных ошибок, системы внутреннего контроля эти компании должны быть также практически равны.

Исходя из этих примеров, мы предлагаем при определении уровня существенности учитывать обороты по забалансовым счетам и расчеты с контрагентами, не затрагивающие финансовый результат, себестоимость, выручку (расчет по комиссионной торговле, давальческой схемы производства). Поэтому, определяя уровень существенности с использованием данных отчета о прибылях и убытках, надо брать в расчет и обороты по забалансовым счетам движения товаров, принятых на комиссию, материалов, полученных в переработку для давальческой схемы производства (параллельно для анализа целесообразно взять обороты по счету 76 - расчеты с контрагентами, не затрагивающие финансовый результат, себестоимость и выручку).

Если при определении уровня существенности (при проведении аудита) будут проигнорированы данные об оборотах, отраженных на забалансовых счетах таких организаций (условно говоря, обороты по счетам 003 "Материалы, принятые в переработку", 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 004 "Товары, принятые на комиссию" можно отождествлять с материальными расходами в торговле или производстве), то высока вероятность, что оценка базовых показателей не в полной мере будет соответствовать масштабам деятельности аудируемого субъекта. Именно поэтому, на наш взгляд, вне зависимости от специфики деятельности организации и принципов учета, масштабов учетных процедур на забалансовых счетах учета при определении уровня существенности по данным отчета о прибылях и убытках (выручка, себестоимость, прочие доходы и прочие расходы) целесообразно брать в расчет данные, учтенные на забалансовых счетах.

В некоторых случаях (но не всегда) оборот по счету 76 (расчеты с принципалом, комитентом) будет дублировать данные по оборотам соответствующих забалансовых счетов. В этом случае определенный уровень существенности с использованием в качестве базовых показателей помимо данных синтетических счетов и данных забалансовых счетов будет в большей степени соответствовать масштабам деятельности организации.

Если величина оборотов движения активов и обязательств, отраженных на забалансовых счетах, невелика, то и общий уровень существенности серьезно не изменится. Однако, на наш взгляд, обороты движения активов и обязательств, учитываемых за балансом, взятые для расчета уровня существенности, необходимо корректировать на понижающий коэффициент, так как все-таки это не выручка и себестоимость в чистом виде, а некое экономическое тождество данных величин. Как вариант нами предлагается понижающий коэффициент 0,75.

С учетом изложенного наиболее существенные показатели бухгалтерского учета (по данным синтетических и забалансовых счетов) заносятся в таблицу таким образом:

     
   ——————————————————————————————————————————T———————————T——————————¬
   |                Показатели               |Коэффициент|Компания Б|
   |                                         | показателя|          |
   +—————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Выручка                                  |    1      |          |
   +—————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Себестоимость                            |    1      |          |
   +—————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Экономическое тождество выручки и        |    0,75   |          |
   |доходов, учтенных на забалансовых счетах |           |          |
   +—————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Экономическое тождество себестоимости и  |    0,75   |          |
   |расходов, учтенных на забалансовых счетах|           |          |
   L—————————————————————————————————————————+———————————+———————————
   

Аудиторские организации могут самостоятельно доработать и усовершенствовать методику определения уровня существенности, отразив это во внутрифирменных стандартах аудита. А.Щепотьев К. э. н., генеральный директор ООО Консалтинговая группа "Новая парадигма" г. Тула Подписано в печать 31.10.2007 ————