"Налоговая проверка", 2007, N 6

КАМЕРАЛЬНАЯ ПРОВЕРКА НДС

Если сумма НДС, начисленного по результатам работы за налоговый период, меньше, чем сумма НДС, который в соответствии с нормами законодательства можно принять к вычету, то у налогоплательщика возникает право на возмещение полученной разницы. Одновременно с этим неизбежным станет визит в налоговую инспекцию, где декларацию по НДС подвергнут камеральной проверке.

С 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" <1>. Согласно новой редакции ст. 176 НК РФ срок возмещения налога исчисляется с момента окончания камеральной проверки. Если в ходе ее проведения нарушения не выявлены, налоговый орган должен в определенный срок вынести решение о полном или частичном возмещении НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Действует в редакции Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ. Пунктом 8 ст. 88 НК РФ установлено, что при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с настоящим Кодексом. При этом налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, производимых в соответствии со ст. 172 НК РФ. По общему правилу, установленному п. 1 ст. 88 НК РФ, камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций, расчетов, а также документов о деятельности налогоплательщика, представленных им и имеющихся у налогового органа. Осуществляется такая налоговая проверка уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Сроки проведения камеральной налоговой проверки Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). В Письме от 13.04.2007 N 03-02-07/2-69 финансисты уточнили, что исчисление срока проведения камеральной налоговой проверки начинается со дня, когда выполнены одновременно два условия: в налоговый орган представлены налоговая декларация (расчет) и последний из документов, прилагаемых к ней. Обратите внимание: нарушение установленного трехмесячного срока проведения камеральной проверки влечет признание решения налогового органа о привлечении к ответственности недействительным. Порядок истребования налоговыми органами документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов по НДС Налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика пояснения и документы в случаях, предусмотренных ст. 88 НК РФ. При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право данных налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). Как уже было отмечено выше, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Какие это документы? Статьей 93.1 НК РФ должностному лицу налогового органа предоставлено право в случаях, предусмотренных п. п. 1 и 2 указанной статьи, истребовать документы (информацию) у контрагента или иных лиц, располагающих этими документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). Предусмотренное указанной статьей истребование налоговым органом документов является одним из мероприятий налогового контроля. Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, изданным в соответствии с п. 7 ст. 93.1 НК РФ, утвержден Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (далее - Порядок). Статья 93.1 НК РФ и Порядок не содержат конкретного перечня истребуемых налоговыми органами документов у контрагента или иных лиц, располагающих этими документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а также документов о сделках. К таковым относятся документы, содержащие необходимую для целей налогового контроля информацию, касающуюся деятельности проверяемого налогоплательщика, а также информацию относительно конкретной сделки. При этом согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании: - счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав; - документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; - документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами; - иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Как видим, ст. 172 НК РФ не предусматривает конкретного и закрытого перечня документов, обосновывающих вычеты. Поэтому налоговые органы имеют возможность истребовать при проведении камеральной проверки широкий и неопределенный круг документов, которые обосновывают вычеты по НДС, в том числе и первичные учетные документы. Такое право налоговых органов подтвердили и арбитражные судьи в Постановлении ВАС РФ от 23.05.2006 N 14766/05. Особое внимание при камеральных проверках уделяют декларациям, в которых заявлено возмещение НДС по налоговой ставке 0%, производимой налогоплательщиками в соответствии с положениями ст. 164 НК РФ. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% определяется ст. 165 НК РФ. Данной статьей предусмотрено представление в налоговый орган документов, которые необходимы для подтверждения обоснованности применения данной налоговой ставки (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов. В Письме Минфина России от 02.05.2007 N 03-02-07/1-209 указано, что налоговые органы имеют возможность истребовать документы, которые обосновывают вычеты по НДС, в том числе и регистры налогового и бухгалтерского учета. Обратите внимание: налоговое законодательство не содержит определения первичных документов. В силу ст. 11 НК РФ следует обратиться к определению, которое дается в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", где первичные документы определены как оправдательные (договоры, акты, накладные, ведомости, спецификации, платежно-расчетные документы и др.), которыми должны оформляться все хозяйственные операции. Следовательно, информация, необходимая налоговым инспекторам при проверке правильности исчисления НДС и применения индивидуальным предпринимателем вычетов, содержится не только в счетах-фактурах, но и в первичной документации. При отсутствии таких документов налоговая инспекция не имеет возможности проверить как обоснованность вычетов, так и правильность определения предпринимателем налоговой базы по НДС. Контролирующие органы могут затребовать: - договор аренды помещения (или документ, подтверждающий право собственности на помещение); - подробные оборотно-сальдовые ведомости (по счетам 60 и 62 с расшифровкой контрагентов); - документы (товарные накладные и др.), подтверждающие постановку на учет ТМЦ и основных средств (информация по счетам 10, 41, 01, 07); - объяснительную записку с подробным описанием товарного потока, которая включает информацию об основных поставщиках, грузоотправителях, месте хранения товаров и материалов, основных покупателях; - счета-фактуры (или по крупным суммам, или все, или по суммам, подлежащим к вычету); - книги покупок; - книгу продаж; - анализ счетов 68, 62, 90, 60; - акты по оказанным услугам (например, экспедиционно-транспортным). В налоговую инспекцию представляются не сами документы, а их копии. Все документы должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью предприятия с указанием даты представления, а также подписаны директором и бухгалтером. Кроме того, составляется опись представляемых документов в двух экземплярах: один из них передается в инспекцию, а на втором налоговый инспектор делает отметку о приеме документов с датой и росписью и передает налогоплательщику. В соответствии с п. п. 3 и 4 ст. 93.1 НК РФ налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация). В течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации). Обратите внимание: в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении камеральной налоговой проверки документов или непредставления их в установленные сроки контролирующие органы вправе применить налоговые санкции в соответствии со ст. 126 НК РФ. Указанной статьей установлена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. При этом п. 1 ст. 126 НК РФ распространяется только на налогоплательщиков и налоговых агентов, а ответственность по п. 2 наступает в случае, если сведения не представлены по запросу налогового органа, а не по прямому указанию в Налоговом кодексе. Всегда ли следует представлять дополнительные сведения? В п. 7 ст. 88 НК РФ, действующем в редакции Федерального закона N 137-ФЗ, установлено, что налоговый орган не вправе требовать дополнительные сведения и документы, за исключением тех случаев, когда документы должны представляться вместе с налоговой декларацией по правилам налогового законодательства. Вместе с тем налоговый орган вправе требовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС. В каких случаях контролирующие органы могут истребовать данные документы? Существуют две точки зрения: - при проведении камеральной проверки налоговые органы вправе требовать документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, лишь тогда, когда налогоплательщик представляет налоговую декларацию по НДС с суммой налога к возмещению; - налоговые органы вправе требовать документы, подтверждающие правомерность вычета НДС, в любых случаях, когда в декларации заявлены вычеты: как при представлении налогоплательщиком декларации с суммой налога к возмещению, так и при представлении декларации с суммой налога к уплате. Первая точка зрения основана на том, что в абз. 1 п. 8 ст. 88 НК РФ установлено: при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных п. 8 ст. 88 НК РФ. При этом в абз. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ говорится, что налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Таким образом, в п. 8 ст. 88 НК РФ установлены особенности истребования документов при камеральной проверке декларации с суммой НДС к возмещению. Для этого в абз. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ уточняется, что при проведении таких проверок могут истребоваться документы, подтверждающие вычеты. В остальных случаях (при представлении налоговой декларации по НДС с суммой налога к уплате) документы, подтверждающие вычеты, у налогоплательщика истребоваться не должны. Другая позиция базируется на том, что абз. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ, устанавливающий право налоговых органов истребовать документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, является самостоятельной правовой нормой - в названном абзаце не ограничены случаи его применения. Тот факт, что в абз. 1 п. 8 ст. 88 НК РФ есть ссылка на абз. 2 этого пункта, означает только то, что при камеральной проверке налоговой декларации с суммой налога к возмещению налоговый орган вправе потребовать представить указанные документы. Однако это не говорит о том, что в иных случаях при камеральной проверке налоговой декларации с суммой налога к уплате истребовать документы, подтверждающие правомерность вычетов, нельзя: налоговый орган имеет на это право согласно абз. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ, а абз. 1 п. 8 ст. 88 НК РФ это право не ограничивает. Официальные разъяснения со стороны финансового ведомства по данному вопросу пока отсутствуют. Право на вычет по НДС Согласно нормам, прописанным в ст. ст. 171 - 172 НК РФ, для того чтобы воспользоваться правом на вычеты по НДС, налогоплательщику необходимо соблюсти три основных условия: - наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии со ст. 169 НК РФ; - приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету и оформлены соответствующими первичными документами; - товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, подлежащих обложению НДС. Что может послужить причиной отказа в вычете по НДС? Самой распространенной причиной отказа в налоговом вычете являются недочеты в оформлении счетов-фактур. При неверном заполнении обязательных реквизитов счета-фактуры, указанных в п. п. 5 - 6 ст. 169 НК РФ, доказать правомерность применения вычета по НДС практически невозможно. Вывод о том, что недостоверные сведения в счете-фактуре не позволяют получить вычеты по НДС, содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, которым руководствуются арбитражные суды при принятии решений. Поэтому лучший способ оградить себя от неблагоприятных последствий - тщательно проверять счета-фактуры при получении их от продавца и в случае обнаружения неточностей или нарушения порядка заполнения своевременно настаивать на внесении исправлений. Какие претензии к счетам-фактурам чаще всего встречаются на практике? Всегда ли правы контролирующие органы? Обязательный реквизит - номер счета-фактуры. Законодательством не установлены конкретные правила нумерации счетов-фактур, и налогоплательщики могут сами установить порядок их нумерации. Однако счета-фактуры, не содержащие обязательного реквизита, не могут являться основанием для принятия сумм НДС к вычету. С этим согласны и арбитражные судьи (например, Постановление ФАС ПО от 21.07.2005 N А65-22072/2004-СА1-7). Наименование, адрес, ИНН налогоплательщика и покупателя. Недостоверное указание названных реквизитов часто становится причиной для отказа в применении налогового вычета. Здесь на помощь налогоплательщикам приходят арбитры. Так, в Постановлении ФАС МО от 07.05.2007 N КА-А41/3396-07 судьи указали следующее. Местонахождение организации, определяемое в соответствии с п. 2 ст. 54 ГК РФ местом его государственной регистрации, может не совпадать с фактическим адресом юридического лица. Ссылка инспекции на Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, согласно которому в счете-фактуре указывается местонахождение покупателя в соответствии с учредительными документами, является несостоятельной с учетом большей юридической силы НК РФ, ст. 169 которого не предусматривает обязательного указания в счетах-фактурах места государственной регистрации налогоплательщика, а также с учетом отсутствия у федеральных органов исполнительной власти полномочия изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п. 2 ст. 4 НК РФ). В Постановлении ФАС СЗО от 06.04.2007 N А56-60702/2005 отмечено, что, поскольку при оказании услуг отсутствует такое понятие, как "грузоотправитель", незаполнение в счете-фактуре граф о наименовании и адресе грузоотправителя в этом случае не может быть основанием для отказа в принятии НДС к вычету. Однако есть решения и в пользу контролирующих органов. В Постановлении от 10.05.2007 N А19-20956/06-50-Ф02-2309/07 ФАС ВСО пришел к выводу, что, поскольку в соответствии с Составом показателей счета-фактуры Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость адрес покупателя указывается как его место нахождения в соответствии с учредительными документами, а в счетах-фактурах был указан адрес грузоотправителя, не соответствующий адресу его государственной регистрации, такие счета-фактуры не соответствуют требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ и не могут быть основанием для принятия НДС к вычету. Указание в счете-фактуре кода причины постановки на учет (КПП). В Письме УМНС по г. Москве от 30.03.2004 N 24-11/21675 изложена следующая позиция контролирующих органов: счет-фактура, в котором не указаны КПП покупателя и продавца, не может являться основанием для принятия сумм НДС к вычету или возмещению. Номера платежно-расчетного документа. Указание данного реквизита счета-фактуры необходимо только в том случае, если расчет с поставщиком произошел до дня отгрузки. И в данной ситуации судьи поддержали налогоплательщиков (Постановление ФАС ВСО от 05.12.2006 N А19-13152/06-43-Ф02-6083/06-С1). Наименование поставляемых товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Заполнение этих данных необходимо для того, чтобы непосредственно из счета-фактуры без дополнительных документов было видно, какой товар приобретался, какие работы выполнялись либо какие услуги оказывались. Несоблюдение этого требования может повлечь отказ налоговой инспекции в вычете НДС. Арбитры по этому вопросу заняли противоречивую позицию. Часть решений направлено в пользу налоговых органов (Постановления ФАС ВСО от 11.07.2006 N А74-3953/05-Ф02-3313/06-С1 по делу N А74-3953/05, ФАС СКО от 08.08.2005 N Ф08-3551/2005-1426А). Однако есть и решения в защиту налогоплательщиков: судьи допускают, что в данной графе возможно указание номера договора, приложения, акта об оказании услуг или выполнении работ (Постановления ФАС МО от 16.11.2006, 17.11.2006 N КА-А40/11227-06, ФАС СЗО от 17.05.2006 N А42-200/2005). В Постановлении от 10.04.2007 N КА-А40/2357-07 ФАС МО указал, что ни ст. 169 НК РФ, ни Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 не устанавливают ограничения на использование в графе "Наименование товара" счета-фактуры иностранных слов, а также фирменных наименований товаров. А в Постановлении ФАС СКО от 20.03.2007 N Ф08-1241/2007-523А судьи за налогоплательщиком признали, что описание в счете-фактуре оказанных налогоплательщику услуг в виде обобщающего наименования комплекса услуг как консультационных не противоречит требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ. Количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения и цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета налога (в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога). Не заполняются данные реквизиты при оказании услуг и выполнении работ, так как невозможно указать единицу измерения и цену за единицу (Постановления ФАС ВСО от 31.10.2006 N А19-14680/06-33-Ф02-5668/06-С1, ФАС СЗО от 12.11.2004 N А44-2429/04-С14). Подписи на счете-фактуре. Счет-фактура должен быть подписан руководителем предприятия и главным бухгалтером либо иным уполномоченным лицом. В случае подписания счетов-фактур уполномоченным лицом необходимо иметь соответствующий распорядительный документ. Это может быть приказ директора предприятия, в котором назначается лицо, уполномоченное подписывать счета-фактуры. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем в нем указываются реквизиты свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя. Если налоговым инспекторам удастся доказать, что подпись в счете-фактуре выполнена неуполномоченными лицами, то вычет по НДС получить не удастся. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 05.04.2004 N 04-03-11/54, счета-фактуры должны иметь расшифровки. Однако п. 6 ст. 169 НК РФ не содержит обязательного требования о расшифровке подписи. Поэтому суды обычно встают на сторону налогоплательщиков (Постановления ФАС ДО от 14.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5430, ФАС УО от 07.02.2007 N Ф09-252/07-С2, ФАС ЗСО от 28.06.2004 N Ф04/3559-112/45-2004). Возможно ли подписание счетов-фактур с помощью факсимильной подписи? Контролирующие органы в Письмах Минфина России от 26.10.2005 N 03-01-10/8-404 и ФНС России от 14.02.2005 N 03-1-03/210/11 высказали мнение, что налоговым законодательством не предусмотрено использование факсимильной подписи. В этом их поддерживают и арбитражные суды (Постановления ФАС ПО от 29.05.2006 N А57-19161/05-7, ФАС ЗСО от 05.05.2006 N Ф04-2137/2006(21890-А75-33)). Если обязанности директора и главного бухгалтера исполняет одно и то же лицо, наличие в счетах-фактурах подписи руководителя и ее расшифровки не требует обязательного ее указания в строке "Главный бухгалтер" - к такому выводу пришли арбитражные судьи в Постановлениях ФАС УО от 21.06.2007 N Ф09-4791/07-С2, ФАС ВСО от 05.06.2007 N А33-15581/06-Ф02-2626/07. Счет-фактура с ошибкой. Ошибки, допущенные при оформлении счета-фактуры, можно исправить. В Письмах Минфина России от 27.07.2006 N 03-04-09/14 и ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@ даны разъяснения, что применение налоговых вычетов в случае исправления в счете-фактуре ошибок (нарушений) и, соответственно, регистрация в Книге покупок исправленных счетов-фактур производятся в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура. А если ошибки в счете-фактуре выявили налоговые инспекторы при проверке? В этом случае налогоплательщик также вправе исправить дефекты и представить проверяющим исправленный вариант счета-фактуры. Так, в Постановлении от 16.08.2006 N Ф04-5071/2006(25337-А67-41) судьи ФАС ЗСО указали, что факт представления вновь оформленных счетов-фактур до вынесения налоговым органом решения не может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов. В целом по данному вопросу сложилась арбитражная практика в пользу налогоплательщиков: исправленный счет-фактура, представленный в налоговый орган до вынесения решения, может подтверждать право на вычет (Постановления ФАС ЗСО от 22.11.2006 N Ф04-7821/2006(28693-А27-31), Ф04-7821/2006(28695-А27-31) по делу N А27-24773/2005-6, ФАС МО от 04.12.2006 N КА-А40/11796-06 по делу N А40-16507/06-129-127, ФАС ПО от 03.11.2006 N А12-3416/06-с36, ФАС СЗО от 18.12.2006 N А66-5482/2006, ФАС УО от 25.01.2007 N Ф09-12222/06-С2 по делу N А76-8722/06, ФАС ЦО от 15.12.2006 N А35-8400/05-С18). В Постановлениях ФАС ВСО от 22.03.2007 N А19-14026/06-44-Ф02-1384/07, ФАС ЦО от 18.01.2007 N А64-1801/06-13 судьи пришли к заключению: независимо от того, когда внесены исправления в счет-фактуру, налог на добавленную стоимость учитывается в целях исчисления налога в том периоде, к которому имеет отношение. Обратите внимание: исправление ошибки означает внесение исправлений в существующий документ, а не создание нового документа. Исправление ошибок должно быть правильно оформлено: с указанием даты и подписей уполномоченных лиц. При проверке выявлены ошибки: что делать? Если в ходе камеральной налоговой проверки проверяющими выявлены ошибки в налоговой декларации и противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлено несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Налоговый кодекс не лишает налогоплательщика права на применение налоговых вычетов и возмещение НДС после устранения нарушений, допущенных поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур на приобретенные покупателем товары (работы, услуги). В п. 4 ст. 88 НК РФ за налогоплательщиком, представляющим в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации, закреплено право дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и бухгалтерского учета, а также другие документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию. Обратите внимание: если налоговая инспекция не уведомила налогоплательщика о недостатках, выявленных в счете-фактуре, то она лишила его возможности реализовать свои права по исправлению допущенных ошибок. В этом случае суды разрешают представлять исправленные либо обновленные счета-фактуры непосредственно в судебном заседании при рассмотрении спора (Постановление ФАС ВВО от 14.09.2006 N А39-1842/2006-88/11). Составление акта налоговой проверки В соответствии с п. 3 ст. 176, п. 5 ст. 88 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки. Оформление результатов налоговой проверки осуществляется в соответствии со ст. 100 НК РФ. В абз. 2 п. 1 названной статьи указано, что в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. При этом в акте налоговой проверки указываются: - дата акта налоговой проверки. Под ней понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку; - полное и сокращенное наименования либо Ф.И.О. проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения; - Ф.И.О. проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют; - дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки); - дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки); - перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки; - период, за который проведена проверка; - наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка; - даты начала и окончания налоговой проверки; - адрес места нахождения организации или места жительства физического лица; - сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки; - документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; - выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, в случае если предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах. Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки (п. 2 ст. 100 НК РФ). Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку либо передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, который направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день с даты отправки заказного письма. Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 НК РФ. По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно с этим решением выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в ее возмещении. О правилах возмещения НДС из бюджета По правилам, установленным в п. 2 ст. 176 НК РФ, срок возмещения налога исчисляется с момента окончания проведения камеральной проверки. Если в ходе ее проведения нарушения не выявлены, налоговый орган в течение семи рабочих дней должен вынести решение о возмещении НДС (полностью или частично). В п. 4 ст. 176 НК РФ указано, что при наличии у налогоплательщика недоимки по федеральным налогам, задолженности по пеням и штрафам налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет их погашения. Сумма налога перечисляется на указанный в заявлении налогоплательщика банковский счет (п. 6 ст. 176 НК РФ). Не позднее следующего дня после принятия решения о возврате сумм налога налоговый орган должен будет направить в орган Федерального казначейства соответствующее поручение. Согласно п. 8 ст. 176 НК РФ поручение подлежит исполнению территориальным органом Федерального казначейства в течение пяти дней со дня его получения. Установлено также, что за несвоевременный возврат суммы налога подлежат начислению проценты начиная с 12-го дня после окончания камеральной налоговой проверки (п. 10 ст. 176 НК РФ). Если налогоплательщик не согласен с результатами проверки В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщики вправе в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки представить в налоговую инспекцию возражения в целом по акту или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик может приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений. Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения установлен ст. 101.2 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном ст. ст. 139 - 141 НК РФ. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности в случае, если нарушение не привело к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет? В ст. 122 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность в виде наложения штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора) в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). При этом в соответствии с позицией ВАС РФ, изложенной в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, при применении ответственности по ст. 122 НК РФ судам необходимо исходить из того, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). Следовательно, в ситуации, когда не произошло занижения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не возникает события налогового правонарушения и отсутствует сам состав правонарушения, установленного в ст. 122 НК РФ (ст. 109 НК РФ). Иными словами, если ошибки при заполнении декларации не привели к занижению налоговой базы и налога, подлежащего уплате в бюджет, то ст. 122 НК РФ не применяется. С.Е.Нестеров Эксперт журнала "Налоговая проверка" Подписано в печать 08.11.2007 ————