"Все для бухгалтера", 2007, N 21

ОСОБЕННОСТИ ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

РАСХОДОВ ПО ОТГРУЗКЕ ТОВАРОВ

В торговле целый ряд договоров (договор комиссии, договор мены и другие договоры, предусматривающие отличный от общепринятого момент перехода права собственности) заключаются таким образом, что товары отгружаются покупателям, но право собственности (владения, пользования и распоряжения) на них не переходит от торговой организации к покупателю.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих пяти условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации выручка не признается. Например, торговые организации, передающие товары третьим лицам без перехода права собственности на них, отражают данные товары на счете 45 "Товары отгруженные" (дебет счета 45 кредит счета 41), так как предприятие не имеет права на получение этой выручки, отсутствует переход права собственности (не соблюдается четвертое условие).

Важным пятым условием при этом выступает определение расходов, которые произведены или будут произведены в связи с данной операцией. Их же в момент указанных передач нельзя определить с достаточной степенью достоверности, так как организации несут определенные расходы, непосредственно связанные с отгрузкой товаров и совершаемые до момента признания выручки в бухгалтерском учете. В организациях, осуществляющих торговую деятельность, к таким расходам относятся расходы по отгрузке товара в транспортные средства, страхованию грузов, транспортировке до пункта, обусловленного договором, и другие аналогичные расходы. Следовательно, нарушается и пятое признание выручки в бухгалтерском учете.

Принцип соответствия, или увязки доходов и расходов, предполагает, что расходы должны быть отражены в том отчетном периоде, в котором возникли доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам. Но в учете иногда затруднительно определить соответствие между данными категориями, когда товары отгружены третьим лицам без перехода права собственности на них. Согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей продажи (перепродажи) товаров. Следовательно, расходы по отгрузке товаров, на которые не перешло право собственности к третьим лицам, не подлежат включению торговыми организациями в себестоимость продаж в текущем периоде, так как выручка от продажи данных товаров не может быть признана доходом текущего периода.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций товары, отгруженные без перехода права собственности, учитываются на счете 45 "Товары отгруженные" по стоимости, которая складывается из фактической себестоимости отгруженных товаров и расходов по отгрузке товаров (при их частичном списании).

Определение фактической себестоимости отгруженных товаров не вызывает затруднений. Она полностью формируется на счете 41 "Товары". При отгрузке товаров по договорам, предусматривающим отличный от общепринятого момент перехода права собственности, или передаче их для продажи на комиссионных началах суммы, учтенные по дебету счета 41 "Товары", подлежат списанию в дебет счета 45 "Товары отгруженные" в соответствии с оформленными документами.

Трудности возникают лишь при учете на счете 45 "Товары отгруженные" расходов по отгрузке товаров, которые включаются в себестоимость отгруженных товаров. Перед бухгалтерами торговых организаций возникают следующие вопросы:

1. Что понимать под категорией "расходы по отгрузке товаров" для целей бухгалтерского учета?

2. По какой статье затрат учитывать указанные расходы?

3. Всегда ли необходимо "расходы по отгрузке" включать в фактическую себестоимость отгруженных товаров без перехода права собственности?

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций не раскрывает категории "расходы по отгрузке товаров" и не предлагает ее в качестве статей затрат. В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом и Минфином России от 20.04.1995 N 1-550/32-2, также отсутствует такая статья затрат, как "расходы по отгрузке товаров".

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций раскрывается такая категория, как "расходы на продажу". По своему смысловому понятию она близка к категории "расходы по отгрузке товаров". Однако понятие "расходы на продажу" более широкое, чем понятие "расходы на отгрузку товаров". Оно включает в себя затраты, которые нельзя напрямую отнести к расходам по отгрузке товаров (в частности, расходы на аренду, содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря, представительские расходы, амортизация основных средств и т.п.). Более того, если бы Минфин России имел в виду, что обе рассматриваемые категории совпадают, то в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций прямо указывалось бы, что в себестоимость отгруженных товаров включается часть расходов на продажу, приходящаяся на отгруженные товары, на которые не перешло право собственности.

В то же время следует отметить, что отдельные расходы непосредственно связаны с отгрузкой товаров: транспортные услуги сторонних организаций по перевозке товаров, услуги организаций по погрузке товаров в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги, стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств, услуги по временному хранению грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами, плату за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам. Перечисленные расходы отражаются по статье "Транспортные расходы" согласно Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания.

Исходя из ранее изложенного, в расходы по отгрузке товаров без перехода права собственности следует включать часть расходов по перевозке товаров, которая отражается по статье "Транспортные расходы", и приходящихся на отгруженные товары без перехода права собственности.

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций указывается, что расходы по отгрузке товаров отражаются на счете 45 "Товары отгруженные" при их частичном списании. Из чего следует, что если согласно учетной политике торговая организация признает все произведенные расходы в себестоимости проданных товаров полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то никакого частичного списания расходов по отгрузке не делается.

Если согласно учетной политике расходы на продажу списываются пропорционально себестоимости проданных товаров, то произведенные за отчетный период транспортные расходы подлежат распределению между проданными товарами, отгруженными товарами без перехода права собственности и остатком товаров на конец каждого месяца.

Первоначально определяются транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на конец отчетного месяца, по формуле среднего процента (Ср. % ТР):

Ср. % ТР = (ТР + ТР ) : (ТО + О ) x 100%,

н п к

где ТР - транспортные расходы, приходящиеся на остаток

н

товаров на начало месяца;

ТР - транспортные расходы, произведенные за отчетный месяц;

п

ТО - товарооборот (стоимость отгруженных товаров за отчетный месяц);

О - остаток товаров на конец месяца.

к

Отсюда транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на конец месяца, рассчитываются по формуле:

ТР = (Ср. % ТР x О ) : 100%.

к к

Затем определяется общая сумма транспортных расходов, приходящаяся на проданные и отгруженные без перехода права собственности товары:

ТР = ТР + ТР - ТР .

н п к

Далее рассчитывается средний процент товаров проданных

(Ср. % Т ) и средний процент товаров отгруженных без перехода

пр.

права собственности (Ср. % Т ) в общей сумме проданных и

отгр.

отгруженных без перехода права собственности товаров (Т) за

отчетный месяц соответственно по формулам:

Ср. % Т = (Т : Т) x 100%;

пр. пр.

Ср. % Т = (Т : Т) x 100%,

отгр. отгр.

где Т - учетная стоимость проданных товаров;

пр.

Т - учетная стоимость отгруженных товаров.

отгр.

После чего определяются транспортные расходы, приходящиеся на проданные и отгруженные товары без перехода права собственности, за отчетный месяц соответственно по формулам:

ТР = (Ср. % ТР x Т ) : 100;

пр. пр. пр.

ТР = (Ср. % ТР x Т ).

отгр. отгр. отгр.

На основании произведенных расчетов в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 90 "Продажи" К-т сч. 44 "Расходы на продажу" - списана на себестоимость продаж сумма транспортных расходов, приходящаяся на проданные за отчетный месяц товары;

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные" К-т сч. 44 "Расходы на продажу" - списана на увеличение себестоимости отгруженных товаров сумма транспортных расходов, приходящихся на товары, переданные третьим лицам без перехода права собственности.

Сумма транспортных расходов, приходящаяся на остаток товаров на конец месяца, продолжает числиться на счете 44 "Расходы на продажу".

Таким образом, если расходы по отгрузке относятся к проданным и отгруженным без перехода права собственности товарам, то их распределяют между указанными товарами пропорционально их учетной стоимости. Если же расходы по отгрузке в полном размере можно отнести к конкретной партии товаров, отгруженных без перехода права собственности, то данные расходы сразу отражаются на счете 45 "Товары отгруженные" без дополнительных расчетов.

Литература

1. Жуков В.Н. Учет издержек обращения в торговых организациях // Бухгалтерский учет. - 2005. - N 13.

2. Карзаева Н.Н., Бельтова Т.А. Товары и расходы на продажу // Бухгалтерский учет. - 2003. - N 24.

3. Соколов Я.В., Патров В.В. Экономический смысл издержек обращения на остаток товаров // Бухгалтерский учет. - 2003. - N 10.

4. Титаева А.В. Учет доставки товара // Бухгалтерский учет. - 2002. - N 8.

И.Н.Костюкова

К. э. н.,

доцент

Кубанский государственный университет

Подписано в печать

06.11.2007

————