"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 10

ЛИКВИДИРУЕМ ОБЪЕКТ НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА

Рост цен, отсутствие свободных оборотных средств, недостаточное бюджетное финансирование - эти и другие причины привели многочисленные организации в 90-е годы к нарушению нормативных сроков строительства и, что хуже, к появлению так называемых долгостроев. Последние, к сожалению, не всегда поддерживались работами по консервации строительных конструкций, их охраной, что приводило незавершенное строительство к разрушению либо расхищению имущества. Знакомая ситуация? Думаем, что да. Причем вовсе не обязательно вспоминать, казалось бы, далекое прошлое (хотя заброшенные недостроенные объекты наиболее характерны для того времени), "проблемные" стройки возникают и сейчас. Хорошо, если данные объекты недвижимости можно продать. Если их реализация невозможна (например, по причине отсутствия потенциальных покупателей, использования при проектировании и строительстве устаревших решений, которые не позволяют без значительных материальных затрат провести реконструкцию объектов незавершенного строительства), то организация может прийти к решению о ликвидации объекта. О том, каковы налоговые последствия данной хозяйственной операции, наша статья.

Оформление

Итак, руководитель организации издает приказ о ликвидации незавершенного строительства и назначает для этих целей специальную комиссию. Очевидно, что данному моменту предшествовало приостановление строительства. А это значит, что соответствующий акт (форма N КС-17 <1>) уже составлен. Напомним, в нем отражаются результаты строительства на дату его прекращения: фактические затраты по балансу застройщика, средства, необходимые для расчета с подрядной организацией (в том числе убытки и неустойки, если их надо выплатить), стоимость работ и затрат по консервации.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ".

Задача ликвидационной комиссии - осмотреть объект незавершенного строительства, определить возможное использование материальных ценностей списываемого объекта, подобрать необходимую техническую документацию по нему, используя данные бухгалтерского учета. После этого комиссия составляет акт о целесообразности списания "недостроя". Следует отметить, что специальной унифицированной формы такого акта Госкомстатом не утверждено, поэтому организация может разработать ее самостоятельно.

По окончании всех ликвидационных работ необходимо составить Акт о списании объекта незавершенного строительства. И опять организация, ввиду отсутствия унифицированной формы соответствующего акта, вынуждена разработать подходящую форму первичного документа, например на основании Акта о разборке временных (нетитульных) сооружений (форма N КС-9), Акта об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений (форма N КС-10) и разд. 3 Акта о списании объекта основных средств (форма N ОС-4 <2>).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Если в ходе ликвидации оприходованы материальные ценности, пригодные для дальнейшего использования (продажи), то их поступление на склад оформляется приходным ордером по форме N М-4 <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71-а.

Вот, пожалуй, и отражены основные моменты, связанные с документальным оформлением ликвидации объектов незавершенного строительства. Наибольший интерес представляют вопросы бухгалтерского учета и налогообложения указанной операции, которые мы и рассмотрим далее.

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы по ликвидации основных средств (включая суммы недоначисленной амортизации) учитываются в целях налогообложения прибыли. Однако не завершенный строительством объект к основным средствам (ОС) не относится, поэтому сравнивать налогообложение его ликвидации с ликвидацией ОС (как, к сожалению, бывает на практике) не следует.

Указанный подпункт ст. 265 НК РФ разрешает включить в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, только расходы по ликвидации "незавершенки". Что к таковым относится? Это расходы по демонтажу, разборке и вывозу разобранного имущества, при этом стоимость самого объекта в данном списке не обозначена.

Обратите внимание: понесенные на первоначальном этапе строительства расходы - инженерные изыскания, экспертное заключение, измерение фона, рабочая документация - также не уменьшают налогооблагаемую прибыль при ликвидации "незавершенки" (в том числе при условии, если строительство не начато вообще). Дело в том, что указанные затраты должны формировать первоначальную стоимость строящегося объекта (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 256, ст. 257 НК РФ) и, в силу ст. ст. 251 и 270 НК РФ, не могут быть отнесены к внереализационным расходам. Аналогичная точка зрения изложена в Письме УФНС по г. Москве от 16.02.2007 N 20-12/014641 и подтверждена арбитражной практикой. Так, ФАС УО в Постановлении от 26.02.2007 N Ф09-866/07-С3 отметил: затраты на документацию имеют характер долгосрочных инвестиций, увеличивают балансовую стоимость объектов и в соответствии с положениями законодательства о бухгалтерском учете учитываются на счете 08 "Капитальные вложения". В дальнейшем они подлежат списанию на издержки производства через амортизационные отчисления. Необоснованно списание расходов по проектно-сметной документации и на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, так как в силу ПБУ 6/01 <4>, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <5> документация к основным средствам не относится.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

<5> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Если в результате ликвидации объекта незавершенного

строительства оприходованы материалы

Понятно, что некоторые материалы, полученные от ликвидации "незавершенки", могут быть пригодны для дальнейшего использования. Если бы речь шла о ликвидации объекта ОС, то в силу п. 13 ст. 250 НК РФ оприходованные в результате данной операции материалы включались бы в состав внереализационных доходов. И это справедливо, ведь пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет при ликвидации основного средства включить в состав расходов его остаточную стоимость.

Но мы уже отметили, что ликвидация ОС и недостроенного объекта - не одно и то же. Стоимость ликвидированного объекта незавершенного строительства налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает. То есть у организации образуются ничем не компенсируемые убытки, которые можно покрыть лишь за счет прибыли после налогообложения. Если в ходе ликвидации объекта организация получает материальные ценности, пригодные для дальнейшего использования (либо продажи), то их стоимость следует рассматривать лишь как способ уменьшения полученных убытков, а не экономическую выгоду. Другими словами, материалы, полученные при ликвидации недостроенного объекта, в соответствии со ст. 41 НК РФ не могут быть признаны доходом организации, подлежащим налогообложению.

Данной точки зрения придерживается и финансовое ведомство. Так, в Письме от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261 Минфин указал: так как стоимость "недостроя" не учитывается в налоговых расходах, то и доходов в виде стоимости полученных материалов при демонтаже или разборке недостроенного объекта основных средств не возникает. Если данные материалы будут реализованы, то, отмечает Минфин, полученная выручка и будет являться доходом от реализации, который подлежит обложению налогом на прибыль на общих основаниях.

Конечно, желание каждого налогоплательщика - получить четкие разъяснения, не оставляющие, как говорится, и капли сомнения. Но так бывает не часто, и рассматриваемое нами Письмо, к сожалению, не исключение. Во всяком случае, чиновники не ответили на волнующий налогоплательщиков вопрос о том, можно ли уменьшить финансовый результат от такой реализации на стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта (уточним, рыночную стоимость материалов).

Прежде чем дать обоснование своей позиции на этот счет, напомним некоторые важные для нас моменты налогового законодательства. Стоимость каких материальных ценностей включается в состав внереализационных доходов организации? Во-первых, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13 ст. 250 НК РФ) либо выявленных в результате инвентаризации излишков материальных ценностей (п. 20 ст. 250 НК РФ). Доход в данном случае определяется исходя из рыночной стоимости принятых к учету материалов. В дальнейшем при использовании (реализации) такого имущества его стоимость определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная со стоимости оприходованных материалов (п. 2 ст. 254 НК РФ) (см. Письмо Минфина России от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380).

Во-вторых, в состав доходов организации включается имущество, полученное безвозмездно (в том периоде, в котором оно фактически было получено). В этом случае поступившие материалы учитываются по рыночной цене, но не ниже остаточной стоимости (если это амортизируемое имущество) и затрат на производство, приобретение (по иному имуществу). Информация о сумме таких затрат должна быть подтверждена получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом имущество оценивается только в целях определения величины дохода, подлежащего налогообложению. При реализации (использовании) данных товарно-материальных ценностей их стоимость в целях включения в состав расходов будет признаваться равной нулю.

Вернемся к нашему вопросу - вправе ли организация при продаже (списании в производство) материалов, ранее оприходованных в результате ликвидации незавершенного строительства, уменьшить финансовый результат от указанных операций на "цену приобретения" (рыночную стоимость) данного имущества? Официальное мнение контролирующих органов по данному вопросу не было изложено. На семинарах, круглых столах, конференциях чиновники говорят о том, что такой возможности у налогоплательщика не будет ввиду отсутствия цены материалов. При этом они ссылаются на то, что отдельной нормы, посвященной этой ситуации, в гл. 25 НК РФ нет.

Однако мы с предложенной позицией, поддерживающей лишь фискальные интересы, не согласны. И не случайно, пытаясь аргументировать свою точку зрения, подробно остановились на нормах Кодекса, косвенно затрагивающих рассматриваемую тему. В данном случае речь не идет о безвозмездно полученном имуществе (согласитесь, что в свое время, а именно в процессе строительства, организация понесла значительные расходы, "осевшие" на счете 08, и стоимость материальных ценностей, полученных при демонтаже или разборке "недостроя", явно имеется). Говорить о ликвидации объектов ОС, как мы уже неоднократно указывали, тоже не приходится. Да и излишками, полученными при инвентаризации, такие материалы не назовешь. Получается, что финансовый результат от реализации полученных от ликвидации "незавершенки" материальных ценностей можно уменьшить. Ценой приобретения материалов в данном случае является их рыночная стоимость. К тому же, как справедливо отмечают чиновники, отдельной нормы, запрещающей сделать это, в гл. 25 НК РФ нет, а ст. 268 НК РФ позволяет списать в расходы стоимость реализованных товаров, в данном случае остатков стройматериалов.

Однако не исключена вероятность того, что представленная точка зрения вызовет споры с контролирующими органами и, как следствие, приведет организацию в суд. Каково будет решение арбитров (при отсутствии судебных решений по данному вопросу), предугадать сложно. Но отстоять свою позицию, особенно если цена вопроса велика, попытаться можно. К тому же, как мы показали, такая точка зрения не нарушает норм Налогового кодекса.

Налог на добавленную стоимость

Как уже было отмечено, процессу ликвидации незавершенного строительства предшествует, как правило, консервация объекта. Тогда же у организации возникают и первые вопросы по НДС: можно ли принять к вычету НДС по услугам на охрану законсервированного объекта незавершенного строительства (разумеется, если таковая имела место)? Надо ли восстанавливать НДС по использованным в процессе строительства материалам? (Кстати, здесь ответ во многом будет зависеть от того, каким способом и с какого момента началось строительство.)

Конечно, эти и другие вопросы - тема для отдельной статьи, которой еще будет уделено внимание в нашем журнале. Сейчас мы рассмотрим лишь некоторые неоднозначные моменты, возникающие непосредственно при ликвидации "недостроя".

Если организация ликвидирует объект незавершенного строительства только собственными силами, стоит ли ей начислять НДС на стоимость выполненных работ? Вопрос, с одной стороны, может показаться довольно странным, ведь согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Вместе с тем в арбитражной практике есть примеры, свидетельствующие, что на стоимость работ по ликвидации объекта, выполненных собственными силами, НДС начисляется, например - Постановление ФАС ПО от 26.09.2006 N А57-31622/2005-22. Несмотря на то что в нем речь идет о ликвидации ОС, суть рассматриваемого вопроса от этого не меняется.

В то же время понятие "строительно-монтажные работы для собственного потребления" Налоговым кодексом не определено, а исходя из положений иных документов (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 22 Постановления Росстата от 20.11.2006 N 69, п. п. 4.2, 4.3 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству <6>) для целей НДС строительно-монтажные работы следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества; изменяется первоначальная стоимость объектов ОС, находящихся в эксплуатации, при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации и т.д. Если СМР не связаны с созданием новых ОС и не изменяют первоначальную стоимость имеющихся ОС, что, собственно, наблюдается при ликвидации незавершенного строительства, то объекта налогообложения по НДС не возникает.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (см. Письмо УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073).

Работы по ликвидации объекта незавершенного строительства могут проводиться только силами сторонней фирмы. Имеет ли право организация принять к вычету из бюджета "входной" НДС, уплаченный подрядчику за проведенные им работы по демонтажу, разборке объекта?

Как известно, условиями применения вычета по НДС, согласно ст. ст. 171 и 172 НК РФ, являются принятие на учет товаров (работ, услуг), наличие счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг), и приобретение этих товаров (работ, услуг) для деятельности, облагаемой НДС. Среди операций, являющихся объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ), ликвидация "незавершенки" не числится. Получается, что подрядчики производят работы для не облагаемой налогом операции, поэтому предъявленный ими НДС организация зачесть из бюджета не вправе (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Можно ли при этом учесть не принятый к вычету НДС в налоговых расходах? Одни специалисты считают, что данные суммы учитываются в стоимости работ подрядчика (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ) и (в случае документальной подтвержденности затрат) принимаются для целей налогообложения прибыли. Так, в Постановлении ФАС ПО от 26.09.2006 N А57-31622/2005-22 указано: в соответствии с положениями ст. ст. 170, 171 НК РФ уплаченный НДС по работам по демонтажу, выполненным как сторонней организацией, так и собственными силами... относится на затраты по списанию (ликвидации) основных фондов в составе стоимости работ по демонтажу, поскольку операции по списанию (ликвидации) основных фондов не относятся к операциям по реализации имущества в силу ст. 39 НК РФ. Судебная коллегия считает, что судом сделан правильный вывод о том, что заявитель правомерно включил в состав внереализационных расходов суммы НДС.

Автор статьи к представленной точке зрения относится весьма осторожно. Вряд ли при проверке контролирующие органы примут невозмещенную сумму НДС в налоговых расходах, ведь в перечне ситуаций, позволяющих налогоплательщику включить невозмещенный налог в стоимость материалов (работ, услуг), данная операция не названа. Поэтому сумма НДС, не принятого к вычету из бюджета, для целей исчисления налога на прибыль не принимается.

Бухгалтерский учет

Доходы и расходы от списания объекта незавершенного строительства в результате его ликвидации являются для организации прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 <7>) и расходами (п. 11 ПБУ 10/99 <8>). В соответствии с Планом счетов для учета прочих доходов и расходов предназначен одноименный счет 91. Таким образом, фактическая себестоимость ликвидируемого "недостроя" отражается по дебету счета 91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы") в корреспонденции со счетом 08 (субсчет 08-3 "Строительство объектов ОС"). Кроме того, в дебет названного счета списываются расходы, связанные с ликвидацией объекта, в корреспонденции со счетами 60, 70, 69, 02 и др.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Что касается отражения на бухгалтерских счетах материалов, полученных в результате ликвидации объекта незавершенного строительства, то здесь среди специалистов нет единого мнения. Одни из них, ссылаясь на п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (обратите внимание: речь в нем идет о ликвидации ОС, а не объектов незавершенного строительства), рекомендуют в рассматриваемом случае делать проводку Дебет 10 "Материалы" Кредит 91-1 "Прочие доходы". Другие предлагают использовать для этих целей счет 98 "Доходы будущих периодов".

Однако, с нашей точки зрения, при отражении в учете материалов, полученных в результате ликвидации незавершенного строительства, вообще не следует затрагивать перечисленные счета. Логичнее сделать запись Дебет 10 Кредит 08-3 "Строительство объектов основных средств", другими словами, уменьшить фактические затраты, собранные на счете 08-3 и подлежащие списанию с баланса организации.

Пример 1. Организация приняла решение о ликвидации находящегося на ее балансе законсервированного объекта незавершенного строительства. Фактический объем капитальных вложений в ликвидируемый объект (сальдо счета 08) составил 6 300 000 руб. Ликвидация производится подрядным способом. Стоимость выполненных работ по ликвидации составила 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб.

В результате ликвидации оприходованы пригодные для дальнейшего использования строительные материалы, рыночная стоимость которых составила 850 000 руб.

В налоговом учете организация сможет учесть в качестве внереализационного расхода затраты по ликвидации объекта незавершенного строительства. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————T——————T——————————T—————————¬
   |         Содержание операции        | Дебет|  Кредит  |  Сумма, |
   |                                    |      |          |   руб.  |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Отражена стоимость выполненных      | 91—2 |    60    |  500 000|
   |подрядной организацией работ по     |      |          |         |
   |ликвидации незавершенного объекта   |      |          |         |
   |строительства                       |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Отражен предъявленный подрядной     |  19  |    60    |   90 000|
   |организацией НДС                    |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Списан НДС в состав прочих расходов | 91—2 |    19    |   90 000|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Отражено постоянное налоговое       |  99  |68—прибыль|   21 600|
   |обязательство (ПНО) <*>             |      |          |         |
   |(90 000 руб. x 24%)                 |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Оприходованы строительные материалы,| 10—8 |   08—3   |  850 000|
   |полученные в результате ликвидации  |      |          |         |
   |"незавершенки"                      |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Списан объект незавершенного        | 91—2 |   08—3   |5 450 000|
   |строительства                       |      |          |         |
   |(6 300 000 — 850 000) руб.          |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Отражено ПНО (5 450 000 руб. x 24%) |  99  |68—прибыль|1 308 000|
   L————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> НДС, не принятый к вычету, организация не может включить в налоговые расходы. Возникающая при этом разница между бухгалтерской и налоговой прибылью должна быть скорректирована: налог на прибыль, исчисленный по бухгалтерскому учету, следует "довести" до той суммы, которую нужно уплатить в бюджет (ПБУ 18/02 <9>).

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример 2. Продолжим условие примера 1. В следующем месяце материалы, полученные от демонтажа объекта "недостроя", частично были реализованы по рыночной стоимости на сумму 590 000 руб., а частично (в сумме 350 000 руб.) - списаны в производство.

В бухгалтерском учете организация сделает следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена выручка от продажи материалов  |  62  | 91—1 | 590 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС с выручки                  | 91—2 |68—НДС|  90 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана себестоимость проданных         | 91—2 | 10—8 | 500 000 |
   |материалов                              |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Часть материалов, полученных от         |  20  | 10—8 | 350 000 |
   |ликвидации, списана в производство      |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Пример 3. ООО "Авангард" собственными силами ликвидирует недостроенный цех по изготовлению арматуры. Учет затрат строительного подразделения отражается по счету 23 "Вспомогательные производства". Расходы составили:

- на выплату заработной платы рабочим (с учетом отчислений) - 150 000 руб.;

- на амортизацию техники, используемой в работе по ликвидации "недостроя", - 15 000 руб.;

- по материалам, использованным при демонтаже объекта (ГСМ, стройматериалы и пр.), - 25 000 руб.

В учете организация сделает следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислена зарплата рабочим (с учетом    |  23  |70, 69| 150 000 |
   |отчислений)                             |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислена амортизация техники           |  23  |  02  |  15 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списаны материалы                       |  23  |  10  |  25 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списаны расходы по ликвидации цеха      | 91—2 |  23  | 190 000 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

При условии отсутствия расхождений бухгалтерских и налоговых расходов данную сумму (190 000 руб.) ООО "Авангард" учтет при исчислении налога на прибыль организаций. И еще один момент На практике возможна такая ситуация, когда организация приобретает земельный участок, на котором расположен не завершенный строительством объект. Однако в дальнейшем (например, из-за недостаточности средств) она решает продать землю. Причем одним из условий договора купли-продажи является его "очистка" от "долгостроя". При таких обстоятельствах налогообложение операции по ликвидации "незавершенки" меняется. В частности, все расходы, включая стоимость незавершенного объекта, уменьшают доход от реализации земельного участка. В заключение отметим, что все приведенные в статье рассуждения не относятся к ситуации, когда работы по ликвидации "незавершенки" предусмотрены в качестве подготовительных в смете на строительство нового объекта на месте снесенного. В этом случае "входной" НДС по подрядным работам можно предъявить к вычету, а произведенные расходы включить в первоначальную стоимость нового объекта строительства. Н.Н.Луговая Эксперт журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 26.09.2007 ————