"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 9

КОМПЬЮТЕРНЫЕ ПРОГРАММЫ: ПОРЯДОК УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Сегодня, наверное, нет ни одной организации, в том числе и аптечной, которая не пользовалась бы компьютерами, а следовательно, и компьютерными программами. Одни приобретают унифицированные программные продукты вместе с лицензией на их использование. Другие, не удовлетворившись программами для массового потребителя, заказывают для своих нужд эксклюзивные, то есть созданные исключительно для их бизнеса, программные продукты. О том, как учитывать программы в бухгалтерском и налоговом учете, и будет рассказано в этой статье.

Аптека приобрела программу. Как отличить

нематериальный актив от права пользования?

На первый взгляд отделить договор, по которому объект интеллектуальной собственности отчуждается, от договора, по которому лишь передается право пользования, просто. Но это только на первый взгляд. Не возникает вопросов, когда между сторонами заключен договор о передаче исключительного права. Очевидно, что в этой ситуации сторона приобретает по договору объект интеллектуальной собственности как НМА. Нет проблем и тогда, когда стороны подписали лицензионный договор на передачу неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности. Ясно, что в этом случае речь может идти только о пользовании интеллектуальной собственностью.

Вопросы могут возникнуть, если стороны заключили лицензионный договор на исключительное использование объекта интеллектуальной собственности, то есть подписали так называемый договор исключительной лицензии. Для того чтобы разграничить договор, по которому передан НМА, от договора, по которому "принимающей" стороной получено только право пользования, необходимо разобраться, какие критерии объективно могут говорить о правовой природе полученных по договору прав на объекты интеллектуальной собственности.

Как установлено п. 3 ст. 257 НК РФ, в целях применения гл. 25 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для того чтобы признать нематериальный актив, он должен иметь способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

К сожалению, в гл. 25 НК РФ, предусматривающей необходимость надлежащего оформления документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности, дан лишь примерный, причем открытый, перечень документов, служащих основанием их приобретения. Обратимся к правилам бухгалтерского учета. Может быть, они прояснят ситуацию?

Откроем Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (далее - ПБУ 14/2000) <1>. Из п. 3 ПБУ 14/2000 следует, что одним из необходимых условий для признания объекта НМА является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). Анализ п. 4 ПБУ 14/2000 позволяет сказать, что в состав НМА могут быть отнесены только исключительные права. Отсюда вывод, что гражданско-правовой договор, предметом которого является исключительное право, говорит о приобретении организацией НМА.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Сущность исключительных прав заключается в том, что они могут принадлежать лишь одному правообладателю. Следовательно, договор об уступке или передаче исключительных прав в том или ином объеме говорит о том, что право собственности на этот объект переходит к новому правообладателю и новый правообладатель получает НМА. Однако анализ положений, содержащихся в разд. V "Учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов" ПБУ 14/2000, заставляет усомниться в этом выводе. Обратимся к п. 24 ПБУ 14/2000, согласно которому отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользования наименованием места происхождения товара), осуществляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

Следовательно, передача исключительных прав может привести к тому, что у правообладателя возникнет только право пользования, а не НМА.

При этом заключение договора исключительной лицензии приводит к передаче лицензиату исключительного права на использование объекта интеллектуальной собственности в пределах, оговоренных договором, с сохранением за лицензиаром права его использования в части, не передаваемой лицензиату (п. 1 ст. 13 Патентного закона РФ от 23.09.1992 N 3517-1).

К сожалению, мы вынуждены сделать вывод, что и анализ норм ПБУ 14/2000 не позволяет нам с должной точностью разграничить получение объекта интеллектуальной собственности в качестве НМА и на праве пользования. Где же та грань, которая позволит разграничить эти категории? Один из возможных критериев, который может ее наметить, содержится в п. 25 ПБУ 14/2000. В соответствии с ним нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя в оценке, в соответствии с правилами разд. II настоящего Положения.

Таким образом, в ответе на вопрос, что передано - НМА или только право пользования им, огромное значение имеет то, сохранились ли у передающей стороны исключительные права. На этот момент и следует обратить особое внимание при заключении подобных договоров.

Для тематики настоящей статьи может быть показательным одно дело, рассмотренное в Девятом арбитражном апелляционном суде г. Москвы (см. Постановление от 21.09.2004 N 09АП-1512/04-АК). Предметом рассмотрения суда стало лицензионное соглашение, по которому налогоплательщику было передано неисключительное право пользования НМА. Несмотря на то что из договора ясно следовало, что передаче подлежат неисключительные права, и, казалось бы, вопросы по поводу невозможности квалификации этих прав как полученных налогоплательщиком НМА отсутствовали, налоговый орган высказал свои претензии, в результате налогоплательщик и был обвинен в неуплате налогов, с чем он, естественно, не согласился и обратился в суд с соответствующим заявлением.

Суд принял его сторону, указав, в частности, что данные объекты не находятся в собственности заявителя и последний не приобретает исключительные права на эти объекты. Следовательно, в соответствии с ПБУ N 14/2000, утвержденным Приказом Минфина от 16.10.2000 N 91н, и п. 3 ст. 257 НК РФ данные объекты не могут рассматриваться заявителем в качестве принадлежащих ему НМА. Предметом лицензионного соглашения является не передача НМА, а предоставление с 1 июня 2001 г. возможности доступа заявителя (его сотрудников) к НМА, перечисленным в Приложении N 1 к лицензионному соглашению. Следовательно, утверждение ответчика о том, что в рамках лицензионного соглашения осуществлялась передача НМА, неправомерно.

Этот пример делает акцент еще на одном моменте. Из условий договора должно четко следовать, что переданные объекты интеллектуальной собственности остаются в собственности передающей стороны. Любой юрист знает, что право собственности является вещным правом и говорить о нем, когда речь идет об объектах интеллектуальной собственности, юридически некорректно. Но в данном случае такая юридическая оплошность с лихвой окупит ту определенность, прописанную указанием на этот момент в договоре его сторонами. Тем более, как видно из арбитражной практики, теоретические изыски юристов чужды практикующим судьям.

Компьютерная программа как объект авторского права

Правоотношения, возникающие в связи с созданием и использованием компьютерных программ как объектов авторского права, регулируются Законом РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" и Законом РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (далее - Закон о программах для ЭВМ).

Понятие программы для ЭВМ и базы данных дано в ст. 1 Закона о программах для ЭВМ:

- программа для ЭВМ - это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения;

- база данных - это объективная форма представления и организации совокупности данных (например, статей, расчетов), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

Авторами программы для ЭВМ или базы данных признаются физические лица, в результате творческой деятельности которых они созданы. Исключением являются имущественные права на программы для ЭВМ или базы данных, созданные в порядке выполнения служебных обязанностей или по заданию работодателя. Последние принадлежат работодателю, если в договоре не предусмотрено иное (п. 1 ст. 12 Закона о программах для ЭВМ).

Государственная регистрация авторских прав

В соответствии с Законом об авторском праве авторское право возникает в силу факта его создания. Для возникновения и осуществления авторского права не требуется его регистрации или соблюдения каких-либо формальностей. Таким образом, охрана программы ЭВМ как объекта авторских прав не требует государственной регистрации или иного оформления. Основанием для их защиты служит факт создания произведения в форме, доступной для восприятия другими лицами.

В соответствии с п. 1 ст. 13 Закона о программах для ЭВМ правообладатель непосредственно или через своего представителя в течение срока действия авторского права может по своему желанию зарегистрировать программу для ЭВМ или базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (за исключением программ для ЭВМ и баз данных, содержащих сведения, составляющие государственную тайну).

Передача объектов интеллектуальной собственности

Договоры на передачу интеллектуальной собственности

Право на использование объектов интеллектуальной собственности предоставляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, составленных в соответствии с установленным законодательством РФ порядком.

По лицензионному договору одна сторона (лицензиар) за соответствующую плату предоставляет право (лицензию) пользоваться изобретением или иным техническим достижением другой стороне (лицензиату).

При исключительной лицензии лицензиату передается исключительное право на использование объекта интеллектуальной собственности в пределах, предусмотренных договором, с сохранением за лицензиаром права его использования в части, не передаваемой лицензиату. То есть в этом случае лицензиат получает нематериальный актив. При неисключительной лицензии лицензиар, предоставляя лицензиату право на использование объекта интеллектуальной собственности, сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом, в том числе и на предоставление лицензий третьим лицам.

Учет и налогообложение расходов на приобретение

и установку компьютерной программы

Начиная разговор о бухгалтерском учете и налогообложении компьютерных программ, мы рассмотрим приобретение права на их использование. Об учете и налогообложении компьютерной программы как нематериального актива мы поговорим позже.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), затраты на приобретение и установку экземпляра компьютерной программы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. Документальным основанием для осуществления этой операции будут лицензионное соглашение, отгрузочные документы и подписанный акт приемки-сдачи.

Указанные расходы в месяце приобретения экземпляра программы отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием в течение периода использования программы в дебет счетов 20, 26, 44.

В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Очевидно, все эти условия в анализируемом нами случае выполняются.

В п. 18 ПБУ 10/99 закреплен принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в соответствии с которым расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. В данном случае срок пользования экземпляром программы определяется организацией самостоятельно и утверждается распоряжением руководителя (например, один год), при этом учетной политикой организации предусмотрено равномерное списание расходов будущих периодов.

Пример. Аптека приобрела компьютерную программу для организации бухгалтерского учета стоимостью 20 000 руб. Стоимость установки - 2000 руб. Срок пользования согласно лицензионному соглашению - 12 мес. Оплата программы осуществлена на следующий день после установки.

В бухгалтерском учете приобретение компьютерной программы будет отражено следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтена в составе расходов будущих       |  97  |  60  |22 000   |
   |периодов стоимость экземпляра программы |      |      |         |
   |с учетом стоимости установки            |      |      |         |
   |(20 000 + 2000) руб.                    |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Перечислена плата за программу и        |  60  |  51  |22 000   |
   |установку                               |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана соответствующая часть расходов  |  26  |  97  | 1 666,67|
   |будущих периодов, ежемесячно в течение  |      |      |         |
   |года (20 000 руб. / 12 мес.)            |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Налогообложение В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ предъявленная продавцом покупателю при приобретении экземпляра компьютерной программы сумма НДС принимается к вычету при использовании программы в деятельности, облагаемой НДС, и при наличии счета-фактуры с выделенной суммой налога. Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ по договорам с правообладателем (лицензионным соглашениям), учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. В соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (лицензионным соглашениям). Однако возникает вопрос: когда налогоплательщик может признать расходы на приобретение компьютерной программы в целях исчисления налога на прибыль? В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Другими словами, в Налоговом кодексе закреплен принцип равномерности признания расходов. В рассмотренном нами случае организация учитывает расходы на приобретение права пользования программой равномерно в течение срока, установленного лицензионным соглашением, - в течение 12 месяцев со дня установки программы. Однако как быть, если срок в договоре не определен? Ответ на этот вопрос финансовое ведомство дало в Письме от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92: расходы на приобретение компьютерной программы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при применении метода начисления в следующем порядке: - если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов; - если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программ. В другом, более позднем Письме (от 21.02.2007 N 03-03-06/2/37) финансовое ведомство дало следующие разъяснения: в соответствии с п. 1 ст. 272 Кодекса в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Таким образом, расходы, связанные с приобретением права пользования программным обеспечением, по нашему мнению, распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов налогоплательщиком самостоятельно. Если аптека применяет "упрощенку"... Затраты, связанные с приобретением права на использование компьютерных программ по договорам (лицензионным соглашениям) с правообладателем, учитываются в составе расходов при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСНО, в соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Возникает вопрос: может ли "упрощенец" признать в налоговом учете расходы на установку программы? В пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на установку не поименованы. Слова "расходы, связанные с приобретением" можно понимать как в широком, так и в узком смысле, а это предоставляет известную свободу фискальным органам в их трактовке. Тем не менее Минфин не воспользовался этим обстоятельством и в Письме от 12.04.2007 N 03-11-04/2/100 разрешил налогоплательщикам учитывать эти расходы, ограничив эту возможность некоторыми условиями. По мнению финансового ведомства, стоимость работ по установке программы может быть признана в налоговом учете на основании пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, если договором с правообладателем программы установлен перечень услуг, входящих в состав установки программы (в частности, регистрация первого абонента, базовый комплекс услуг, программный комплекс, выезд специалиста). Таким образом, организация, основываясь на этих разъяснениях Минфина, вправе наряду со стоимостью компьютерной программы учесть и расходы на ее установку. Названные расходы в данном случае в силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ признаются на дату их оплаты. Предъявленные правообладателем покупателю-"упрощенцу" суммы НДС (включая НДС со стоимости работ по установке) признаются расходом на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ тоже на дату оплаты. Ю.Г.Кувшинов Главный редактор журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 05.09.2007 ————