"Налоги" (газета), 2007, N 36

Вопрос: ОАО (Арендатор) 16 августа 2005 г. заключило краткосрочный Договор аренды нежилых помещений (далее - Договор). Согласно этому договору Арендатор сначала принимает помещение (предназначенное для офиса) под отделку, а затем, по окончании отделочных работ, принимает в аренду согласно подписанным актам. Договор заключен на срок 360 дней.

В п. 8.3.4 Договора говорится следующее:

"Арендодатель принимает и возмещает понесенные Арендатором затраты по проведению отделочных работ в размере x руб. (в т.ч. НДС (18%) - руб.). Возмещение производится в течение трех лет с даты подписания Акта приема-передачи помещений в аренду ежеквартальными равными долями на основании акта о проведении взаимозачета".

Содержание пункта буквально процитировано из Договора, кроме суммы, которая взята для примера условно.

Акт приема-передачи помещения под отделку подписан Арендатором и Арендодателем 2 октября 2005 г.

По существу, с этого момента Арендатор несет затраты, связанные с ремонтом здания. Все работы выполняются с согласия Арендодателя.

6 апреля 2006 г. подписан Акт завершения отделочных работ.

6 апреля 2006 г. подписан Акт приема-передачи помещения в аренду.

31 мая 2006 г. Арендатором подписаны Акты выполненных Подрядчиком СМР по ремонту арендованного помещения. Все акты оформлены на Арендатора и оплачены им.

Именно с этого момента Арендатор располагает всей суммой затрат связанных с ремонтом арендованного помещения. Эта сумма в десятки раз превысила сумму возмещаемых Арендодателем затрат. Все акты выполненных работ были проанализированы, и на выходе все затраты разбиты по следующим видам:

- ОС (собственные - отделимые улучшения арендуемого имущества);

- ОС (собственные - неотделимые улучшения арендуемого имущества);

- Капитальный ремонт (текущие затраты).

Последний вид затрат (согласно акту) разбит, в свою очередь, на две части: передаваемые по договору Арендодателю (счет 76 - в сумме, оговоренной договором) и собственные затраты (счет 97 - оставшаяся сумма).

Акт о передаче затрат, возмещаемых Арендатором по договору, подписан 31 мая 2006 г. В акте подробно расписаны передаваемые затраты, приложены копии всех документов (с пометкой "Копия верна", заверенных печатью Арендатора), упомянутых в акте.

По проводкам Арендодателя передача затрат осуществлена через счет 76.5.

На основании изложенного необходимо ответить на следующие вопросы.

1. Прав ли Арендодатель, требуя предоставления счета-фактуры на передаваемые затраты от имени Арендатора (ведь у Арендатора данный факт не является реализацией, и НДС по вышеуказанным затратам не взят к вычету из бюджета, а передан в числе затрат)?

2. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете данную операцию?

Ответ: 1. Исходя из предмета договора аренды нежилых (офисных) помещений N 746 от 16 апреля 2005 г., представленного запроса, а также устных пояснений бухгалтера следует, что в соответствии с заключенным договором аренды ОАО (Арендатор) обязуется произвести в арендуемых помещениях отделочные работы, после чего принять помещения во временное владение и пользование, своевременно и в полном объеме вносить арендную плату и исполнять другие обязательства.

При этом Арендодатель обязуется предоставить Арендатору помещения для производства отделочных работ, по завершении которых Арендатор обязуется передать помещения Арендатору на срок аренды. Кроме того, Арендодатель принимает и возмещает понесенные Арендатором затраты по проведению отделочных работ в размере x руб. (в т.ч. НДС (18%) - руб.). Перечень отделочных работ устанавливается приложением к договору.

Данные условия позволяют квалифицировать настоящий договор как смешанный, включающий элементы договоров подряда и аренды <1>. На основании п. 3 ст. 421 ГК РФ к отношениям сторон применяются как нормы о договоре подряда (гл. 37 ГК РФ "Подряд"), так и нормы о договоре аренды (гл. 34 "Аренда" ГК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Вывод о том, что к отношениям сторон по проведению отделочных работ Арендатором до получения Помещения в аренду положения об аренде не применяются, можно также сделать из Постановления ВАС от 17 июля 2007 г. N 3056/07.

Согласно п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Для договора подряда предусмотрена простая письменная форма. Существенными условиями указанного договора являются:

1) определение работы, которую обязуется выполнить подрядчик;

2) сроки начала и окончания работ.

Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Пункт 1 ст. 706 ГК РФ.

В отношении превышения общей стоимости работ над полученным доходом необходимо отметить следующее.

Подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик ее уменьшения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов.

При существенном возрастании стоимости материалов и оборудования, предоставленных подрядчиком, а также оказываемых ему третьими лицами услуг, которые нельзя было предусмотреть при заключении договора, подрядчик имеет право требовать увеличения установленной цены, а при отказе заказчика выполнить это требование - расторжения договора в соответствии ст. 451 ГК РФ <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Пункт 6 ст. 709 ГК РФ.

Если ни материалы, ни оборудование не увеличились в стоимости, то изменение цены договора может произойти только по соглашению сторон.

Поскольку передача в аренду помещений осуществляется после выполнения отделочных работ, в Вашем случае операция может квалифицироваться как самостоятельное выполнение работ по договору подряда, а не как возмещение расходов арендодателем в рамках договора аренды. Соответственно, Ваша организация не сможет требовать увеличения цены по договору (если не докажет, что стоимость материалов и оборудования возросла), кроме как по соглашению сторон.

Исходя из изложенного Ваша организация выполнила для контрагента работы по цене на порядок ниже их себестоимости.

Статья 38 НК РФ закрепляет, что объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество и пр., с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. При этом п. 4 указанной статьи установлено, что работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Статья 39 НК РФ закрепляет, что реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности - на безвозмездной основе.

В рассматриваемом случае ОАО по договору выполнило работы по согласованной сторонами цене - x руб. (в т.ч. НДС (18%) - руб.).

Объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Статья 146 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. При этом не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), выставляются соответствующие счета-фактуры <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Статьи 168, 169 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что составлять счета-фактуры обязаны только налогоплательщики налога на добавленную стоимость, реализующие товары (работы, услуги) на территории РФ.

Таким образом, в связи с тем что Вы являетесь налогоплательщиком для целей НДС и выполнили работы (пусть и силами сторонних организаций), Ваша организация обязана выставить покупателю счет-фактуру с указанием договорной стоимости работ - x руб. (в т.ч. НДС (18%) - руб.).

Обращаем внимание на следующие налоговые риски.

В соответствии с пп. 1, 3 и 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами; при совершении внешне-торговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ в случаях, предусмотренных выше, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. п. 4 - 11 данной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Пункт 4 ст. 40 НК РФ.

Заметим, что налоговый орган может применить норму ст. 40 НК РФ, указав, что стоимость потраченных денежных средств на проведение ремонта значительно превышает сумму, полученную в оплату за произведенные работы, соответственно, рыночная стоимость - это общая стоимость затрат Арендатора на проведение ремонта, и как следствие, произвести доначисление НДС.

Однако позицию налогового органа можно оспорить на основании следующего.

Применение положений пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ предполагает выявление налоговым органом фактов колебания цен (которое должно превышать 20 процентов), применяемых самим налогоплательщиком, при реализации идентичных (однородных) товаров по различным сделкам в пределах непродолжительного периода времени.

Таким образом, налоговый орган должен будет доказать обстоятельства, с возникновением которых п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ связывает право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам. Если в Вашем случае данная сделка будет разовой, то применять положения пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ правовых оснований не имеется.

Аналогичный вывод можно сделать из Постановления ФАС Дальневосточного округа от 7 марта 2007 г. N Ф03-А51/06-2/4519.

Также отметим, что в случае если Ваша организация вышла за пределы согласованного перечня работ по договору, то работы сверх перечня налоговым органом могут быть квалифицированы как безвозмездное выполнение работ, что в соответствии со ст. 146 НК РФ является объектом налогообложения НДС.

2. В целях исчисления налога на прибыль и бухгалтерского учета необходимо учитывать следующее.

Для целей налогового учета

В соответствии со ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ в целях налогообложения прибыли при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

На основании п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Пункт 1 ст. 39 НК РФ.

При этом датой реализации работ признается день подписания документа, подтверждающего передачу результатов этих работ.

Таким образом, если Ваша организация выполнила для Арендодателя (Заказчика) работы по отделке помещения, то датой признания доходов от такой деятельности для целей налогообложения прибыли при методе начисления является дата подписания акта приема-передачи выполненных работ.

Соответственно, налогооблагаемый доход в Вашем случае будет y руб. (x руб. - НДС).

При этом доходы можно уменьшить на величину произведенных расходов.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (далее - Методические рекомендации), утвержденными Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, под экономически оправданными затратами понимались затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Приказом МНС России от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@ данные Рекомендации были отменены, тем не менее это определение раскрывает общий подход налоговых органов к определению экономической обоснованности расходов.

Следовательно, чтобы учесть те или иные расходы в целях налогообложения прибыли, налогоплательщик должен четко и однозначно раскрыть и доказать налоговому органу их обоснованность. Рекомендуется закреплять обоснованность расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях и т.д.).

Таким образом, в случае неподтверждения экономической обоснованности производимых по Договору затрат существует риск признания их налоговым органом не подлежащими включению в состав расходов в целях налога на прибыль (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19 октября 2005 г. N А66-11937/2004 , ФАС Северо-Западного округа от 18 июня 2004 г. N А56-32759/03).

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. В силу ст. 318 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяет на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Таким образом, Ваша организация сможет уменьшить доходы на общую величину расходов (включающую стоимость приобретенных материалов, выполненных сторонними организациями работ и пр.), в случае если произведенные расходы отвечают критериям ст. 252 НК РФ.

Для целей бухгалтерского учета

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (далее - ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, в бухгалтерском учете выручка по договору подряда <8> признается организацией доходом от обычных видов деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См. ответ на вопрос 1. Выручка признается при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, в данном случае единовременно после выполнения работ и подписания акта приема-передачи выполненных работ. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, сумма признанной организацией выручки отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно фактические затраты на выполнение работ, признанные расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н), списываются со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" на основании п. 19 ПБУ 10/99. Исходя из вышеизложенного в результате сделки (в части Подряда) у Вашей организации произойдет реализация работы с убытком. Как и в ответе на вопрос 1, в целях налогообложения прибыли налоговые органы, со ссылкой на ст. 40 НК РФ, могут доначислить налог на прибыль за счет увеличения цены реализации (налогооблагаемого дохода) до рыночной цены - цены выполненных работ сторонними организациями. Подписано в печать 04.09.2007 ————