"Налоги" (газета), 2007, N 36

ВЫЕЗДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ

Превышение срока проведения выездной налоговой проверки не может повлечь признания решения о привлечении к ответственности незаконным

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением, обратился в суд.

Решением арбитражного суда признано недействительным требование налоговой инспекции об уплате налога в части пеней, в остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с судебными актами арбитражного суда, налогоплательщик и налоговый орган обратились в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационными жалобами, в которых просят отменить судебные акты.

Позиция налогоплательщика. Сотрудники налоговых органов проводили проверочные действия на территории налогоплательщика с превышением двухмесячного срока.

Позиция налогового органа. Срок выездной налоговой проверки, установленный ст. 89 НК РФ, включает время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, поэтому превышения срока не допущено.

Позиция суда. Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы в части признания незаконным действия государственного налогового инспектора-референта налоговой службы. Судом установлено, что выездная налоговая проверка заявителя проводилась в пределах установленного законом срока, кроме того, судом правильно указано, что нарушение срока проверки не является препятствием для осуществления предпринимательской деятельности и не может повлечь признания решения о привлечении к ответственности незаконным.

Решение суда. Решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции - отменить в части признания требования об уплате налога недействительным в части пеней.

Направить дело в этой части на новое рассмотрение в первую инстанцию того же арбитражного суда. В остальной части решение и постановление оставить без изменения.

(Постановление Восточно-Сибирского округа от 16 июля 2004 г. по делу N А58-3360/03-Ф02-2632/04-С1, А58-3360/03-Ф02-2872/04-С1).

К такому же выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 2 октября 2000 г. по делу N Ф04/2515-708/А45-2000.

Таким образом, по мнению судей, произвольное увеличение сроков выездной проверки не может служить основанием для признания результатов проверки недействительными.

Статьей 87 НК РФ установлено ограничение: проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

На практике возник вопрос, как быть, если налоговая проверка началась в конце одного, а закончилась в конце следующего года, какой год считать текущим, а какие предшествующими.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14 октября 2004 г. по делу N А13-4233/04-21 пришел к выводу, что годом проверки следует считать не год проведения проверки, а фактический год окончания проверки.

Суть дела. Налоговый орган провел в декабре 2003 г. - январе 2004 г. выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2000 по 31.12.2002.

В ходе проверки установлена неуплата земельного налога за 2000, 2001,2002, 2003 гг., о чем составлен акт.

По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа. Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить земельный налог и пени.

На основании решения налоговый орган выставил требования.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и указанными требованиями и обратился с заявлением о признании их недействительными в арбитражный суд.

Решением суда требования налогоплательщика удовлетворены частично. Решение налогового органа признано недействительным в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату земельного налога за 2000 - 2002 гг. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с выводами суда, налогоплательщик обратился в ФАС Северо-Западного округа.

Позиция налогоплательщика. При проведении налоговым органом выездных налоговых проверок могут быть охвачены три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, но это не является запретом для проведения налоговой проверки налоговых периодов текущего года. Налоговым периодом по земельному налогу является год, следовательно, в момент проведения проверки налоговый период по земельному налогу за 2003 г. не закончен, в связи с чем налоговая инспекция не могла проверить правильность исчисления и уплаты земельного налога за 2003 г., суммы недоимки по налогу, пеней и штрафа не могли быть включены в оспариваемые решение и требования.

Позиция налогового органа. Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности полностью соответствует требованиям ст. 87 НК РФ.

Позиция суда. Согласно ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

В п. 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в порядке нормативного толкования разъяснено, что при применении этого положения судам необходимо исходить из того, что налоговая проверка имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и п. 27 не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Из содержания данной нормы видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении. Поскольку выездная налоговая проверка осуществлялась инспекцией в 2003 г., проверке могли быть подвергнуты предшествовавшие ей три года: 2002-й, 2001-й, 2000-й.

Поскольку проверка проводилась в декабре 2003 г. - январе 2004 г., когда налоговый период истек, налоговым органом правомерно проверены правильность исчисления и уплаты налогоплательщиком налога на землю за 2003 г.

В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, если со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года.

Решение суда. Кассационная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Противоположной точки зрения (см. выше - п. 4) придерживается ФАС Западно-Сибирского округа. В своем Постановлении от 30 мая 2005 г. по делу N Ф04-3222/2005(11624-А03-15) суд указал, что текущим годом является год начала выездной налоговой проверки.

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль, правильности применения льгот и исчисления налога на прибыль с базы переходного периода за период с 01.01.2000 по 31.12.2001.

22.01.2004 налогоплательщику вручена справка о проведенной выездной налоговой проверке, из которой следует, что проверка начата 24.11.2003 и окончена 22.01.2004.

По результатам проверки составлен акт и принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Решением суда требования общества удовлетворены в части, касающейся доначисления налога на прибыль с базы переходного периода и доначисления налога на прибыль за 2000 г., а также в части взыскания соответствующих сумм штрафа.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с решением суда, налоговый орган обратился с кассационной жалобой в ФАС Западно-Сибирского округа.

Позиция налогоплательщика. Выездной налоговой проверкой не может быть охвачен 2000 г., так как проверка была окончена в 2004 г.

Позиция налогового органа. Началом проверки является момент вручения налогоплательщику решения о проведении выездной проверки (2003 г.), следовательно, проверка деятельности налогоплательщика за 2000 г. правомерна.

Позиция суда. В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Определение календарного года дано в ст. 14 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которой для всех организаций календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

Как установлено судом, проверка начата 24 ноября 2003 г. Учитывая, что ст. 87 НК РФ не регламентирует порядок и сроки проведения проверок текущего календарного года, налоговый орган в данном случае мог проверить предшествующие три календарных года - 2000-й, 2001-й и 2002-й.

Решение суда. Поскольку фактические обстоятельства, касающиеся совершения налоговых правонарушений в 2000 г., не были предметом рассмотрения суда, дело в этой части подлежит отмене с направлением на новое рассмотрение.

Интересной позиции придерживается ФАС Уральского округа. В Постановлении от 13 мая 2004 г. по делу N Ф09-1862/04-АК суд указал, что годом проведения проверки является год, в котором непосредственно проводились проверочные действия налогоплательщика:

"Поскольку на основании полного и всестороннего исследования обстоятельств дела судом установлено, что налоговым органом выездная налоговая проверка начата в 2002 году, фактически сотрудники инспекции находились на территории проверяемого налогоплательщика только в указанный период, а в 2003 году проводились только встречные проверки контрагентов общества в соответствии со ст. 87 НК РФ, то в силу вышеуказанных норм вывод арбитражного суда о правомерности оспариваемого решения налогового органа, в которое включен период деятельности налогоплательщика за 1999 год, является законным и обоснованным".

Несоблюдение требований налогового законодательства, предъявляемых к порядку назначения и принятия решения о проведении выездной налоговой проверки, прав и законных интересов налогоплательщика при принятии решения о проведении выездной налоговой проверки являются основанием для признания такого решения налогового органа недействительным.

В.В.Кискин

Юрист

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

04.09.2007

————