"Налоги" (газета), 2007, N 36

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ДЛЯ ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

(Окончание. Начало см. "Налоги" (газета), 2007, N 35)

Законом N 58-ФЗ введен пп. 19.1 в ст. 265 "Внереализационные расходы" НК РФ, который распространяется на правоотношения, возникающие с 1 января 2006 г.

Изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ в п. 1 ст. 265 НК РФ, с 1 января 2006 г. дают возможность включения премии (скидки) в расходы для целей налогообложения прибыли. Так как такая скидка не предусмотрена в ГК РФ и до сих пор не имеет гражданско-правовой квалификации, такая премия должна быть предусмотрена в договоре именно с применением исключительно двух терминов - "премия" или "скидка". Так как в данном пункте изменений в НК РФ стоит слово "предоставленной", имеется возможность взаимного погашения требований между продавцом и покупателем. Такая скидка не имеет гражданско-правовой квалификации, а право на вычет существует только при приобретении товаров (работ, услуг). Одновременно выставление счета-фактуры покупателем неправомерно, потери по НДС остаются. Не забудьте отразить условия предоставления скидок в маркетинговой политике. До 1 января 2006 г. предоставление скидок после реализации не может быть учтено в расходах для налогообложения прибыли, так как не имело гражданско-правовой квалификации, вряд ли поможет и применение пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, как других обоснованных расходов.

Пример из консультационной практики ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Вопрос: Разъясните, пожалуйста, учет у организации-продавца предоставленных покупателю бонусов после выполнения последним определенных условий договора, в частности объема покупок, порядок налогового учета, документальное оформление.

Ответ: Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" законодательно закреплено положение о праве организации учитывать в составе расходов для целей налогообложения прибыли предоставленные покупателям скидки.

Так, в соответствии с п. 17 ст. 1 указанного Федерального закона с 1 января 2006 г. введена специальная норма, позволяющая налогоплательщику включать в состав внереализационных расходов расходы в виде премии (скидки), выплачиваемой (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ ст. 265 НК РФ дополнена пп. 19.1, в соответствии с которым "расходы в виде премии (скидки)", выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, будут учитываться в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.

Таким образом, действующая до 1 января 2006 г. редакция Налогового кодекса РФ не предусматривала возможность признания в налоговом учете продавца "скидок", "бонусов", "вознаграждений", выплачиваемых продавцом покупателю, что подтверждалось Письмом Минфина России от 15 июля 2005 г. N 03-03-04/1/79. Вместе с тем в Письме от 9 августа 2005 г. N 03-03-04/1/155 Минфин России выразил позицию о том, что в 2005 г. указанные вознаграждения в виде торговых скидок продавцам по результатам продаж могут учитываться для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.

С 1 января 2006 г. на основании пп. 19.1 ст. 265 НК РФ организации вправе учесть в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Следует отметить, что в целях применения ст. 252 НК РФ необходимым условием признания затрат для целей налогообложения является подтверждение первичными документами произведенных расходов.

С 1 января 2006 г. в соответствии со ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные в том числе документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Это означает, что для правомерного учета для целей налогообложения скидки, предоставленной Вашей организацией покупателю на основании договора при выполнении определенных условий, по окончании месяца следует оформить специальный документ - отчет о выполнении покупателем условий предоставления скидки в соответствии с договором, уведомление (кредит-ноту), - подтверждающий предоставление премии (скидки).

Организации-продавцу следует разработать форму данных документов, применяемых в организации, о предоставлении скидки, которые будут выполнять функции первичных документов для целей налогового учета. Формы данных документов следует закрепить в учетной политике организации, а также установить в качестве приложения договора как форму, согласованную сторонами.

Отметим, что в договоре целесообразно указать конкретные критерии, при достижении которых покупателю предоставляется скидка или бонус (объем закупок, срочность платежа, другие условия), с тем чтобы расходы организации-продавца по предоставлению скидок отвечали необходимому признаку - экономической обоснованности.

Документальное оформление скидки (бонуса, премии).

Предоставление покупателю скидки (премии, бонуса) должно быть предусмотрено договором поставки, при выполнении условий которого продавец предоставляет покупателю премию (скидку).

Рекомендуем Вам предусмотреть в договоре следующее:

- Премия (скидка) предоставляется по итогам месяца работы, после подписания сторонами Акта (отчета) о выполнении условий, определенных Договором поставки и Дополнительными соглашениями;

- Размер (сумма) Премии (скидки) равен __________% от стоимости продукции без НДС, поставленной Покупателю в месяце, по итогам которого он предоставляется <1>;

- Премия (скидка), предусмотренная соглашениями, предоставляется путем выставления Покупателю уведомления (кредит-ноты) - документа, подтверждающего предоставление Премии (скидки).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Сумма предоставленной скидки исчисляется исходя из стоимости проданных товаров без НДС. Сумма скидки не содержит внутри НДС, соответственно, в полном объеме исчисленная сумма относится на расходы для целей налогообложения прибыли. Как было указано выше, документальное оформление предоставления скидки продавцом актуально с точки зрения обоснованности отнесения продавцом суммы скидки в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения. Законодательно не установлена какая-либо унифицированная форма первичного документа, используемая для предоставления скидки. В связи с этим организации разрабатывают форму документа самостоятельно. На практике такой документ именуется по-разному (кредит-нота, уведомление, отчет о выполнении покупателем условий предоставления скидки в соответствии с договором и т.д.). В связи с тем что предоставление скидки является операцией, подлежащей отражению в бухгалтерском учете, как и для прочих хозяйственных операций, должен применяться первичный документ бухгалтерского учета. Согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 2 ст. 9) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц. Таким образом, документ, удостоверяющий право на получение скидки, должен быть разработан организацией-продавцом самостоятельно и должен содержать все указанные выше реквизиты. Как было указано выше, форму документа следует закрепить в учетной политике организации, а также установить в качестве приложения договора как форму, согласованную сторонами. К внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, в организациях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (пп. 5 п. 2 ст. 265 "Внереализационные расходы" НК РФ). В Письме УМНС России по г. Москве от 17 ноября 2003 г. N 26-12/64534 сообщается, что "согласно Разъяснениям МНС России от 20 ноября 2002 г. N 02-3-07/384-АН686 факт отсутствия виновных лиц может быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти, осуществляющим следственные действия в отношении хищений в соответствии с действующим законодательством, в том числе со статьей 151 УПК РФ". Статьей 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее - УПК РФ) перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях Уголовного кодекса Российской Федерации, производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 Уголовного кодекса Российской Федерации) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел Российской Федерации. При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору. На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц (Письмо МНС России от 8 июня 2004 г. N 02-5-10/37). В Письме Минфина России от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/44 разъясняется, что при получении налогоплательщиком бонусного товара с нулевой ценой он включается в состав внереализационных доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль организаций, доход в виде безвозмездно полученного имущества, оцененного исходя из рыночной стоимости этого имущества. Ввиду того что бонусный товар получен налогоплательщиком по нулевой цене, при его реализации налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций на рыночную стоимость данного товара. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ. До внесения изменений Законом N 58-ФЗ в ст. 320 НК РФ прямыми расходами у торговых организаций признавались стоимость покупных товаров, реализованных в данном месяце, и транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя, если по условиям договора они не были включены в цену приобретения товара. Расходы, связанные с приобретением товаров, например проценты за кредит, таможенные пошлины, посреднические услуги, связанные с приобретением товара, транспортные расходы, не связанные с доставкой до склада, к прямым расходам не относились. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Таким образом, под стоимостью приобретения товаров следует понимать сумму, уплаченную поставщику, за приобретенные товары. Все остальные расходы, связанные с приобретением покупных товаров, включаются в издержки обращения и учитываются в расходах текущего периода, за исключением транспортных рас ходов, связанных с приобретением товаров. Но в связи с внесенными изменениями с 1 января 2005 г. Законом N 58-ФЗ налогоплательщикам предоставлен выбор: либо учитывать расходы, связанные с приобретением товара в покупной стоимости этого товара, либо формировать их в составе расходов. При этом необходимым условием является закрепление выбранного метода в учетной политике организации и применение его в течение не менее двух налоговых периодов. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке: 1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце; 2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца; 3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1 настоящей части) к стоимости товаров (п. 2 настоящей части); 4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца. Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Следует обратить внимание, что данная методика применяется именно для распределения транспортных расходов на остатки незавершенного производства. К стоимости приобретения товаров средний процент неприменим. Транспортные расходы являются прямыми, и в связи с этим не подлежит списанию та их часть, которая относится к остаткам товаров на конец месяца. Статьей 268 НК РФ установлены особенности определения расходов при реализации товаров. Так, в соответствии с пп. 3 п. 1 указанной статьи при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); - по средней стоимости; - по стоимости единицы товара. Организации оптовой торговли, как правило, применяют метод "по стоимости единицы товара". Для большинства организаций розничной торговли единственно приемлемым является метод "средней стоимости". Целесообразно использовать одинаковый метод оценки в целях и бухгалтерского учета, и налогообложения прибыли. Пример. Остаток товара на начало февраля текущего года в организации оптовой торговли составил 100 единиц на сумму 150 000 руб. Остаток прямых расходов при этом составил 5000 руб. В феврале организация приобрела 300 единиц товара. Покупная стоимость товара составила 462 000 руб., погрузочно-разгрузочные работы - 6000 руб., транспортные расходы по доставке товаров до склада торговой организации составили 15 000 руб. В этом же месяце реализовано 270 единиц товара. В соответствии с учетной политикой организация формирует стоимость приобретаемых товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Транспортные расходы распределяются в соответствии с требованиями ст. 320 НК РФ. При реализации товаров организация применяет метод списания товаров по средней себестоимости. Рассчитаем себестоимость единицы поступивших товаров. Она составит 1610 руб. (462 000 руб. + 6000 руб. + 15 000 руб.) / 300 единиц. Средняя себестоимость товаров в феврале составит ((100 единиц x 1500 руб.) + (300 единиц x 1610 руб.)) / 400 единиц = 1582,50 руб. Себестоимость реализованных товаров будет равна 427 275 руб. (270 единиц x 1582,50 руб.). Сумма транспортных расходов, подлежащая включению в состав прямых расходов, будет рассчитана следующим образом: (5000 / (150 000 + 483 000)) x 427 275 = 3375 руб. Таким образом, в феврале организация включит в состав расходов 430 650 руб. (427 275 + 3375). В гл. 25 НК РФ нет специального определения понятия "транспортные расходы". Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 11 части первой НК РФ необходимо ориентироваться на идентичное понятие из нормативного регулирования бухгалтерского учета. К транспортным расходам торговой организации относятся: - оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и пр.); - оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них; - плата за экспедиционные операции и другие услуги; - стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и др.) и утепление (солома, опилки, мешковина и пр.); - плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и других местах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами; - плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам. Обратим Ваше внимание на Письмо Минфина России от 13 января 2005 г. N 03-03-01-04, в котором говорится, что к прямым расходам, в частности, относятся расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика, осуществляющего торговые операции. При этом расходы на доставку товаров от склада налогоплательщика покупателям данных товаров к прямым расходам не относятся. Далее в Письме сказано, что если при приобретении товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, доставка до склада налогоплательщика - торговой организации осуществляется собственным транспортом налогоплательщика, в соответствии со ст. 320 НК РФ расходы на доставку собственным транспортом относятся к прямым расходам. Другие расходы на содержание собственного автотранспорта, занятого перевозкой товаров, относятся к косвенным расходам по торговым операциям. В.В.Семенихин Заместитель генерального директора ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 04.09.2007 ————