"Налоги" (газета), 2007, N 36

БЮДЖЕТНЫЕ УЧРЕЖДЕНИЯ. ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ

С 1 января 2006 г. вступила в силу гл. 31 "Земельный налог" НК РФ. С этого же времени не действует больше (за исключением ст. 25) Закон Российской Федерации от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю".

Земельный налог (далее - налог), установленный гл. 31 НК РФ, относится к местным налогам. Это значит, что он вводится в действие и прекращает действовать на территории муниципального образования на основании гл. 31 НК РФ и нормативного акта представительного органа власти, а в г.г. Москве и Санкт-Петербурге - законов этих городов.

Порядок уплаты земельного налога и его ставки определяются местными властями на основании ставок, установленных гл. 31 НК РФ.

Местные власти имеют право устанавливать для отдельных категорий налогоплательщиков льготы и порядок их применения, включая установление размера необлагаемой суммы.

Статьей 388 НК РФ установлено, что налогоплательщиками налога признаются все организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Организации и физические лица, использующие земельные участки на праве безвозмездного срочного пользования или по договору аренды, налог на землю не платят.

В соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" права на земельные участки удостоверяются документами, которые и являются основанием для взимания земельного налога с правообладателей земельных участков.

В Письме Минфина России от 11 мая 2006 г. N 03-06-02-02/37 (далее - Письмо N 03-06-02-02/37) приведен список документов, удостоверяющих права на землю и выданных как физическим, так и юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков.

К таким документам относятся:

- Свидетельство о государственной регистрации права;

- Свидетельство о праве собственности на землю;

- Государственный акт на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей;

- Свидетельство о праве собственности на землю;

- акты, изданные органами государственной власти или органами местного самоуправления (постановления, распоряжения, решения) в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков.

Обратите внимание! В Письме N 03-06-02-02/37 также указывается на то, что в соответствии с положениями:

"...ст. 387 Кодекса об обязательности уплаты земельного налога и ст. 65 Земельного кодекса Российской Федерации о платности использования земли организации и физические лица, не имеющие вышеназванные правоудостоверяющие и правоустанавливающие документы на фактически используемые земельные участки, в том числе и по договорам аренды зданий, сооружений, должны привлекаться к административной ответственности за уклонение от регистрации соответствующих прав на недвижимое имущество, предусмотренной ст. 19.21 Административного кодекса Российской Федерации".

Итак, собственник земельного участка становится налогоплательщиком только после государственной регистрации его прав в установленном законом порядке, поскольку факт государственной регистрации права является определяющим для установления момента, с которого лицо становится налогоплательщиком.

Объектом налогообложения признаются в соответствии со ст. 389 НК РФ земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.

В п. 2 ст. 389 НК РФ приведен исчерпывающий список земельных участков, которые не признаются объектами налогообложения. К ним относятся:

1) земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия;

3) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;

4) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, в пределах лесного фонда;

5) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда, за исключением земельных участков, занятых обособленными водными объектами.

Налоговая база определяется в соответствии с положениями ст. 390 НК РФ как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения, которая определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

Для установления кадастровой стоимости земельных участков должна быть проведена государственная кадастровая оценка земель по целевому назначению и виду их функционального использования: земли под домами многоэтажной застройки, земли под домами индивидуальной жилой застройки, земли под промышленными объектами, земли под объектами торговли, предприятиями общественного питания и так далее.

По результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), не позднее 1 марта этого года.

Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки.

Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

Как должно поступить бюджетное учреждение в том случае, если кадастровая стоимость земельного участка на территории муниципального образования не определена?

На этот вопрос дан исчерпывающий ответ в Письме Министерства финансов Российской Федерации от 6 июня 2006 г. N 03-06-02-02/75:

"...в случае отсутствия кадастровой стоимости земельных участков для целей налогообложения необходимо учитывать следующее.

1) Если результаты государственной кадастровой оценки земель по состоянию на 1 января календарного года не утверждены в установленном порядке до 1 марта этого года, то в отношении этих земельных участков авансовые платежи и земельный налог не уплачиваются до их утверждения.

В отношении таких земельных участков налогоплательщик обязан представить в налоговые органы по истечении налогового (отчетного) периода "нулевую" налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовым платежам).

После утверждения результатов государственной кадастровой оценки земель по состоянию на 1 января соответствующего налогового периода налогоплательщик обязан в соответствии со ст. 81 НК РФ представить уточненную налоговую декларацию за соответствующий налоговый период, а в случае если кадастровая стоимость земельного участка доведена до налогоплательщика до окончания срока уплаты авансовых платежей по налогу за третий квартал календарного года, то и уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу за первый и второй кварталы календарного года с уплатой сумм авансовых платежей.

2) Если результаты государственной кадастровой оценки земель по состоянию на 1 января календарного года утверждены до 1 марта этого года, но порядок доведения кадастровой стоимости земельных участков органами местного самоуправления не определен, то налогоплательщик обязан представить в налоговые органы "нулевую" налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовым платежам). После утверждения такого порядка и получения сведений о кадастровой стоимости земельного участка налогоплательщик в соответствии со ст. 81 НК РФ обязан представить уточненную налоговую декларацию, а при условии, описанном в первом случае, - и уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу за первый и второй кварталы календарного года.

3) Если кадастровая стоимость земельного участка и порядок ее доведения до налогоплательщиков определены, но до сведения налогоплательщика в установленном порядке кадастровая стоимость земельного участка не доведена, то налогоплательщик обязан представить в налоговые органы "нулевую" налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовым платежам), а после получения официальных сведений о кадастровой стоимости земельных участков в порядке, установленном органами местного самоуправления, представить уточненную налоговую декларацию, а при условии, описанном в первом случае, - и уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу за первый и второй кварталы календарного года.

При этом считаем, что если налог (авансовые платежи по налогу) налогоплательщиком не уплачены в установленные сроки по независящим от него причинам (не утверждена, не доведена кадастровая стоимость земельного участка), то начисление пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (авансовых платежей по налогу) не должно производиться".

Налоговым периодом признается календарный год.

Отчетными периодами для налогоплательщиков - организаций признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

При установлении налога представительный (законодательный) орган муниципального образования вправе не устанавливать отчетный период.

Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать:

1) 0,3 процента в отношении земельных участков:

- отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;

- занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства;

- предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства.

Многие бюджетные учреждения имеют на своем балансе объекты жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса и земельные участки, на которых они расположены.

Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 26 июля 2006 г. N 02-03-09/2027 по вопросу налогообложения земельным налогом этих участков сообщило следующее:

"Если на едином земельном участке наряду с другими объектами находятся объекты жилищного фонда (включая общежития) и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, то при исчислении земельного налога в отношении рассматриваемого земельного участка к площади, занимаемой непосредственно объектами жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, должна применяться налоговая ставка в размере не более 0,3%, а к остальной площади этого земельного участка должна применяться ставка, определенная для данной категории земельных участков.

Жилищный кодекс Российской Федерации (далее - ЖК РФ) к жилым помещениям относит и жилые помещения в общежитиях, предназначенные для временного проживания граждан в период их работы, службы или обучения;

Таким образом, общежития учебных заведений и иных организаций, предназначенные для временного проживания граждан в период их работы, службы или обучения, также относятся к жилому фонду".

Из сказанного следует, что если на балансе бюджетного учреждения имеются общежития и объекты инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса для обслуживания этих общежитий, то эти бюджетные учреждения при начислении земельного налога с земельных участков, на которых они расположены, должны пользоваться налоговыми ставками, установленными законодательством о налогах и сборах в отношении жилищного фонда и объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса и земельных участков, занятых этими объектами.

В отношении прочих земельных участков ставка налога не может превышать 1,5 процента.

При этом допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

Статья 395 НК РФ устанавливает льготы по земельному налогу.

В соответствии с положениями данной статьи освобождаются от налогообложения:

- организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции Российской Федерации;

- организации - в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования;

- религиозные организации;

- общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, - в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, - в отношении земельных участков, используемых ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);

- учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении земельных участков, используемых ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

- организации народных художественных промыслов;

- организации - резиденты особой экономической зоны сроком на 5 лет с момента возникновения права собственности на земельный участок, предоставленный резиденту особой экономической зоны.

Как видно из приведенного списка, практически все бюджетные учреждения лишились ранее предоставляемых им льгот.

Но при этом следует сказать, что местные органы власти и законодательные органы Москвы и Санкт-Петербурга имеют право в соответствии с п. 2 ст. 387 НК РФ устанавливать налоговые льготы для отдельных категорий налогоплательщиков в виде не облагаемой налогом суммы.

Для подтверждения права на льготу бюджетное учреждение должно представить документы в налоговый орган по месту нахождения земельного участка.

Сумма земельного налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 15 и 16 ст. 396 НК РФ.

Бюджетные учреждения, являющиеся плательщиками налога, исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 396 НК РФ, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу.

Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Представительный орган муниципального образования при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.

В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщиков в течение налогового (отчетного) периода права на налоговую льготу исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении земельного участка, по которому предоставляется право на налоговую льготу, производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный месяц.

Если бюджетное учреждение владеет земельным участком не с начала календарного года, тогда для расчета земельного налога применяют коэффициент использования земельного участка К2. Он рассчитывается как отношение числа полных месяцев, в течение которых земельный участок находился в собственности организации, к числу календарных месяцев в отчетном периоде.

Если право собственности на участок возникло или прекратилось до 15-го числа месяца включительно, то за полный месяц принимают месяц возникновения прав. Если право собственности возникло или прекратилось после 15-го числа, то за полный месяц принимают месяц прекращения права.

Пример 1. Предположим, что бюджетное учреждение владеет земельным участком, который приобретен в собственность 20 марта 2007 г.

Кадастровая стоимость этого участка - 1 250 000 руб.

На территории муниципального образования, где расположен участок, земельный налог введен с 1 января 2006 г.

Налоговая ставка по такой категории земель в муниципалитете составляет 1,3%.

Льгот для этой категории земель местные власти не предусмотрели.

Так как участок приобретен после 15-го числа, при расчете коэффициента март в число полных месяцев не включается. К2 рекомендуется применять для расчета земельного налога в десятичных дробях с точностью до сотых долей.

К2 равен: 9 месяцев : 12 месяцев = 0,75.

Налоговая база по участку составит 937 500 руб. (1 250 000 руб. x 0,75).

Сумма налога равна 12 187,5 руб. (937 500 руб. x 1,3%).

Обратите внимание! Минфин России в Письме от 5 сентября 2006 г. N 03-06-02-02/120 дает разъяснения по вопросу исчисления земельного налога в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода:

"...налоговая база, размер которой зависит от стоимостной оценки земельного участка (кадастровой стоимости), определяется на конкретную дату (1 января года, являющегося налоговым периодом) и не может для целей налогообложения изменяться в течение налогового периода (в том числе в зависимости от перевода земель из одной категории в другую, изменения вида разрешенного использования земельного участка), если не произошло изменений результатов государственной кадастровой оценки земли вследствие исправления технических ошибок, судебного решения и тому подобное, внесенных обратным числом на указанную дату.

В связи с этим такие изменения, как перевод земель из одной категории в другую, изменение вида разрешенного использования земельного участка, влияющие на величину кадастровой стоимости земельного участка и произошедшие в течение налогового периода, учитываются при определении налоговой базы, которая будет применяться для исчисления земельного налога в следующем налоговом периоде".

В то же время следует иметь в виду, что при изменении кадастровой стоимости из-за изменения границ земельного участка земельный налог рассчитывается по правилам п. 7 ст. 396 НК РФ.

Если в течение налогового периода изменяется категория земельного участка или его назначение, то ставка налога также может изменяться.

Суммы налога и авансовых платежей по налогу подлежат уплате в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).

Срок уплаты налога для бюджетных учреждений не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 398 НК РФ, то есть не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а по авансовым платежам по налогу - не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Налог и авансовые платежи по налогу уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.

Бюджетные учреждения, являющиеся плательщиками земельного налога, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу.

Форма налоговой декларации по налогу утверждена Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23 сентября 2005 г. N 124н "Об утверждении формы налоговой декларации по земельному налогу и Порядка ее заполнения".

Форма Налогового расчета по авансовым платежам утверждена Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 мая 2005 г. N 66н "Об утверждении формы Налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и Порядка ее заполнения".

Налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Бюджетные учреждения, уплачивающие в течение налогового периода авансовые платежи по налогу, по истечении отчетного периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговый расчет по авансовым платежам по налогу.

Расчеты сумм по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Бюджетные учреждения уплачивают земельный налог точно так же, как и налог на имущество - за счет ассигнований из бюджета.

Минфин Российской Федерации в Письме от 1 августа 2006 г. N 02-03-09/2075, ссылаясь на Постановление Правительства Российской Федерации от 22 февраля 2006 г. N 101 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2006 год" (далее - Постановление), сообщает следующее:

"В соответствии с порядком, установленным Постановлением, средства для уплаты налога на имущество организаций и земельного налога за I квартал 2006 года должны выделяться главным распорядителям после проверки представленных в Минфин России реестров.

Учитывая время, необходимое для проверки представленных материалов, а также принимаемые налоговыми органами меры по принудительному взысканию недоимки по авансовым платежам по налогам и начисленным пеням, Минфин России принял решение выделить главным распорядителям, представившим до 1 июня 2006 г. реестры, средства для уплаты налога на имущество организаций и земельного налога за I квартал текущего года с последующей корректировкой по результатам их проверки.

Наряду с этим Минфин России Письмом от 26.07.2006 N 02-03-09/2026 рекомендовал Федеральной налоговой службе в случаях обращения в налоговые органы бюджетных учреждений по вопросу предоставления отсрочки по уплате налога на имущество организаций и земельного налога (авансовых платежей) по основаниям подпункта 2 пункта 2 статьи 64 Налогового кодекса Российской Федерации принимать во внимание гарантийные письма главных распорядителей средств федерального бюджета".

Таким образом, бюджетные учреждения, являющиеся плательщиками земельного налога, даже при условии, что им еще не установлено финансирование из бюджета на эти цели, обязаны уплачивать авансовые платежи из средств, полученных от предпринимательской или иной приносящей доход деятельности, если такая деятельность ведется. А если у бюджетного учреждения нет средств для уплаты авансовых платежей, то в этом случае необходимо самостоятельно в соответствии со ст. 64 НК РФ обратиться в территориальные органы Федеральной налоговой службы Российской Федерации с заявлением об отсрочке уплаты авансовых платежей.

Н.С.Кулаева

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

04.09.2007

————