"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 9

АРЕНДА ГОСИМУЩЕСТВА И НДС

Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении органами государственной власти (местного самоуправления) в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества НДС по этим операциям определяется налоговыми агентами - арендаторами указанного имущества. Они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. О том, в каком случае предприятие приобретает статус налогового агента и каким образом ему следует исполнять возникшие обязательства, мы и поговорим.

Когда объектом аренды является земельный участок...

...у арендатора не возникает необходимости исчислять и уплачивать налог в качестве налогового агента. Основание - положение пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ о том, что реализация услуг, оказываемых уполномоченными на то государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами и должностными лицами, за которые взимается плата, в том числе по предоставлению организациям прав пользования природными ресурсами, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения).

Об этом не раз упоминали специалисты Минфина и ФНС. Ведь согласно земельному законодательству земля признается природным ресурсом: регулирование отношений по использованию и охране земли осуществляется исходя из представлений о земле как о природном объекте, охраняемом в качестве важнейшей составной части природы, природном ресурсе, используемом в... деятельности на территории Российской Федерации, и одновременно как о недвижимом имуществе, об объекте права собственности и иных прав на землю (п. 1 ст. 1 ЗК РФ).

Кроме того, в соответствии с классификацией доходов бюджетов РФ арендная плата за пользование земельными участками относится к неналоговым доходам, следовательно, оснований для обложения НДС арендной платы за пользование указанными объектами, находящимися в государственной или муниципальной собственности, нет (Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 03-04-15/198, доведено до пользователей на местах Письмом ФНС России от 30.11.2006 N ШТ-6-03/1157@).

К сведению: норма пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ действует только в случае, если арендодателем земельного участка, находящегося в государственной собственности, согласно договору выступает непосредственно орган государственной власти (Письмо УФНС по Московской обл. от 01.02.2007 N 23-26/0130). Однако для арендатора неважно, кто предоставляет ему право пользования участком (уполномоченный или неуполномоченный орган). Он в любом случае не будет выступать в качестве налогового агента по НДС, неприятности возникнут только у арендодателя, который со стоимости субаренды государственной земли будет вынужден начислить НДС к уплате в бюджет (Постановление ФАС ЗСО от 16.10.2006 N Ф04-6779/2006(27289-А45-34)).

Когда объектом аренды является иное имущество

...на арендатора согласно п. 3 ст. 161 НК РФ возлагаются обязанности налогового агента. Налоговую базу следует определять как сумму арендной платы с учетом налога. Поэтому при исчислении НДС в данном случае применяется расчетная ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Рассчитанная сумма налога удерживается из доходов арендодателя и уплачивается в бюджет, а затем на основании п. 3 ст. 171 НК РФ принимается арендатором к вычету.

По мнению судей, уплате в бюджет подлежит только сумма налога, которая исчислена и уплачена налоговым агентом (Постановление ФАС ЗСО от 24.05.2006 N Ф04-3085/2006(22778-А27-26)). Это предусмотрено п. 4 ст. 173 НК РФ: при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 настоящего Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 настоящего Кодекса, за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Таким образом, сумма НДС по аренде госимущества перечисляется в бюджет в полном объеме на основании отдельного платежного поручения. Согласно п. 1 ст. 174 НК РФ перечисление НДС в бюджет осуществляется по итогам налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за ним.

Теперь рассмотрим подробнее вопрос о моменте начисления и вычета НДС, уплачиваемого налоговым агентом, и, соответственно, отражении информации об этом в налоговой декларации.

Начисление. Как указал ФАС МО, при выполнении обязанностей налогового агента по расчету НДС с сумм арендной платы за государственное имущество налоговым периодом является месяц, в котором арендатор фактически уплатил арендодателю арендную плату (Постановление от 11.09.2006 N КА-А40/8312-06). Иными словами, начислить НДС к уплате в бюджет нужно именно в этом месяце.

Вычет. Налоговики считают, что арендатор вправе принять к вычету сумму удержанного и уплаченного налога только после подачи декларации. Причем их позиция неизменна даже в случае перечисления налоговым агентом "арендного" НДС до истечения налогового периода. Судьи с ними не согласны, они считают, что право на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость возникает в том налоговом периоде, когда сумма налога на добавленную стоимость, удержанная налоговым агентом с арендодателя согласно выставленному счету-фактуре, фактически перечислена в бюджет (Постановление ФАС ВВО от 02.05.2007 N А43-16382/2006-34-691).

Пример. ООО "Пищевик" арендует административное помещение, принадлежащее муниципальному образованию. Арендная плата в месяц составляет 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.), она подлежит перечислению (без НДС) не позднее 5-го числа следующего месяца. Арендную плату за сентябрь 2007 г. в сумме 60 000 руб. ООО "Пищевик" перечислило 05.10.2007, тогда же НДС в сумме 10 800 руб. был уплачен в бюджет.

В бухгалтерском учете ООО "Пищевик" будут составлены следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                        Сентябрь 2007 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Начислена сумма арендной платы          |  26  |  76  |  60 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена сумма "входного" НДС           |  19  |  76  |  10 800 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                         Октябрь 2007 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Удержана сумма НДС из доходов           |  76  |  68  |  10 800 |
   |арендодателя <*>                        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Перечислена сумма арендной платы        |  76  |  51  |  60 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Перечислена налоговым агентом сумма НДС |  68  |  51  |  10 800 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Принята к вычету уплаченная налоговым   |  68  |  19  |  10 800 |
   |агентом сумма НДС <*>                   |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В октябре сумма "арендного" НДС показывается к начислению в разд. 2 "Сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, по данным налогового агента" и к вычету в разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 НК РФ" декларации по НДС. М.О.Денисова Главный редактор журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 03.09.2007 ————