"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 9

СТРОИМ ДЛЯ СЕБЯ

Тема нашего разговора - строительно-монтажные работы (СМР) для собственного потребления как объект обложения НДС. Напомним, что эти работы могут проводиться силами как самого предприятия пищевой промышленности, так и сторонних организаций. Нас интересует, есть ли зависимость между тем, кто провел СМР, и налоговой базой по НДС. Чиновники, комментируя изменения Налогового кодекса, вступившие в силу с 1 января 2006 г., сделали достаточно неожиданный на тот момент вывод, причем не в сторону налогоплательщиков - СМР, выполненные собственными силами и сторонними организациями, включаются в налоговую базу по НДС в полном объеме. На основании чего был сделан такой вывод? Ведь кардинальных изменений (именно в этой части) в Налоговом кодексе не произошло. В свою очередь, налогоплательщики отчаянно боролись за свои права в суде, и вот, наконец, свершилось чудо - Высший Арбитражный Суд разрешил спор. По какой причине разгорелся весь сыр-бор и какая линия поведения (что включать в налоговую базу по НДС при проведении СМР) на сегодняшний день правильная? Об этом и не только в данной статье.

Кто есть кто

В первую очередь разберемся, какие работы следует считать строительно-монтажными? От ответа на этот вопрос зависит величина налоговой базы по НДС. Начнем с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, в котором указано, что выполнение СМР для собственного потребления является объектом обложения НДС. Эта норма существует с момента вступления в силу гл. 21 НК РФ. Кроме того, еще есть п. 2 ст. 159 НК РФ, в котором представлен порядок определения налоговой базы при осуществлении операций по выполнению СМР для собственного потребления. В ней сказано, что налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Как видим, ответа на интересующий нас вопрос в этих нормах мы не найдем. Однако можно еще заглянуть в п. 4 ст. 38, согласно которому работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Понятно, что этого определения в данном случае также не достаточно. Поэтому продолжим поиск. Сделать это позволяет п. 1 ст. 11 НК РФ: институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

По совету чиновников обратимся к нормативным актам Росстата (бывшего Госкомстата) (Письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16, УФНС по г. Москве от 25.02.2005 N 19-11/11713). Так, в соответствии с п. 22 Порядка N 101 <1>, п. 22 Порядка N 69 <2> к СМР, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, произведенные:

- организацией для своих нужд собственными силами, включая работы, для выполнения которых она выделила на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства;

- подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.). Эту часть во внимание не принимаем, поскольку организации пищевой промышленности по своему прямому назначению не являются подрядными.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Порядок заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие, утв. Постановлением Росстата от 16.12.2005 N 101.

<2> Порядок заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1, П-2, П-3, П-4, П-5(М), утв. Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69.

Руководствуясь аналогичным определением, ФАС ПО в Постановлении от 25.04.2007 N А57-11919/06-6 решил, что при осуществлении СМР хозяйственным способом их заказчиком и производителем является одно и то же юридическое лицо, которое перед началом работ должно создать специальное подразделение. Именно последнее займется выполнением СМР, за что его работникам будет выплачиваться заработанная плата по нарядам строительства. Кроме того, организация должна создать собственную производственную базу, приобрести или взять в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь и др. Обобщающий вывод судей таков. Чтобы СМР считались выполненными для собственного потребления, должны быть в совокупности соблюдены следующие требования:

а) работы выполняются для нужд организации;

б) работы осуществляются собственными силами организации;

в) для работ привлекаются рабочие основной деятельности, то есть заключившие с данной организацией трудовые договоры;

г) указанным работникам организации выплачивается заработанная плата по нарядам строительства.

Что входит в перечень СМР? Московские налоговики пришли к выводу, что этот перечень (примерный) указан в п. п. 4.2, 4.3 Инструкции N 123 <3> (Письмо от 31.01.2007 N 19-11/8073). В п. 4.2 поименованы работы, относящиеся к строительным, а в п. 4.3 - по монтажу оборудования. С этим согласны и судьи Девятого арбитражного апелляционного суда (Постановление от 01.06.2006 N 09АП-5144/06-АК). Они отметили, что из содержания Инструкции N 123 следует: к СМР относятся работы, носящие капитальный характер, в результате которых создаются новые объекты ОС или изменяется первоначальная стоимость объектов ОС, находящихся в эксплуатации, в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации. В пользу данной точки зрения можно привести также Письмо от 05.11.2003 N 04-03-11/91, в котором финансисты зафиксировали: строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 03.10.1996 N 123.

Разберемся еще с одним моментом. Всегда ли работы по монтажу оборудования относятся к СМР? Отрицательный ответ дает ОКВЭД <4>, в котором интересующим нас работам присвоены различные коды классификации: СМР числятся под кодом 4560521, а работы по монтажу оборудования - 4560522. Исходя из изложенного, постановим: если монтаж оборудования произведен не в рамках проведения строительных работ капитального характера, то объекта обложения НДС не возникает. Аналогичная мысль содержится и в Постановлении ФАС ПО от 25.04.2007 N А57-11919/06-6 в отношении работ по сборке клетки для содержания птицы. Подтвердил это и ФАС ЗСО (Постановление от 31.05.2007 N Ф04-3601/2007(34912-А27-42)). Он решил, что налогоплательщик при установке промышленного оборудования, предназначенного для получения крошки полиамидной смолы, не осуществлял СМР, поскольку данное оборудование не является объектом недвижимости, работы по его реконструкции и монтажу не относятся к капитальному строительству, в свою очередь, строительные работы при реконструкции оборудования обществом не производились.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утв. Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17.

Учтите, что при проведении работ по монтажу оборудования в ходе осуществления работ капитального характера стоимость самого оборудования не входит в себестоимость СМР, поскольку она является самостоятельным видом затрат, включаемым в себестоимость всего строительного объекта (Постановление ФАС ЗСО от 25.02.2003 N Ф04/730-74/А03-2003, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.03.2007 N А40-56043/06-116-279). В разд. 3 Инструкции N 123 стоимость оборудования, причем как требующего, так и не требующего монтажа, отделена от расходов на строительные и монтажные работы в отдельный элемент технологической структуры капитальных вложений. Справедливости ради не станем утаивать, что судьи не всегда приходят к такому выводу. Так, ФАС УО в Постановлении от 16.05.2007 N Ф09-3556/07-С2 решил, что стоимость использованного оборудования, включенная в сводный смежный расчет и локальную смету по объекту, относится к фактическим затратам на объем СМР для собственного потребления.

Камень преткновения - подрядные работы

Одним из наиболее проблемных моментов до недавнего времени было требование налоговиков включать в налоговую базу по НДС стоимость СМР, выполненных силами сторонних организаций. Причем в своих действиях они руководствовались Письмом Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01, которое было доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@. Интересно, что до этого ситуация складывалась иначе. Во-первых, в то время еще действовали Методические рекомендации по применению гл. 21 НК РФ <5>, в п. 3.2 которых были даны рекомендации по применению пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. В частности, в нем было указано, что к СМР относятся строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 1 января 2001 г. непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд. Во-вторых, в тезисах нормативных актов (тогда еще) Госкомстата содержалась такая информация: если отдельные работы выполнялись подрядными организациями, то они не включаются в объем работ, выполненных хозяйственным способом (см., например, п. 35 Порядка N 105 <6>, п. 18 Инструкции N 224 <7>, п. 20 Порядка N 50 <8>). Исходя из этого, становится понятным содержание Писем МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ и от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16: при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается. В некоторых случаях местные инспекции доначисляли налог на стоимость СМР, выполненных сторонними организациями, однако судьи, руководствуясь госкомстатовскими определениями, их решения признавали недействительными. Вот некоторые примеры: Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.03.2007 N А40-56043/06-116-279, Постановления ФАС ПО от 27.02.2007 N А55-9522/2006, ФАС ДВО от 18.10.2006 N Ф03-А80/06-2/3484, ФАС ЗСО от 17.05.2006 N Ф04-2743/2006(22512-А03-34). Такова предыстория. Вернемся к нашему злополучному Письму.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. <6> Порядок заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утв. Постановлением Госкомстата России от 01.12.2003 N 105. <7> Инструкция по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения о деятельности предприятий, утв. Постановлением Госкомстата России от 24.12.2002 N 224. <8> Порядок заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1, П-2, П-3, П-4, П-5(М), утв. Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50, отменил Порядок N 105. Отметим, что оно явилось своеобразным комментарием к вступившим с 1 января 2006 г. очередным изменениям в Налоговом кодексе. В нем Минфин изложил новые правила определения после 01.01.2006 налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственного потребления. Это сейчас ВАС РФ признал, что финансовое ведомство создало норму права, не соответствующую содержанию положений гл. 21 Кодекса, относящихся к порядку определения налогоплательщиком налоговой базы, осуществляющим строительство объектов основных средств собственными силами, тем самым нарушив права и законные интересы налогоплательщиков в сфере налогообложения. У Минфина не было оснований устанавливать с 01.01.2006 порядок определения налоговой базы, который включал бы в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость помимо стоимости строительно-монтажных работ, выполненных непосредственно собственными силами налогоплательщика, еще и стоимость работ, выполненных привлеченными организациями по договорам подряда, заключенным налогоплательщиком со специализированными организациями. А тогда было не до шуток. Итак, финансисты заявили, что при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база по НДС определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая выполненные собственными силами налогоплательщика и выполненные привлеченными подрядными организациями. Позднее чиновники хватку ослабили, указав, что это не относится к ситуации, когда строительство объекта осуществляется подрядными организациями без производства СМР собственными силами налогоплательщика (Письма от 29.08.2006 N 03-04-10/12, от 14.11.2006 N 03-04-10/20). Финансисты напоминали об этом и в текущем году (Письма от 23.04.2007 N 03-07-11/124, от 19.04.2007 N 03-07-11/113, от 26.03.2007 N 03-07-11/80). Также не являются объектом обложения НДС и расходы организации на содержание ее подразделения, осуществляющего контроль над ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость строящегося объекта (Письмо от 29.08.2006 N 03-04-10/12). Такой же точки зрения придерживаются и суды (см., например, Постановления ФАС ЗСО от 14.04.2004 N Ф04/1972-239/А75-2004, ФАС СЗО от 04.06.2007 N А26-6252/2006-23). Делая вывод о необходимости исчисления НДС при выполнении работ собственными силами и силами подрядных организаций, чиновники сослались на п. 2 ст. 159 и п. 10 ст. 167 НК РФ. Напомним, согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база по НДС включает стоимость выполненных работ, определенную исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Данный пункт и ранее (до внесения в Налоговый кодекс изменений) содержал такую же информацию. В свою очередь, новая редакция п. 10 ст. 167 НК РФ, в котором установлен момент определения налоговой базы при выполнении СМР, - принципиально новый подход. Однако эти изменения не могли повлиять на порядок определения налоговой базы, установленный п. 2 ст. 159 НК РФ. В то время все начали искать, а что же еще изменилось? Фраза "кто ищет, тот всегда найдет" в данном случае наиболее уместна. Росстат обновил п. 20 Порядка N 50 (Постановление от 30.11.2005 N 94), а Инструкцию N 224 отменил Постановлением от 16.12.2005 N 101, в котором утвердил Порядок N 101. Согласно этим нововведениям к СМР, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), стали относиться не только работы, произведенные своими силами, но и выполненные подрядными организациями. Логично предположить, что именно эту идею и поддержали чиновники. Теперь обратимся к судебной практике. Попались ли на этот "крючок" судьи? Подчеркнем, что мы проанализируем арбитражную практику, относящуюся к случаям, когда налоговики предъявили претензии к правильности исчисления НДС за налоговые периоды 2006 г. (после установления новых правил). Здесь справедливость восторжествовала. Судебные дела решались в пользу налогоплательщиков - судьи отказывались вставать на сторону налоговых органов, считавших, что в целях определения налоговой базы по НДС в стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, необходимо включать стоимость работ, произведенных подрядными организациями, привлеченными для осуществления работ по данному строительству. Так, ФАС ВВО (Постановление от 07.06.2007 N А79-8772/2006) и ФАС УО (Постановления от 18.07.2007 N Ф09-5467/07-С2, от 24.04.2007 N Ф09-2879/07-С2) отметили: в смысле пп. 3 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 159 НК РФ к СМР для собственного потребления относятся строительные и монтажные работы для собственных нужд, выполненные хозяйственным способом непосредственно самим налогоплательщиком. Аналогичная точка зрения изложена в Постановлениях ФАС ЗСО от 03.07.2007 N Ф04-4383/2007(35836-А27-41), от 29.01.2007 N Ф04-9314/2006(30508-А67-14), от 25.01.2007 N Ф04-9238/2006(30400-А67-31), ФАС УО от 12.04.2007 N Ф09-2587/07-С2, ФАС ЦО 22.01.2007 N А14-8255/2006/243/24. В случае выполнения работ силами подрядной организации именно последняя создает добавленную стоимость и уплачивает с нее налог (возникает объект налогообложения в виде операций по реализации работ), поэтому исчисление налога заказчиком ведет к двойному налогообложению и нарушению экономического обоснования налога (Постановления ФАС ЗСО от 03.07.2007 N Ф04-4383/2007(35836-А27-41), от 25.01.2007 N Ф04-9238/2006(30400-А67-31), ФАС ЦО от 19.03.2007 N А54-3559/2006С8). Итак, чиновники настаивали, налогоплательщики сопротивлялись, а судьи поддерживали последних. Между тем в 2007 г. Росстат вернулся к своему прежнему толкованию СМР, признав, что отдельные работы, выполненные подрядными организациями, не включаются в объем работ, выполняемых хозяйственным способом (п. 22 Порядка N 101 в редакции Постановления Росстата от 17.01.2007 N 6, п. 22 Порядка N 69, отменившего Порядок N 50). Точку в затянувшемся споре поставил ВАС РФ, который Решением от 06.03.2007 N 15182/06 признал частично (в части включения в налоговую базу по НДС стоимости работ, выполненных подрядными организациями) недействующим Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01. В свою очередь, чиновники приняли к сведению данное решение, о чем свидетельствует Письмо ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527@, содержащее наказ налоговым органам: при использовании Письма Минфина России от 16.01.2007 N 03-04-15/01 необходимо учитывать вышеуказанное Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. На основании чего ВАС РФ принял решение? В частности, он вспомнил, что существуют три способа строительства: подрядный - работы ведут специализированные организации, хозяйственный - все работы проводятся собственными силами без привлечения подрядчиков, а также смешанный, включающий и первый, и второй способы. В первом случае организация выступает в качестве заказчика, у которого возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренных п. 6 ст. 171 НК РФ. Объекта обложения НДС в виде стоимости работ, выполненных подрядными организациями, в данном случае не возникает. При осуществлении СМР хозяйственным способом организация уже выступает в роли не только заказчика, но и исполнителя. Поэтому налоговыми последствиями для нее является еще и возникновение объекта налогообложения в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. С третьим способом ВАС РФ разобрался следующим образом: в гл. 21 НК РФ отсутствуют нормы, устанавливающие специальный порядок определения налоговой базы по НДС при таком способе строительства, поэтому налоговые последствия зависят от того, кто выполнил работы: в отношении работ, выполненных подрядным способом, применяются нормы, установленные п. 6 ст. 171 НК РФ, а в отношении работ, выполненных хозяйственным способом, - пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 6 ст. 171 НК РФ. Это, по мнению ВАС РФ, исключает увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками. Несколько важных деталей Как указано выше, момент определения налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственного потребления установлен п. 10 ст. 167 НК РФ. Им является последнее число каждого налогового периода (месяца или квартала). Учитывая требования п. 2 ст. 159 НК РФ, получаем, что при выполнении СМР для собственного потребления в конце каждого налогового периода возникает налоговая база по НДС, включающая все фактические расходы налогоплательщика на объем работ, выполненных в данном налоговом периоде (Письмо УФНС по г. Москве от 21.02.2006 N 19-11/14570). Напомним, что до 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления являлся день принятия к учету соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. Сумму налога, исчисленную со стоимости СМР, можно предъявить к вычету, но только при соблюдении двух условий. Во-первых, СМР ведутся с целью создания имущества, предназначенного для осуществления операций, облагаемых НДС, во-вторых, стоимость этого имущества подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). Это право, согласно абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ, возникает по мере уплаты исчисленного налога в бюджет в соответствии со ст. 173 НК РФ. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы восстановленного налога (п. 1 ст. 173 НК РФ). Опираясь на это, финансисты делают вывод: вычет сумм НДС, исчисленных со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления за соответствующий налоговый период, производится только после их отражения в налоговой декларации и уплаты в бюджет в составе общей суммы налога, подлежащей уплате за данный налоговый период. Таким образом, налоговый период, в котором исчисляется сумма налога по СМР, не совпадает с налоговым периодом, в котором возникает право на вычет этой суммы (Письмо от 03.07.2006 N 03-04-10/09). Такова точка зрения не только Минфина, но и судебных органов (см., например, Постановления ФАС ВВО от 07.06.2007 N А79-8772/2006, ФАС ВСО от 19.12.2006 N А74-2438/06-Ф02-6800/06-С1), а также столичных налоговиков (Письмо от 03.10.2006 N 19-11/86925). Е.Н.Моряк Эксперт журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 03.09.2007 ————