"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 9

ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ

Организация пищевого производства обычно требует существенных производственных площадей, которые располагаются, естественно, на земле. Предприятия могут обладать этой землей на праве собственности, праве бессрочного пользования либо на основании договора аренды. Также бывает, что документы на фактически используемую землю не составлены. Поэтому вопрос об уплате земельного налога может стать насущным для бухгалтера. Сегодня мы расскажем о некоторых спорных моментах, связанных с исчислением налога и вызванных правовыми коллизиями и пробелами.

Земельный налог относится к местным налогам, поэтому Налоговым кодексом регулируются не все элементы налогообложения. Часть из них, а именно налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога, а также налоговые льготы устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Понятно, что данные акты должны соответствовать положениям гл. 31 "Земельный налог" НК РФ, в частности обеспечивать соблюдение максимального размера налоговой ставки, оговоренного в ст. 394 НК РФ.

Согласно ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Последним из указанных прав могут обладать только граждане (п. 1 ст. 266 ГК РФ), поэтому нас интересуют только право собственности и право бессрочного пользования. Естественно, арендаторы не уплачивают налог.

Основания для уплаты налога

Документ о праве

Основанием для уплаты налога выступает документ, удостоверяющий право на землю. Фактически это положение из ст. 15 утратившего силу Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю". Налоговый кодекс не содержит такого правила. Однако все разъяснения Минфина опираются именно на него (см., например, Письма от 04.07.2007 N 03-05-06-02/71, от 21.05.2007 N 03-05-06-02/53, от 17.05.2007 N 03-05-06-02/48, от 09.04.2007 N 03-05-05-02/21).

Вывод о важности документа о праве следует из гражданского и земельного законодательства. Так, в соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ права на недвижимое имущество (в частности на землю), их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации. На основании п. 2 ст. 8 ГК РФ эти права возникают с момента государственной регистрации, если иное не установлено законом. Удостоверяются они соответствующими документами. Начиная с 31 января 1998 г. права на недвижимое имущество регистрируются согласно Закону N 122-ФЗ <1>. Если права возникли до этого момента, они признаются юридически действительными (п. 1 ст. 6 Закона N 122-ФЗ). Наличие права подтверждают документы, выданные в соответствии с ранее действующим порядком (п. 9 ст. 3 Закона N 137-ФЗ <2>). Именно они являются основанием для определения плательщиков земельного налога при отсутствии в Едином государственном реестре прав информации о земельных участках (п. 4 ст. 8 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

<2> Федеральный закон от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса РФ".

Вместе с тем есть и такое мнение: отсутствие правоустанавливающих документов на земельные участки не может служить основанием для освобождения фактического землевладельца и землепользователя от платы за землю, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего. Оно высказано Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 12.07.2006 N 11991/05. Сразу отметим, что данное правило было справедливо в период действия Закона "О плате за землю" и находило широкое применение в ситуации, когда организация приобретала здание и не оформляла договор аренды на земельный участок под ним. Но землепользователей до сих пор беспокоит вопрос о необходимости уплаты земельного налога при отсутствии правоустанавливающих документов на земельный участок (см., например, запрос к Письму Минфина России от 04.07.2007 N 03-05-06-02/71). И вот что отвечают чиновники. Основанием для взимания земельного налога в первую очередь служит документ о праве. Однако нельзя забывать о переходе прав на землю при приобретении расположенного на ней здания.

Купля-продажа недвижимости собственником земли

В силу ст. 35 ЗК РФ и ст. 552 ГК РФ покупатель здания получает права пользования землей под ним на тех же условиях, что и продавец. С 03.07.2007 ст. 552 ГК РФ была изменена <3>. Напомним, ранее из нее следовало, что продавец недвижимости, он же собственник земли, вправе оговорить, какое право на земельный участок он передает новому собственнику здания: право собственности, аренды или иное право. По умолчанию передавалось право собственности (абз. 2 п. 2 ст. 552 ГК РФ). Теперь в п. 2 ст. 552 ГК РФ прописано, что в случае, когда продавец является собственником земельного участка, на котором находится продаваемая недвижимость, покупателю передается право собственности на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования, если иное не предусмотрено законом. Аналогичная норма содержится и в п. 4 ст. 35 ЗК РФ: отчуждение здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке и принадлежащих одному лицу, проводится вместе с земельным участком. Среди исключений (когда покупателю не переходит право собственности на землю) названы:

- отчуждение части здания, которая не может быть выделена в натуре вместе с частью земельного участка;

- отчуждение здания, находящегося на земельном участке, изъятом из оборота.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Поправки внесены Федеральным законом от 26.06.2007 N 118-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты РФ в части приведения их в соответствие их с Земельным кодексом РФ".

При этом следует иметь в виду п. 2 ст. 223 ГК РФ, согласно которому недвижимое имущество признается принадлежащим добросовестному приобретателю по договору с момента государственной регистрации. Значит, право собственности на землю под зданием возникнет только после его государственной регистрации. Именно поэтому в Письме от 09.04.2007 N 03-05-05-02/21 Минфин сделал вывод: организация, являющаяся собственником здания (сооружения, помещения), приобретенного по договору купли-продажи, признается налогоплательщиком земельного налога с момента государственной регистрации права собственности на земельный участок (доли земельного участка), занятый объектами недвижимости. Получается, что, если организация не имеет зарегистрированного, а следовательно, подтвержденного документом права на землю, она не является плательщиком земельного налога.

До момента регистрации прекращения права продавца здания на землю налог будет платить именно он (если только он не арендует землю). Причем этот факт не зависит от перехода и регистрации права собственности на здание, строение. Данный вывод подтверждает и судебная практика (Постановление ФАС ВСО от 25.04.2007 N А19-12213/06-50-5-Ф02-2231/07). Также он нашел отражение и в разъяснениях чиновников (Письма Минфина России от 02.11.2006 N 03-06-02-04/152, от 27.10.2006 N 03-06-02-04/149).

Следует учитывать, что иных оснований для прекращения обязанности по уплате налога нет. Предусмотренный законодательством отказ от права собственности (в нашем случае - от собственности на землю) не прекращает прав и обязанностей собственника в отношении имущества до приобретения права собственности на него другим лицом (ст. 236 ГК РФ).

Право бессрочного пользования

Обладать землей на праве бессрочного пользования могут только государственные и муниципальные учреждения, казенные предприятия, а также органы государственной власти и местного самоуправления (п. 1 ст. 20 ЗК РФ). Вместе с тем такое право, возникшее у юридических лиц до вступления ЗК РФ в силу, сохраняется. Однако все же следует переоформить его на право аренды или выкупить участок в собственность. Данное предписание содержится в п. 2 ст. 3 Закона N 137-ФЗ <4>. Срок, отведенный для этого, неоднократно продлевался: сначала с 1 января 2004 г. до 1 января 2006 г., а затем до 2008 г. И вот Законом N 212-ФЗ <5> срок перенесен, видимо, в последний раз - до 1 января 2010 г. Особый срок - до 1 января 2013 г. - установлен для организаций, обладающих на праве бессрочного пользования земельными участками, на которых расположены линии электропередачи, линии связи, трубопроводы и другие линейные объекты.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса РФ".

<5> Федеральный закон от 24.07.2007 N 212-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты РФ в части уточнения условий и порядка приобретения прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности".

Для обеспечения выполнения этой обязанности в КоАП РФ будет введена ст. 7.34. По ней будет налагаться штраф за нарушение сроков и порядка переоформления права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды или сроков и порядка приобретения земельных участков в собственность. Его размер варьируется от 20 000 до 100 000 руб. Причем ответственность идентична для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Пунктом 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ установлено, что ст. 7.34 КоАП РФ будет применяться с 1 января 2011 г. Иными словами, в 2010 г. лица, не переоформившие право бессрочного пользования, не будут привлекаться к ответственности.

Одновременно с установлением крайнего срока переоформления и ответственности за его нарушение законодательством в настоящее время не предусмотрено оснований для лишения коммерческих организаций права бессрочного пользования землей.

Также следует учитывать, что организации, которым земля принадлежит на праве бессрочного пользования, не вправе распоряжаться ею (п. 4 ст. 20 ЗК РФ). При этом бывает, что бессрочный пользователь земли одновременно является собственником здания, расположенного на участке и реализуемого им. Какая участь ожидает земельный участок с учетом того, что со дня введения в действие ЗК РФ покупатель (коммерческая организация) не вправе получить его на праве бессрочного пользования?

Как мы уже выяснили, Минфин придерживается мнения о том, что покупатель недвижимости приобретет обязанность уплачивать налог только при условии, если зарегистрирует свое право собственности на данный земельный участок. В свою очередь, продавец здания будет продолжать уплачивать налог до момента регистрации прекращения его права на землю. Однако следует учитывать п. 3 ст. 552 ГК РФ, согласно которому при продаже недвижимости покупатель приобретает право пользования соответствующей частью земельного участка на тех же условиях, что и продавец недвижимости. Можно ли это правило толковать так: покупатель недвижимости приобретает право бессрочного пользования землей, если соответствующее право было у продавца недвижимости?

Обратимся к п. 2 ст. 3 Закона N 137-ФЗ, в котором до 30.10.2007 будет фигурировать абз. 3 о том, что в данной ситуации право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками подлежит переоформлению на право аренды земельных участков или земельные участки должны быть приобретены в собственность в соответствии с ЗК РФ по выбору покупателей зданий, строений, сооружений. В п. 13 Постановления от 24.03.2005 N 11 Пленум ВАС РФ указал, что покупателю перешло право постоянного пользования землей в связи с приобретением здания, следовательно, он может оформить свое право на землю, заключив договор аренды, или приобрести его в собственность. Судьи ФАС УО в Постановлениях от 19.04.2007 N Ф09-4640/06-С6 и от 17.10.2006 N Ф09-9333/06-С7 также исходят из того, что покупатель недвижимости обладает землей на праве бессрочного пользования, значит, он должен уплачивать земельный налог на полном основании. Причем судей совершенно не смутило отсутствие у организации документа, удостоверяющего право бессрочного пользования. Они посчитали его необязательным, поскольку право возникло в силу прямого указания закона, а получение документа зависело только от воли организации. Аналогичным образом рассудил и ФАС МО в Постановлении от 20.06.2006 N КГ-А41/3878-06: при данных обстоятельствах государственная регистрация перехода прав на земельный участок не требуется.

К сведению: в Постановлении ФАС УО от 17.10.2006 N Ф09-9333/06-С7 налогоплательщик - покупатель здания был освобожден от налоговой ответственности на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Суд учел, что Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-06-02-04/89 призывало покупателя недвижимости не уплачивать земельный налог до момента государственной регистрации прекращения права бессрочного пользования продавца недвижимости.

Также взыскание земельного налога с продавца недвижимости признал неправомерным ФАС ДВО. Судьи отметили, что отсутствие своевременной регистрации права на земельный участок со стороны собственника недвижимости нельзя расценивать как основание для доначисления налога лицу, обладающему земельным участком на праве постоянного пользования и не имеющему права распоряжаться им в силу запрета, установленного п. 4 ст. 20 ЗК РФ. Вместе с тем это является основанием для взыскания с нового собственника здания налоговых санкций за сокрытие объектов налогообложения (Постановление от 11.05.2007 N Ф03-А51/07-2/999). Добавим, что за несоблюдение порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество для организаций предусмотрена административная ответственность в виде штрафа в размере от 30 до 40 000 руб. (ст. 19.21 КоАП РФ).

Вместе с тем оформление договора аренды или купли-продажи земельных участков, находившихся у продавца здания на праве бессрочного пользования, требует соблюдения определенной процедуры. В частности, необходимо составить акт о прекращении права бессрочного пользования продавца недвижимости и оформить земельный участок в муниципальную или государственную собственность для последующей сдачи его в аренду или для приватизации. На это обратил внимание ФАС МО в Постановлении от 14.06.2007 N КГ-А41/5005-06. Поэтому можно сделать вывод, что право бессрочного пользования землей продавца недвижимости не прекратится автоматически после регистрации права собственности на недвижимость ее покупателем. Для этого нужно пройти процедуру отказа от права бессрочного пользования, регламентированную ст. 53 ЗК РФ.

К сведению: начиная с 30.10.2007 абз. 3 будет исключен из п. 2 ст. 3 Закона N 137-ФЗ. Фактически это означает, что на рассматриваемую ситуацию будут распространяться общие правила Земельного кодекса.

Помещение в многоквартирном доме

Бывает, что отдельные подразделения предприятий (например, магазины, офис) удобно разместить в черте города в жилых многоквартирных домах. Действующее законодательство предполагает, что право собственности на помещение означает наличие прав на земельный участок, на котором дом распложен. Следовательно, возникает обязанность уплатить налог. Владельцы квартир - граждане не обременены расчетом земельного налога, так как налоговые инспекции должны делать это за них. Жильцы лишь перечисляют налог на основании полученного из ИФНС уведомления. Другое дело организации - они должны рассчитать налог самостоятельно. Однако в данной ситуации это может быть непросто.

Согласно ст. 16 Вводного закона <6> земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в его состав объекты недвижимого имущества, бесплатно переходит в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме. Причем если участок был сформирован до 1 марта 2005 г. (вступления в силу ЖК РФ), он переходит в собственность с этой даты, если нет - после формирования и проведения кадастрового учета. И это все, что говорится об интересующем нас вопросе на уровне закона.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Федеральный закон от 29.12.2004 N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса РФ".

Исходя из приведенной нормы, Минфин неоднократно разъяснял, что собственник помещения в многоквартирном доме становится плательщиком земельного налога в отношении доли земельного участка с момента формирования этого участка и проведения кадастрового учета (Письма от 01.08.2007 N 03-05-06-02/87, от 26.04.2007 N 03-05-07-02/43, от 04.10.2006 N 03-06-02-04/142, от 31.08.2006 N 03-06-02-04/125). Основанием для уплаты земельного налога в данном случае чиновники называют свидетельство о праве собственности на помещение в доме. Вероятно, это справедливо, если вспомнить о п. 2 ст. 23 Закона N 122-ФЗ, в силу которого государственная регистрация права на помещение в многоквартирных домах одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество. Земельный участок входит в состав такого общего имущества согласно ст. 36 ЖК РФ.

Однако по вопросу получения общей долевой собственности на земельный участок под многоквартирным домом есть две противоположные точки зрения. Далее мы приведем примеры из арбитражной практики, которая в большей части не касается напрямую уплаты земельного налога, поскольку она сложилась по вопросу признания права общей долевой собственности на землю организаций и предпринимателей, владеющих нежилыми (обычно встроенными) помещениями и арендовавших часть земельного участка у муниципалитетов.

Итак, сторонники первой точки зрения полагают, что собственники приобретают права на землю автоматически - при выполнении двух условий (формирование и кадастровый учет) в соответствии с прямым указанием закона. Так, ФАС СЗО (Постановление от 26.04.2007 N А56-208/2006), ФАС УО (Постановление от 24.05.2007 N Ф09-3722/07-С6) и ФАС СКО (Постановление от 24.10.2006 N Ф08-5093/2006) считают, что право общей долевой собственности возникло с момента вступления в силу ЖК РФ. Они отмечают, что для перехода права собственности никаких усилий прилагать не требуется - не нужны ни административный акт о передаче участка в общую собственность, ни государственная регистрация данного права. Отсутствие регистрации права общей долевой собственности на упомянутый земельный участок у собственников квартир не изменяет его правовой статус и субъектный состав лиц, имеющих такое право (Постановление ФАС СКО от 21.02.2007 N Ф08-7069/2006).

Согласитесь, для собственников этот подход очень удобный. Однако у него есть одно слабое место: как быть, если правами на земельный участок обладают какие-либо коммерческие организации, например застройщики?

Сторонники второй точки зрения говорят, что право муниципальной собственности (или частной собственности застройщика) на земельный участок не может прекратиться автоматически - путем перехода в частную (общую долевую) собственность собственников помещений. Так, ФАС ВВО в обобщении информации о своей деятельности за I полугодие 2007 г. признал, что вопрос о начальном моменте и порядке возникновения права общей долевой собственности на земельный участок у собственников помещений в многоквартирном доме вызывает определенные трудности. Однако, по мнению ФАС ВВО, собственники помещений обязаны соблюсти заявительный (общий) порядок оформления земельно-правовых отношений, обратившись с заявлением в соответствующий государственный (муниципальный) орган (ст. 36 ЗК РФ).

К сведению: Законом N 212-ФЗ были внесены изменения в порядок получения права собственности на государственную и муниципальную землю (п. 5 ст. 36 ЗК РФ). Так, с 30.10.2007 в нем появится дополнение, в силу которого перечень документов, прилагаемых к заявлению, будет установлен Минэкономразвития. Следовательно, органы власти на местах лишатся возможности запрашивать дополнительные документы. Затем в соответствии с п. 6 ст. 36 ЗК РФ орган государственной власти субъекта РФ или местного самоуправления принимает решение о предоставлении земельного участка бесплатно. В настоящее время для этого отводится две недели (если заявителем представлен кадастровый план). Из поправок следует, что данный срок увеличен до месяца с момента представления заявления.

Ориентироваться на общий порядок, установленный ст. 36 ЗК РФ, предлагают, кроме ФАС ВВО, также ФАС ВСО (Постановление от 03.04.2007 N А33-10632/05-Ф02-1603/07), ФАС ЗСО (Постановление от 22.03.2007 N Ф04-1251/2007(32286-А27-9)), ФАС МО (Постановление от 11.05.2007 N КГ-А40/3529-07). Добавим, для того чтобы земля, принадлежащая какому-либо третьему лицу, бесплатно перешла в общую долевую собственность жильцов дома, прежний правообладатель должен отказаться от своего права, муниципалитет должен оформить право собственности на участок, и только затем следует применять ст. 36 ЗК РФ.

Рассмотренная ситуация аналогична случаю перехода права на землю к покупателю недвижимости. Как видим, она также спорная. На чем следует остановиться, организации придется решать самостоятельно.

Объект налогообложения

Объектом обложения земельным налогом признаются земельные участки (п. 1 ст. 389 НК РФ), определяемые п. 2 ст. 6 ЗК РФ как часть поверхности земли, границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке.

В соответствии со ст. ст. 30, 36 ЗК РФ во взаимосвязи со ст. ст. 3, 4, 16, 17 Федерального закона от 18.06.2001 N 78-ФЗ "О землеустройстве" земельные участки формируются путем выполнения работ, в результате которых определяются границы и иные характеристики земельных участков в объеме, позволяющем описать их в качестве объектов государственного кадастрового учета и имущественного права. Это означает, что участок, прошедший формирование, является объектом налогообложения.

Следовательно, если межевание не проводилось, участок не формировался и у собственников помещений нет правоустанавливающих документов на него, то они не признаются плательщиками земельного налога (Письмо Минфина России от 27.03.2007 N 03-05-06-02/28, Постановление ФАС МО от 11.12.2006 N КА-А41/11866-06). Другими словами, отсутствие описания границ означает отсутствие объекта налогообложения.

Вместе с тем отсутствие кадастрового учета земли не свидетельствует о том, что объект налогообложения не возник. Как указал Минфин в Письме от 09.04.2007 N 03-05-05-02/21, не прошедшие кадастровый учет участки признаются объектом налогообложения земельным налогом на основании правоустанавливающих (правоудостоверяющих) документов, выданных соответствующими органами до введения Федерального закона N 122-ФЗ. Другое дело, что при отсутствии кадастрового учета не возникает права общей долевой собственности на земельный участок под многоквартирным домом.

Налоговая база

Пунктом 3 ст. 391 НК РФ на налогоплательщиков - организации и индивидуальных предпринимателей возложена обязанность исчислять налоговую базу самостоятельно. Налоговой базой по земельному налогу признается кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Кадастровая стоимость определяется согласно земельному законодательству. Она должна быть доведена до налогоплательщиков не позднее 1 марта календарного года. Порядок, в соответствии с которым кадастровая стоимость доводится до налогоплательщиков, утверждается органами местного самоуправления (п. 14 ст. 396 НК РФ). Однако благодаря поправкам, внесенным в Налоговый кодекс Законом N 216-ФЗ <7>, начиная с 2008 г. данный порядок будет устанавливать Правительство РФ. Судя по всему, это изменение вызвано тем, что органы местного самоуправления не справились с возложенными на них обязанностями и некоторые налогоплательщики так и не узнали о показателе, необходимом для исчисления налога, а значит, не смогли уплатить его вовремя. Как разъяснил Минфин в Письме от 06.06.2006 N 03-06-02-02/75, направленном инспекторам и налогоплательщикам Письмом ФНС России от 18.07.2006 N ММ-6-21/684@, налог в таком случае уплатить все равно придется, но только после того, как сведения о кадастровой стоимости станут известны налогоплательщику. А до этого в налоговые инспекции необходимо представлять "нулевые" налоговые расчеты и декларации. При этом налоговики не вправе начислять пени.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ (комментарий к нему читайте в прошлом выпуске журнала).

Подчеркнем, что кадастровая стоимость, используемая в качестве показателя налоговой базы, определяется на конкретную дату - 1 января года, являющегося налоговым периодом. Поэтому если в течение года кадастровая стоимость участка изменяется (например, вследствие перевода из одной категории земель в другую, изменения вида разрешенного использования земли), то это никак не скажется на исчислении земельного налога в текущем периоде. Все изменения будут учтены в следующем году - в показателе кадастровой стоимости по состоянию на 1 января следующего года (Письма Минфина России от 16.08.2007 N 03-05-07-02/81, от 18.12.2006 N 03-06-02-04/172). Единственная ситуация, когда налоговая база может измениться, - изменение результатов государственной кадастровой оценки земли вследствие исправления технических ошибок, судебного решения, внесенных обратным числом на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Еще один спорный вопрос: как рассчитать налоговую базу, если вследствие административно-территориального деления земельный участок оказался на территории нескольких муниципальных образований? Напомним, что объектом налогообложения считается участок, расположенный в пределах муниципального образования. В Письме от 27.12.2005 N 03-06-02-02/108 Минфин сообщил, что в такой ситуации следует определять налоговую базу и исчислять налог отдельно в отношении каждой части площади участка, расположенного на территории разных муниципальных образований. А в Письме от 28.04.2006 N 03-06-02-04/64 чиновники подсказали, где узнать информацию о доле площади участка, приходящейся на конкретное муниципальное образование, - в территориальных органах Роснедвижимости и органах местного самоуправления. Начиная с 2008 г. аналогичное указание можно будет найти в п. 1 ст. 391 НК РФ - соответствующие поправки внесены Законом N 216-ФЗ.

Кроме того, вероятно, не каждый налогоплательщик - собственник помещения в многоквартирном доме знает свою долю в праве общей собственности на земельный участок, для того чтобы правильно рассчитать налоговую базу. Для таких организаций Минфин пояснил, что узнать размер своей доли можно в органах БТИ, у управляющей организации или ТСЖ. Более того, в настоящее время благодаря поправкам, внесенным в законодательство <8>, размер доли в праве общей долевой собственности может указываться в свидетельстве о праве собственности на помещение, но только в том случае, если в документах, поданных для регистрации прав на общее имущество, такая доля была представлена. В противном случае нужно вспомнить о п. 1 ст. 37 ЖК РФ, согласно которому доля в праве общей собственности определяется как отношение площади помещения, принадлежащего организации, к общей площади всех помещений в многоквартирном доме.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> В частности, в Правила ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утв. Постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 N 219.

В Письме Минфина России от 26.12.2006 N 03-06-02-02/154, доведенном до налогоплательщиков и налоговых органов Письмом ФНС России от 11.04.2007 N СК-6-11/307@, а также в Письме Минфина России от 17.05.2007 N 03-05-05-02/33 порядок исчисления налоговой базы по земельному налогу рассмотрен на примере. Аналогичным образом необходимо рассчитывать размер доли, если под многоквартирным домом находятся гаражи, составляющие его неотъемлемую часть (имеют тот же адрес, связаны с домом одним фундаментом). Иными словами, в общую площадь находящихся в собственности помещений, необходимую для расчета доли, включаются и площади подземных гаражей. Таким образом, они рассматриваются как самостоятельные объекты недвижимости, право собственности на которые принадлежит определенным лицам, участвуют в расчете доли наравне с квартирами и встроенными нежилыми помещениями (например, магазинами и офисами на первом этаже).

Исчисление, уплата налога и отчетность

Налоговым периодом по налогу является календарный год. В качестве отчетных периодов для организаций и индивидуальных предпринимателей названы I квартал, полугодие и девять месяцев (п. п. 1, 2 ст. 393 НК РФ). В то же время в п. 6 ст. 396 НК РФ речь идет о расчете авансовых платежей для налогоплательщиков, которым в качестве отчетного периода установлен квартал (авансовый платеж равен 1/4 произведения ставки налога на налоговую базу). Законом N 216-ФЗ было устранено данное противоречие, и с 2008 г. в п. 2 ст. 393 НК РФ в качестве отчетных периодов названы I, II, III кварталы.

Отметим, что местные власти вправе не устанавливать отчетный период (п. 3 ст. 393 НК РФ) либо предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи в течение налогового периода (п. 9 ст. 396 НК РФ).

Налог и авансовые платежи уплачиваются в порядке и сроки, предусмотренные актами органов местного самоуправления. При этом срок уплаты налога не может быть определен ранее 1 февраля следующего года (крайний срок представления налоговой декларации). Начиная с 2008 г. в Налоговом кодексе будет прописано, что срок уплаты авансового платежа также не может наступить ранее срока представления расчета, установленного как последнее число месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

При исчислении налога важно правильно определить налоговую ставку. Она устанавливается на местном уровне в пределах, оговоренных в п. 1 ст. 394 НК РФ, в зависимости от категорий земель и видов разрешенного использования. Бывает, что на земельном участке, предоставленном для промышленного производства, расположены, кроме промышленных объектов, объекты жилищного фонда и объекты инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (например, трансформаторные подстанции, котельные, снабжающие коммунальными ресурсами жилфонд) <9>. Минфин считает необходимым применять к такому земельному участку две налоговые ставки (установленные в пределах 0,3% и 1,5%). Но для этого сначала нужно выделить площадь под коммунальным объектом, основываясь на карте (плане) земельного участка, выданной территориальным органом Роснедвижимости (Письмо от 16.11.2006 N 03-06-02-02/138).

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Определить состав объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса поможет Письмо Минфина России от 04.10.2006 N 03-06-02-04/141, призывающее обращаться к Федеральному закону от 30.12.2004 N 210-ФЗ "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса", ОКВЭД и ОКУН. Организациям, которым принадлежат нежилые помещения в многоквартирных домах (магазины, офисы, гаражи, складские помещения), следует быть внимательными, так как применять пониженную ставку (в пределах 0,3%), установленную для объектов жилищного фонда, нельзя. Это подтверждает Минфин в Письме от 17.05.2007 N 03-05-05-02/33: в отношении доли в праве на земельный участок, приходящейся на нежилые помещения в многоквартирном доме, налоговая ставка, установленная на основании пп. 1 п. 1 ст. 394 Налогового кодекса, не применяется. Если права, с которыми связана обязанность уплаты земельного налога, возникали (прекращались) в течение налогового периода, то сумму налога (авансового платежа) необходимо скорректировать при помощи коэффициента. Коэффициент равен отношению числа полных месяцев, в течение которых земельный участок находился у налогоплательщика в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении), к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Причем если право возникло до 15-го числа календарного месяца включительно, то полный месяц принимается для расчета коэффициента у нового правообладателя, а если после 15-го - у прежнего (п. 7 ст. 396 НК РФ). Заметим, что если право на землю утрачено, например, в конце мая, то организация не должна рассчитывать и уплачивать авансовые платежи за полугодие и девять месяцев. В данном случае следует перечислить авансовый платеж за I квартал, а по итогам полугодия рассчитать и уплатить налог (применив корректирующий коэффициент), а также представить налоговую декларацию. Такие рекомендации содержатся в Письме Минфина России от 05.09.2006 N 03-06-02-04/129. На расчет, производимый в соответствии с п. 7 ст. 396 НК РФ, повлияет изменение, коснувшееся отчетных периодов по налогу. Так, при приобретении права собственности на земельный участок, например, в конце мая, организация при исчислении авансового платежа за полугодие должна применить коэффициент, рассчитанный как соотношение количества полных месяцев обладания правом на землю к количеству месяцев в отчетном периоде. Таким образом, в 2007 г. данный коэффициент составит 1/6 (отчетный период - полугодие), а в 2008 г. - 1/3 (отчетный период - II квартал). В результате суммы налоговых обязательств будут распределены во времени более равномерно. Сумма налога, подлежащая уплате по итогам года, не изменится. В случае если налогоплательщик имеет право на льготы, установленные ст. 395 НК РФ и актами муниципальных образований, он должен представить в налоговый орган по месту нахождения земельного участка документы, подтверждающие это право (п. 10 ст. 396 НК РФ). Формы отчетности по земельному налогу и порядок их заполнения утверждены Минфином: налоговая декларация - Приказом от 23.09.2005 N 124н, в редакции Приказа от 29.03.2007 N 27н, налоговый расчет по авансовым платежам - Приказом от 19.05.2005 N 66н, в редакции Приказа от 19.02.2007 N 16н. Земельный налог - расходы по налогу на прибыль Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов, начисленные в определенном законом порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Указанная статья не устанавливает каких-либо ограничений в отношении земельного налога. Главное, чтобы организация законно признавалась налогоплательщиком. В противном случае (если налог уплачен ошибочно) суммы земельного налога нельзя признать налоговым расходом (Письмо УФНС по г. Москве от 27.10.2005 N 18-11/78182). Если же организация исчисляет и уплачивает налог на законных основаниях, то для учета его при налогообложении прибыли направление использования земли не имеет значения. Так, участок может быть занят непроизводственными объектами (Письмо Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/481), объектами незавершенного строительства (Письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/237), реконструируемым служебным зданием (Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 03-03-04/2/261). Также землю можно передать в безвозмездное срочное пользование третьим лицам (Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/589). Во всех этих случаях оснований для исключения сумм земельного налога из расходов нет. К сведению: существовало и противоположное мнение (Письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/3/12). Суммы земельного налога, уплаченного за период, в котором земельный участок, приобретенный в собственность в целях использования в деятельности, направленной на получение дохода, фактически не использовался в хозяйственной деятельности организации, не подлежат учету в составе расходов, так как не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Поскольку позднее вышло много разъяснений, приведенных выше, препятствий для признания рассматриваемых расходов нет. Суммы налога учитываются в том отчетном периоде, в котором они считаются фактически начисленными (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Е.В.Ермолаева Редактор журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 03.09.2007 ————