"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 9

УЧЕТ СЫРЬЯ И МАТЕРИАЛОВ НА МОЛОЧНОМ КОМБИНАТЕ

Качественное и доступное сырье - одна из главных составляющих производственного процесса пищевой молочной промышленности. Слабая сырьевая база или как минимум отсутствие стабильности в этом вопросе - основная проблема молочного производства. Поэтому грамотная закупочная политика, учитывающая специфику сельскохозяйственной отрасли как основного поставщика сырья, необычайно важна для успешного развития компании. Для бухгалтера "сырьевой" вопрос не менее актуален. Как показывает статистика, доля сырья и материалов в себестоимости выпускаемой молочной продукции колеблется на разных предприятиях от 50 до 80%, а это значит, что к учету данного вида оборотных активов нужно подходить очень серьезно.

Общие положения

Сырье - это основа изготавливаемой продукции. В молочной промышленности таковой является натуральное и сухое молоко, сливки, творог, сметана и др. С учетом свойств указанных видов сырья при их закупке чрезвычайно важны территориальная близость поставщиков (производителей сырого молока, фермеров и совхозов) и возможность заключения с ними прямых контрактов. Натуральное молоко приобретается производителями именно по такой схеме, а вот закупки сухого молока осуществляются как на внутреннем, так и на внешнем рынках, в том числе путем приобретения через российских представителей.

При этом следует отметить, что специфика деятельности молочных комбинатов обуславливает появление в результате производства возвратных отходов, которые, в свою очередь, также могут быть использованы в качестве сырья для выпуска некоторых видов продукции. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья, образовавшиеся в процессе превращения исходного сырья в готовую продукцию, изменившие при этом свой химический состав и утратившие (полностью или частично) исходные потребительские свойства. На предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности к ним относятся обезжиренное молоко, пахта и молочная сыворотка, полученные при выработке масла, сыров сычужных, сливок, творога и других видов продукции.

Однако без основных и вспомогательных материалов выпуск продукции невозможен. К основным материалам, которые непосредственно входят в состав продукции или являются ее необходимыми компонентами, относятся сахар, цукаты, изюм, ванилин, соль, какао, кофе, масло растительное, мука диетическая, культуры бактерий, вкусовые добавки. Вспомогательные материалы не являются частью вырабатываемой продукции, они используются в качестве компонентов обеспечения технологического процесса и упаковки готовой продукции, например фильтровальные материалы, производственные химикаты, ферменты, дезинфицирующие и моющие средства, инвентарь, упаковочные материалы и т.д. География приобретения основных и вспомогательных материалов также не ограничена территорией РФ, во многом это связанно с отсутствием на отечественном рынке некоторой продукции (вкусовых добавок, культур бактерий, упаковочных материалов) соответствующего качества.

Кроме того, следует учитывать, что отдельные виды молочной продукции могут быть изготовлены из покупных изделий и полуфабрикатов, например незрелого сыра, творога, принятых на дозревание и переработку.

Методологические основы

Согласно ПБУ 5/01 сырье и материалы объединены в одну группу - материально-производственные запасы (МПЗ). Они принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая (при приобретении МПЗ за плату) формируется из следующих составляющих (п. 6 ПБУ 5/01, п. п. 69 - 72 Методических указаний <1>):

1) сумма, уплачиваемая поставщику непосредственно за МПЗ и установленная соглашением сторон в возмездном договоре;

2) стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением МПЗ;

3) таможенные пошлины;

4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

5) суммы вознаграждения, уплачиваемого посреднической организации, через которую приобретаются МПЗ;

6) затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию (так называемые транспортно-заготовительные расходы - ТЗР). К ним относятся:

- затраты на заготовку и транспортировку МПЗ до места их использования, в том числе расходы по их погрузке в транспортные средства и транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены МПЗ согласно договору;

- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, в том числе расходы на оплату труда его работников;

- плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

- проценты, начисленные по предоставленным поставщиками коммерческим кредитам;

- проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения МПЗ, начисленные до принятия их к бухгалтерскому учету;

- расходы на командировки по заготовлению МПЗ;

- стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли;

7) затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию (подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик). При проведении таких работ сторонними организациями в расходы включаются, во-первых, стоимость выполненных работ, во-вторых, расходы по перевозке МПЗ к месту осуществления работ и обратно, а также по погрузке и выгрузке, выполненных сторонними организациями;

8) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Перечень весьма внушительный, однако на практике не всегда неукоснительно выполняются требования ПБУ 5/01 и Методических рекомендаций по формированию фактической стоимости МПЗ, поскольку осуществить некоторые из них технически достаточно сложно. Продемонстрируем сказанное на примере.

Пример 1. ОАО "Молочный комбинат" в рамках совершенствования системы закупок и улучшения сырьевой базы провел следующие мероприятия:

- 31.08.2007 заключен договор на оказание информационных и консультационных услуг по анализу рынка поставщиков сельскохозяйственной продукции в заданном регионе. Отчет получен комбинатом 10.09.2007 с положительными рекомендациями в отношении трех предприятий. Затраты по договору составили 35 400 руб. (в том числе НДС 18% - 5400 руб.);

- 11.09.2007 для ведения переговоров и заключения контрактов с рекомендованными поставщиками был привлечен по агентскому договору посредник, который выполнил задание 17.09.2007. В результате с двумя из трех предложенных поставщиков было достигнуто соглашение о подписании договоров на поставку сырья (сырого и сухого молока). Вознаграждение посредника - 17 700 руб. (в том числе НДС 18% - 2700 руб.);

- для подписания договора с одним из поставщиков потребовался выезд уполномоченного сотрудника ОАО "Молочный комбинат" на предприятие. Командировочные расходы составили 5000 руб. (без НДС), авансовый отчет сдан в бухгалтерию 24.09.2007;

- согласно заключенным договорам на поставку сырья от 25.09.2007 комбинату потребовалось внести 100%-ную предоплату в размере 100 000 руб. Эти денежные средства комбинатом были получены 28.09.2007 по договору займа под 10% годовых, в этот же день они были перечислены поставщикам. Проценты по условиям договора начисляются ежемесячно. Их сумма составила:

- за сентябрь - 55 руб. (100 000 руб. x 10% / 365 дн. x 2 дн.);

- за октябрь - 850 руб. (100 000 руб. x 10% / 365 дн. x 31 дн.).

Первые поставки по новым договорам были произведены:

- 01.10.2007 - 5 т цельного молока по цене 7 руб/кг (в том числе НДС 10% - 0,64 руб.) на общую сумму 35 000 руб.;

- 10.10.2007 - 1 т сухого молока по цене 65 руб/кг (в том числе НДС 18% <2> - 10 руб.) на общую сумму 65 000 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Об особенностях применения 10%-ной ставки НДС по отдельным видам продуктов, в том числе сухому молоку, читайте в четвертом выпуске журнала за 2007 г., с. 52.

По условиям примера ОАО "Молочный комбинат" с августа по октябрь осуществлял различные расходы, формирующие согласно ПБУ 5/01 и Методическим указаниям фактическую стоимость МПЗ, по которой последние необходимо принять к бухгалтерскому учету. Каким образом следует их отразить в бухгалтерском учете? Сначала определимся с консультационными, посредническими и командировочными расходами. Некоторые эксперты рекомендуют при принятии их стоимости к бухгалтерскому учету воспользоваться счетом 97 "Расходы будущих периодов", однако, по нашему мнению, которое основано на методологической функции данного счета, он не предназначен для накопления затрат для последующего их включения в фактическую стоимость МПЗ. Поясним почему.

Пунктом 65 Приказа N 34н <3> установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и впоследствии подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. В нашем случае при осуществлении консультационных, посреднических и командировочных расходов ОАО "Молочный комбинат" не сможет впоследствии равномерно (пропорционально) перенести их стоимость на приобретенные МПЗ. Списывать их стоимость единовременно на "первую поставку" сырья по договору также неверно, поскольку это исказит его фактическую стоимость по сравнению с последующими поставками по договору, который может быть заключен как на определенные объем и срок, так и на неопределенные.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ".

Отражать указанные расходы на счетах учета МПЗ (например, счете 10), по нашему мнению, также неправомерно, так как при этом будет формироваться фактическая стоимость несуществующего оборотного актива, что может привести к искажению показателей бухгалтерской отчетности. Таким образом, при формировании фактической стоимости МПЗ нужно ориентироваться не только на приведенный в ПБУ 5/01 и Методических рекомендациях перечень затрат, но и на временной фактор. Затраты, рассмотренные нами в примере, технически могут быть включены в стоимость МПЗ при определенном стечении обстоятельств:

- осуществлены одновременно или сразу после приобретения МПЗ;

- направлены на приобретение их конкретного объема.

Поэтому в данной ситуации мы рекомендуем бухгалтеру воспользоваться следующими нормами. Во-первых, п. 16 ПБУ 10/99, согласно которому расходы признаются в бухгалтерском учете, если:

- производятся в соответствии с договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Во-вторых, п. п. 17, 18 ПБУ 10/99, в соответствии с которым расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, формы и целей их осуществления - получить выручку, прочие или иные доходы.

В-третьих, п. 19 ПБУ 10/99, на основании него расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда становится определенным неполучение по ним экономических выгод (доходов) или поступление активов;

- независимо от того, как они принимаются для расчета налогооблагаемой базы;

- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Проанализировав названные нормы, рекомендуем следующий порядок признания информационных, консультационных, посреднических и командировочных расходов:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           10.09.2007                           |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Учтены расходы на информационное,       |  26  |60, 76|  30 000 |
   |консультационное обслуживание           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтен "входной" НДС по информационным и |  19  |60, 76|   5 400 |
   |консультационным услугам                |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Налог принят к вычету                   |  68  |  19  |   5 400 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           17.09.2007                           |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Признано в составе расходов             |  26  |60, 76|  15 000 |
   |вознаграждение посреднику               |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен НДС по посредническим услугам   |  19  |60, 76|   2 700 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Налог принят к вычету                   |  68  |  19  |   2 700 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           24.09.2007                           |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Признаны командировочные расходы        |  26  |  71  |   5 000 |
   |согласно авансовому отчету              |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Иначе обстоит дело с учетом процентов по займу, оформленному с целью внесения предоплаты по договору. Согласно п. 15 ПБУ 15/01 в случае, если организация привлекает займы и кредиты для предварительной оплаты МПЗ, расходы по их обслуживанию относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой МПЗ. Таким способом оформляются проценты, начисленные до принятия сырья и материалов к учету, дальнейшее начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика.

Проценты по займу будут учтены следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           28.09.2007                           |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Поступили заемные денежные средства     |  51  |66, 67| 100 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Оплачен счет поставщика цельного молока |  60  |  51  |  35 000 |
   |                                        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Оплачен счет поставщика сухого молока   |  60  |  51  |  65 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           30.09.2007                           |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отнесены проценты по займу на увеличение|  60  |66, 67|   19,25 |
   |дебиторской задолженности по поставщику |      |      |         |
   |цельного молока                         |      |      |         |
   |(55 руб. x 0,35)                        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отнесены проценты по займу на увеличение|  60  |66, 67|   35,75 |
   |дебиторской задолженности по поставщику |      |      |         |
   |сухого молока                           |      |      |         |
   |(55 руб. x 0,65)                        |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Проценты за октябрь будут отнесены уже на счет 91 "Прочие доходы и расходы", несмотря на то что поставка сухого молока произошла 10-го числа данного месяца. Дробить сумму процентов, приходящихся на период до 10.10.2007 и после этой даты, не нужно, поскольку согласно п. п. 16, 17 ПБУ 15/01 начисление процентов по полученным займам осуществляется в соответствии с порядком, установленным в договоре, в свою очередь, задолженность по полученным займам должна показываться на конец отчетного периода с учетом причитающихся к уплате процентов согласно условиям договоров.

ОАО "Молочный комбинат" сделает в учете следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           01.10.2007                           |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Поступило цельное молоко от поставщика  |  10  |  60  |  31 800 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтен "входной" НДС, предъявленный      |  19  |  60  |   3 200 |
   |поставщиком цельного молока             |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Налог принят к вычету                   |  68  |  19  |   3 200 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтена в составе ТЗР соответствующая    |10—ТЗР|  60  |   19,25 |
   |доля процентов <*>                      |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           10.10.2007                           |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Поступило сухое молоко от поставщика    |  10  |  60  |  55 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтен "входной" НДС, предъявленный      |  19  |  60  |  10 000 |
   |поставщиком сухого молока               |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Налог принят к вычету                   |  68  |  19  |  10 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтена в составе ТЗР соответствующая    |10—ТЗР|  60  |   35,75 |
   |доля процентов <*>                      |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           31.10.2007                           |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Начислены проценты по займу             |  91  |66, 67|     850 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Разница, образовавшаяся на счете 60 в сумме процентов по займу (55 руб.), может быть списана в зависимости от выбранного организацией способа признания ТЗР (прямо включена в стоимость МПЗ, отнесена на отдельный субсчет счета 10, на счет 15). Мы исходили из того, что ОАО "Молочный комбинат" учет ТЗР осуществляет на отдельном субсчете счета 10 (10-ТЗР). Подробно о способах бухгалтерского учета ТЗР мы писали в N 5, 2007 (статья Л.В. Майоровой "Договор поставки: учет транспортных расходов", с. 10), поэтому повторяться не будем.

Отпуск МПЗ в производство осуществляется одним из следующих способов (п. 16 ПБУ 5/01):

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО), отменен с 01.01.2008 <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Приказ Минфина России от 26.03.2007 N 26н.

Применение одного из указанных способов списания МПЗ по каждой группе (виду) следует закрепить в учетной политике и применять в течение отчетного года.

Самый распространенный на практике способ - по средней себестоимости. Согласно п. 18 ПБУ 5/01 списание МПЗ по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов. Общая себестоимость группы (вида) запасов делится на их количество, при этом общая себестоимость и количество складываются из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Согласно п. 78 Методических указаний применение способов средних оценок может осуществляться (выбор варианта также должен быть отражен в учетной политике):

- исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

- путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники. В действительности данное требование выполнить несложно, поскольку экономическая целесообразность налицо - при применении способа взвешенных оценок бухгалтеру придется ждать окончания месяца (отчетного периода), чтобы рассчитать себестоимость сырья, отпущенного в производство, например в начале месяца, что не совсем удобно. В свою очередь, повсеместная компьютеризация учетного процесса обеспечивает возможность подсчета фактической себестоимости материала в момент его отпуска в производство способом скользящих оценок.

Пример 2. Дополним условия примера 1. Предположим, что ОАО "Молочный комбинат" списывает сырье в производство по средней себестоимости, определяемой способом скользящей оценки. При этом на 01.10.2007 остаток:

- цельного молока составил 500 кг на сумму 3000 руб. (цена единицы - 6 руб.);

- сухого молока - 300 кг на сумму 15 000 руб. (цена единицы - 50 руб.);

- ТЗР - 50 000 руб.

В производство отпущено:

- 01.10.2007 - 4500 кг цельного молока;

- 08.10.2007 - 200 кг сухого молока;

- 11.10.2007 - 200 кг сухого молока.

Общая стоимость и количество цельного молока на 01.10.2007 (до списания) составляют 34 800 руб. (3000 + 31 800) и 5500 кг (500 + 5000) соответственно. Поэтому в производство цельное молоко будет списано в количестве 4500 кг по цене 6,32 руб. (34 800 / 5500).

Общая стоимость и количество сухого молока:

- на 08.10.2007 (до списания) составит 15 000 руб. и 300 кг, в производство 08.10.2007 сухое молоко будет списано в количестве 200 кг по цене 50 руб.;

- 11.10.2007 (до списания) составит 70 000 руб. (15 000 + 55 000) и 1300 кг (300 + 1000), в производство 11.10.2007 сухое молоко будет списано в количестве 200 кг по цене 53,85 руб. (70 000 / 1300).

Остаток сырья на 01.11.2007:

- цельное молоко - 1000 кг;

- сухое молоко - 900 кг.

ОАО "Молочный комбинат" сделает в учете следующие проводки по списанию сырья:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           01.10.2007                           |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Цельное молоко в количестве 4500 кг     |  20  |  10  |  28 440 |
   |отпущено в производство                 |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           08.10.2007                           |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Сухое молоко в количестве 200 кг        |  20  |  10  |  10 000 |
   |отпущено в производство                 |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           11.10.2007                           |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Сухое молоко в количестве 200 кг        |  20  |  10  |  10 770 |
   |отпущено в производство                 |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Соответствующая сумма ТЗР по сырью будет списана в конце месяца согласно п. п. 86, 87 Методических указаний. На основании данных норм Методических указаний ТЗР по МПЗ, отпущенным в производство, списываются ежемесячно на соответствующие счета учета затрат исходя из остатка величины ТЗР на начало месяца и суммы ТЗР за месяц к сумме остатка МПЗ на начало месяца и поступивших МПЗ в течение месяца.

Процент списания ТЗР определим по формуле:

Сумма ТЗР на 31.10.2007 / Стоимость сырья на 31.10.2007 <5> x 100.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> С учетом остатка и поступлений.

Его величина составит 47,76% ((50 000 + 55) руб. / (3000 + 15 000 + 31 800 + 55 000) руб. x 100).

Соответственно, 31.10.2007 в учете ОАО "Молочный комбинат" будут списаны ТЗР в сумме 23 503 руб. ((28 440 + 10 000 + 10 770) руб. x 47,76%).

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           31.10.2007                           |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Списаны ТЗР по сырью                    |  20  |10—ТЗР|  23 503 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Налоговый учет Согласно п. 1 ст. 254 НК РФ структура материальных расходов идентична той классификации, которую мы привели в начале статьи. К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты: - на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом; - на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной (предпродажной) подготовки произведенных товаров и для других производственных нужд; - на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке и т.д. Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ исходя из: - цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ); - сумм комиссионного вознаграждения, уплачиваемых посредническим организациям; - ввозных таможенных пошлин и сборов; - расходов на транспортировку и иных затрат, связанных с приобретением МПЗ. Однако отличия между бухгалтерскими и налоговыми правилами формирования фактической стоимости МПЗ все-таки есть. Так, в целях применения гл. 25 НК РФ проценты по долговым обязательствам (кредитам, в том числе товарным и коммерческим, займам) независимо от целей их получения относятся к внереализационным расходам по правилам ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/262). В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, применяются методы оценки МПЗ по аналогии с бухгалтерским учетом: - по стоимости единицы запасов; - по средней стоимости; - по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Выбранный организацией способ закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. Возвращаясь к условиям наших примеров, рассмотрим налоговый учет затрат, понесенных ОАО "Молочный комбинат" с августа по октябрь, а также формирование стоимости приобретенного сырья и последующего его списания в производство в соответствующей оценке. Итак, консультационные (информационные), посреднические и командировочные расходы, понесенные организацией, в общей сумме 50 000 руб. (без учета НДС), по нашему мнению, следует включить в состав прочих расходов согласно пп. 3, 12, 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аргументация схожа с той, которую мы приводили в разделе "Методологические основы". Полагаемся мы на положения ст. 272 НК РФ о том, что расходы в целях налогообложения принимаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (с учетом ст. ст. 318 - 320 НК РФ) и в котором возникают исходя из условий сделок. И только когда условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, расходы распределяются налогоплательщиком с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если налогоплательщик не может отнести понесенные расходы на затраты по конкретному виду деятельности, они распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов. В нашем случае придерживать признание консультационных (информационных), посреднических и командировочных расходов не имеет смысла, так как они экономически оправданны и определенно направлены на получение дохода (ст. 252 НК РФ), а начинать формирование стоимости еще несуществующих МПЗ в налоговом учете так же некорректно, как и в бухгалтерском. Поэтому дату признания консультационных (информационных), посреднических расходов рекомендуем определять в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ как дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода, а командировочных расходов - как дату утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Проценты, начисленные по договору займа, будут включены в состав внереализационных расходов согласно п. 8 ст. 272 НК РФ на конец соответствующего отчетного периода. В связи с этим налоговая фактическая стоимость приобретенных МПЗ будет равна их стоимости согласно договору (без НДС). При условии, если организация и в налоговом учете списывает сырье по средней стоимости, "денежная" величина отпущенного сырья будет соответствовать данным бухгалтерского учета. Кроме того, применение скользящей оценки при определении фактической себестоимости материала в момент его отпуска в налоговом учете также обоснованно, поскольку датой признания материальных расходов в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ является дата передачи сырья и материалов в производство. Формально стоимостный критерий отпуска на эту дату можно определить, только используя метод скользящей оценки. А вот сумма ТЗР, признанная в налоговом учете, будет отличаться от бухгалтерской из-за различий в учете процентов по полученному займу. Пример 3. Предположим, что в остатке ТЗР (50 000 руб.) на 01.10.2007 по бухгалтерскому учету числятся: - 35 000 руб. - транспортные расходы; - 15 000 руб. - проценты по займам, полученным ранее на приобретение МПЗ. В налоговом учете процент их списания будет иным - 33,39% (35 000 руб. / (3000 + 15 000 + 31 800 + 55 000) руб. x 100). Соответственно, 31.10.2007 в налоговом учете ОАО "Молочный комбинат" будут списаны ТЗР на сумму 16 433 руб. ((28 440 + 10 000 + 10 770) руб. x 33,39%). Таким образом, в учете ОАО "Молочный комбинат" возникает необходимость применения ПБУ 18/02. От редакции. К сожалению, в рамках данной статьи нам не удалось рассмотреть методологию учета импортного сырья и возвратных отходов (нюансы их использования в производстве продукции и реализации на сторону). В следующих выпусках журнала мы обязательно уделим внимание этим вопросам. К.О.Борисова Эксперт журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 03.09.2007 ————