"Бухгалтерский учет", 2007, N 18

КОРРЕКТИРОВКА ПОКАЗАТЕЛЯ РАСХОДОВ ПРИ ТРАНСФОРМАЦИИ

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В МСФО нет отдельного стандарта, посвященного формированию информации о расходах. В главе "Принципы" изложены лишь общие положения, касающиеся определения, критериев признания и экономического содержания понятия "расход". Вместе с тем большинство международных стандартов, характеризующих учет различных объектов и хозяйственных операций, затрагивают данный элемент отчетности в связи с требованием признания тех или иных видов затрат организации в качестве расходов. В российской практике учет расходов и требования к нему изложены в ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Регламентации российских и международных стандартов в

определении расходов

Как в российском, так и в международном стандартах расход определяется как уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме уменьшения активов или увеличения обязательств и выражающееся в уменьшении капитала, не связанном с его распределением между собственниками организации (п. 2 ПБУ 10/99; п. 70 (b) гл. "Принципы" МСФО). Вместе с тем, несмотря на сходство определений, регламентации российского и международного стандартов позволяют, по нашему мнению, неодинаково квалифицировать конкретные хозяйственные операции в отношении того, приводят или не приводят они к формированию расхода. В наибольшей степени это касается расходов по обычным видам деятельности.

Регламентации п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 позволяют отнести к расходам по обычным видам деятельности выбытие денежных средств или увеличение кредиторской задолженности перед поставщиками при приобретении сырья, материалов, товаров для перепродажи, иных активов; использование сырья и материалов для производства продукции; потребление трудовых ресурсов в процессе производства; начисление амортизации внеоборотных активов и т.п. Вместе с тем признание расхода по указанным операциям противоречит определению расхода как уменьшению экономических выгод, ведущему к уменьшению капитала. В перечисленных хозяйственных операциях такого уменьшения не происходит, поскольку потребление (выбытие) одних активов или увеличение одних обязательств одновременно обеспечивает принятие к учету в той же оценке других активов или погашение других обязательств. Так, например, использование сырья и материалов в процессе производства приводит к формированию других активов - незавершенного производства или готовой продукции. К увеличению тех же активов приводит увеличение обязательств по оплате труда. Увеличение обязательств перед поставщиками обусловливает увеличение приобретенных у них активов. При выбытии денежных средств в уплату задолженности поставщикам также не возникает расхода, поскольку одновременно уменьшаются обязательства перед поставщиками.

В соответствии с требованиями международных стандартов, изложенными в главе "Принципы", расходы по обычной деятельности могут включать себестоимость продаж, заработную плату, амортизацию и принимать форму оттока или истощения активов, в том числе запасов, денежных средств или их эквивалентов, основных средств (п. 78 гл. "Принципы").

В соответствии с регламентациями международных стандартов израсходованные запасы, начисленная амортизация внеоборотных активов, обязательства по оплате труда, иные затраты могут быть включены в себестоимость готовой продукции (МСФО 2, п. 12), в первоначальную стоимость основных средств (МСФО (IAS) 16, п. п. 16, 17, 18), в первоначальную стоимость нематериальных активов (МСФО (IAS) 38, п. п. 26, 27, 28). В таких случаях международные стандарты не признают формирования расходов, поскольку в результате потребления перечисленных ресурсов создаются активы (готовая продукция, основные средства, нематериальные активы), обусловливающие увеличение, а не уменьшение экономических выгод. Расход на величину себестоимости указанных активов будет признан только в момент их продажи или иного выбытия. Кроме расходов, учтенных в себестоимости продаж, к расходам по обычным видам деятельности согласно МСФО могут относиться те, которые не включаются соответствующим стандартом в себестоимость активов, например сверхнормативные потери сырья, затраченного труда, иные производственные потери, административные накладные расходы, затраты на продажу (МСФО 2, п. 16).

Различия в определении и критериях признания расходов

по обычной деятельности

Примерами операций, которые могут привести к несоответствиям в признании расходов по обычной деятельности в отчетности, составленной по российским и международным стандартам, является включение в себестоимость продукции стоимости производственных потерь сырья и материалов; забракованной готовой продукции; затрат на оплату за вынужденный простой, сверхурочные часы, очередные и учебные отпуска, льготные часы; общехозяйственных расходов, непосредственно не связанных с производством; отражение в составе незавершенного производства расходов на продажу товаров и готовой продукции. В каждой ситуации представленного перечня происходит либо ничем не компенсированное уменьшение активов, либо увеличение обязательств, не приводящее к адекватному увеличению активов. Таким образом, в соответствии с МСФО указанные операции приводят к формированию расхода. Согласно российской практике учета перечисленные затраты могут включаться в себестоимость готовой продукции или отражаться в составе незавершенного производства в балансе. Указанное расхождение обусловливает необходимость корректировок при трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Трансформационные записи должны обеспечить исключение из состава себестоимости незавершенного производства или еще не проданной готовой продукции непроизводительных потерь сырья и материалов, начисленной за неотработанное время заработной платы, общехозяйственных расходов, стоимости забракованной готовой продукции, расходов на продажу, приходящихся на остаток готовой продукции и товаров, и признание их расходами по обычной деятельности (см. примеры 1, 2, 3).

Пример 1. Организация производит различные виды оборудования. В соответствии с учетной политикой себестоимость готовой продукции формируется по полным производственным затратам. Общехозяйственные расходы в конце отчетного месяца списываются на счет основного производства. За отчетный период в себестоимости выпущенной, но еще не проданной готовой продукции учтены общехозяйственные расходы на сумму 38 000 руб. В себестоимости незавершенного производства отражены общехозяйственные расходы на сумму 24 000 руб.

Отражение общехозяйственных расходов организации в составе себестоимости готовой продукции и незавершенного производства не соответствует требованиям международных стандартов. Согласно требованиям МСФО (IAS) 2 "Запасы" административные накладные расходы, непосредственно не связанные с производством готовой продукции, исключаются из себестоимости запасов (п. 16c МСФО (IAS) 2). Вследствие того, что общехозяйственные расходы по своей сути являются накладными, непосредственно не связанными с производством, для приведения отчетности организации в соответствие с МСФО при трансформации следует исключить их из себестоимости готовой продукции и незавершенного производства и признать расходами по обычной деятельности:

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 43 "Готовая продукция"

38 000 руб.

исключены из себестоимости готовой продукции общехозяйственные расходы;

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 20 "Основное производство"

24 000 руб.

исключены из себестоимости незавершенного производства общехозяйственные расходы.

Пример 2. За отчетный период в организации имелись непроизводительные затраты на производство: за сверхурочную работу работникам организации начислена заработная плата - 21 000 руб., за вынужденный простой - 19 000 руб. Стоимость неисправимого брака составила 25 000 руб. Указанные затраты были учтены в составе себестоимости готовой продукции, которая на конец отчетного периода еще не была продана.

Сверхурочная работа в соответствии с требованиями Трудового кодекса РФ оплачивается по повышенным расценкам. Указанные затраты на оплату труда являются непроизводительными и согласно МСФО не должны включаться в себестоимость готовой продукции. Такие же требования относятся к оплате простоя, в течение которого работники не создают продукцию. Начисление заработной платы за простой и дополнительной оплаты за сверхурочную работу приводит к увеличению обязательств по оплате труда, которые не компенсируются увеличением активов организации. Это обусловливает уменьшение экономических выгод и формирование расхода организации. К уменьшению экономических выгод, а следовательно, к расходам приводят и затраты на забракованную продукцию. Таким образом, при трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО необходимо исключить из себестоимости готовой продукции непроизводительные затраты на оплату труда и стоимость неисправимого брака:

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 43 "Готовая продукция"

65 000 руб. (21 000 + 19 000 + 25 000)

исключены из себестоимости готовой продукции и признаны расходом по обычной деятельности непроизводительные затраты на оплату труда и стоимость неисправимого брака.

Пример 3. В составе незавершенного производства организации за отчетный период в активе баланса были отражены расходы на продажу, приходящиеся на остаток продукции, на сумму 85 000 руб.

Расходы на продажу не являются активом по МСФО, но полностью удовлетворяют определению расходов по обычной деятельности. В результате при трансформации финансовой отчетности следует исключить указанные расходы из состава незавершенного производства и признать их в себестоимости продаж:

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу"

85 000 руб.

признание расходов на продажу расходами по обычной деятельности отчетного периода.

Признание расходов по гарантийным обязательствам

Согласно принципу осмотрительности в международных стандартах финансовой отчетности уделяется большое внимание отражению возможных обязательств организаций. Признание некоторых обязательств может обусловить необходимость увеличения в отчетности показателя расхода по обычной деятельности. К ним относятся обязательства по гарантийному обслуживанию. В соответствии с регламентациями п. 98 главы "Принципы" отражение в отчетности гарантийных обязательств требуется в обязательном порядке. Ввиду отсутствия в российском учете аналогичной регламентации при трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО могут потребоваться определенные корректировки (см. пример 4).

Пример 4. Организация осуществляет деятельность по производству и продаже промышленного оборудования. Продажа оборудования осуществляется с гарантией по устранению дефектов, выявленных покупателем, сроком до 12 месяцев. По статистическим данным, 80% изделий не имеют дефектов; 15% - имеют незначительные дефекты, устранение которых требует в среднем 1000 руб. на единицу изделия; 5% - могут потребовать крупного ремонта, затраты на который составляют в среднем 5000 руб. на единицу изделия. За отчетный период было продано 50 изделий.

Российские бухгалтерские стандарты не требуют отражения в отчетности обязательств по гарантиям. В соответствии с требованиями главы "Принципы" и МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" обязательства по гарантиям признаются как оценочные и обусловливают формирование расхода по обычной деятельности. Оценка суммы обязательства и обусловленного им расхода осуществляется на основании суждения руководства, опыта аналогичных операций, вероятности предстоящих затрат. Таким образом, оценка обязательств по гарантийному обслуживанию осуществляется следующим образом:

50 изд. x [(80% x 0) + (15% x 1000 руб.) + (5% x 5000 руб.)] = 50 изд. x (150 руб. + 250 руб.) = 20 000 руб.

Корректирующая запись при трансформации отчетности в этом случае:

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

20 000 руб.

признан расход при начислении обязательств по гарантиям на проданную готовую продукцию.

Устранение различий в признании расходов по прочим видам

деятельности

При формировании трансформационных записей в отношении прочих расходов необходим детальный анализ хозяйственных операций для выявления расходов, не учтенных в отчетности российских организаций из-за несоответствия отдельных требований отечественных и международных стандартов. Такие расходы могут быть обусловлены необходимостью списания объектов, не удовлетворяющих определению активов, учетом обесценения активов, уменьшением в соответствии с требованиями МСФО оценки тех или иных активов или увеличением обязательств (см. примеры 5, 6, 7).

Пример 5. Организация приобрела для производственных целей материалы на сумму 37 000 руб. (без учета НДС). В связи с рядом обстоятельств указанные материалы не были своевременно использованы в производственном процессе, вследствие чего потеряли свои первоначальные качества. Возможная цена их продажи составляет 30 000 руб. (без учета НДС), расходы на продажу - доставка покупателю за счет организации - 3000 руб. (без учета НДС). В соответствии с учетной политикой резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается.

В соответствии с п. 9 МСФО 2 "Запасы" материалы в обязательном порядке должны отражаться в финансовой отчетности по наименьшей из двух величин: их себестоимости и возможной чистой стоимости реализации. Под возможной чистой стоимостью реализации понимается возможная цена продажи за вычетом расходов на продажу. Таким образом, материалы должны быть отражены в балансе на сумму 27 000 руб. - наименьшую из двух величин: их себестоимости - 37 000 руб. и возможной чистой стоимости реализации: 27 000 руб. = 30 000 руб. (возможная цена продажи) - 3000 руб. (расходы на продажу). Разница между себестоимостью и возможной чистой стоимостью реализации согласно п. 34 МСФО 2 должна признаваться расходом в периоде уменьшения оценки материалов.

ПБУ 5/01 предусмотрено отражение материалов в отчетности по рыночной цене, если в результате потери первоначальных свойств материалов их рыночная цена стала ниже их себестоимости. В таком случае организация обязана создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей на величину разницы между себестоимостью и рыночной ценой материалов и отразить стоимость материалов в балансе за вычетом указанного резерва. Вместе с тем, как показывает практика, формирование резервов под снижение стоимости материальных ценностей учетной политикой многих отечественных организаций не предусмотрено. Аналогичная ситуация рассмотрена и в приведенном примере. Это обусловливает необходимость корректировки оценки материалов до возможной чистой стоимости реализации с одновременным признанием расхода при трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО:

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 10 "Материалы"

10 000 руб. (37 000 - 27 000)

отражение материалов по возможной чистой цене продажи.

Пример 6. В бухгалтерском балансе ОАО "Альфа" отражена дебиторская задолженность ОАО "Бета" на сумму 68 000 руб., погашение которой на отчетную дату просрочено на два месяца. Как свидетельствует информация о финансовом положении ОАО "Бета", указанная организация имеет серьезные финансовые затруднения и не располагает достаточными ликвидными средствами, чтобы погасить задолженность организации ОАО "Альфа" в будущем. В соответствии с учетной политикой ОАО "Альфа" резерв по сомнительным долгам не создает.

Отказ от создания резерва по сомнительным долгам является распространенной практикой российских организаций. Согласно МСФО просроченная дебиторская задолженность не должна признаваться активом, поскольку в отношении нее не выполняется критерий признания активов, изложенный в главе "Принципы" МСФО. В соответствии с п. 89 главы "Принципы" актив признается в балансе только в том случае, когда существует высокая вероятность получения связанных с ним экономических выгод. Поскольку финансовое положение ОАО "Бета" не позволяет надеяться на погашение ею задолженности перед ОАО "Альфа", в финансовой отчетности ОАО "Альфа", составленной по МСФО, следует списать дебиторскую задолженность ОАО "Бета" с одновременным признанием расхода по прочим операциям. Корректирующие записи при трансформации финансовой отчетности:

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

68 000 руб.

признание расхода от списания просроченной дебиторской задолженности.

Пример 7. Учитываются объекты основных средств (компьютерная техника) на балансе ОАО "Альфа", первоначальная стоимость которых составляет 300 000 руб., начисленная по ним амортизация на отчетную дату составляет 20 000 руб. В соответствии с учетной политикой ОАО "Альфа" переоценка основных средств не осуществляется. Вследствие быстроразвивающихся компьютерных технологий компьютерная техника ОАО "Альфа" морально устарела. По оценке специалистов, возможная стоимость ее реализации составляет 190 000 руб., а ценность дальнейшего использования - 210 000 руб.

Согласно МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" морально устаревшие объекты основных средств должны отражаться в отчетности по возмещаемой стоимости, представляющей собой наибольшую из двух величин: справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие и ценности использования (п. 18 МСФО 36). Если балансовая стоимость актива превышает возмещаемую стоимость, то она должна уменьшаться до возмещаемой стоимости, а в отчетности признаваться убыток от обесценения (п. 59 МСФО 36). Поскольку в российских бухгалтерских стандартах отсутствует требование учета обесценения внеоборотных активов, при трансформации финансовой отчетности ОАО "Альфа" в соответствии с МСФО необходимо выполнить корректировку по признанию убытка от обесценения компьютерной техники. Возмещаемая стоимость указанных объектов составляет наибольшую из стоимости реализации (190 000 руб.) и ценности использования (210 000 руб.), т.е. 210 000 руб. Указанная величина превышает балансовую стоимость основных средств, которая составляла 280 000 руб. (300 000 - 20 000). Балансовая стоимость компьютерной техники в отчетности по МСФО должна быть доведена до возмещаемой с одновременным признанием расхода на сумму 70 000 руб. (280 000 - 210 000). Трансформационные записи:

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 01 "Основные средства"

70 000 руб.

признание расхода при обесценении основных средств.

Корректировка периода признания расхода при трансформации

При определении момента признания расходов необходимо руководствоваться критериями их признания, изложенными как в международном, так и в российском стандартах. В соответствии с п. 92 главы "Принципы" МСФО расходы признаются одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения активов. Аналогичную регламентацию содержит ПБУ 10/99. Вместе с тем следует признать, что указанный принцип не всегда выполняется на практике, что обусловливает необходимость корректировки периода признания расхода при трансформации отчетности. Нарушение принципа признания расхода одновременно с признанием уменьшения актива или увеличения обязательств имеет место при списании затрат за счет резерва предстоящих расходов, а также при формировании в отечественном учете расходов будущих периодов (см. пример 8).

Пример 8. В соответствии с учетной политикой ОАО "Альфа" создает резерв предстоящих расходов для равномерного учета в себестоимости готовой продукции затрат на оплату отпусков и ремонт основных средств. Сумма указанного резерва, начисленная за отчетный период, составила 140 000 руб., начисленная за прошлые отчетные периоды, - 60 000 руб. За отчетный период за счет резерва предстоящих расходов были списаны затраты на ремонт основных средств в сумме 90 000 руб.

За счет резерва предстоящих расходов могут списываться суммы оплаты отпусков, вознаграждения за выслугу лет, расходы на ремонт основных средств, гарантийное обслуживание и т.д. В соответствии с МСФО указанные расходы должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они имели место, поэтому при трансформации отчетности необходимо сторнировать начисление резерва предстоящих расходов, а списанные за его счет затраты признать расходом отчетного периода:

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"

     
       —————————————¬
       |140 000 руб.|
       L—————————————
   

сторнирование резерва, начисленного за отчетный период;

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"

     
       ————————————¬
       |60 000 руб.|
       L————————————
   

сторнирование резерва, начисленного за прошлые периоды;

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов",

К-т сч. 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

     
       ————————————¬
       |90 000 руб.|
       L————————————
   

сторнирование списания затрат на ремонт основных средств за счет резерва; Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж", К-т сч. 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" 90 000 руб. отражение затрат на ремонт основных средств, списанных за счет резерва, в качестве расходов отчетного периода. При трансформации финансовой отчетности следует также проанализировать состав расходов будущих периодов, поскольку некоторые из них в соответствии с МСФО должны включаться в себестоимость активов, а другие следует признать расходами отчетного периода. Рассмотренные ситуации характеризуют возможные трансформационные записи, обусловленные отличиями в регламентациях учета расходов в российских и международных стандартах. Выполнение корректирующих записей позволит привести показатель расходов в финансовой отчетности российских организаций в соответствие с МСФО при трансформации отчетности. Т.Ю.Дружиловская Доцент Подписано в печать 31.08.2007 ————