"Бухгалтерский учет", 2007, N 18

УЧЕТ РАСХОДОВ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ПИТЬЕВОЙ ВОДЫ

В офисах многих организаций стоят кулеры <1> с питьевой водой. Как следует организациям учитывать расходы на приобретение питьевой воды? В чем специфика налогообложения указанных операций?

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Специальное оборудование, с помощью которого можно наливать воду в индивидуальную посуду, а также производить нагревание и охлаждение воды.

Существует три варианта учета расходов организации на приобретение питьевой воды. Выбор зависит как от вида источника данных расходов, так и от содержания коллективного и трудовых договоров с работниками организации, а именно:

- при условии их оплаты за счет собственных средств организации;

- при наличии в коллективном и трудовых договорах обязанности работодателя обеспечить работников качественной питьевой водой (элемент системы оплаты труда);

- при условии их обоснованности и подтвержденности учитываются как расходы, связанные с обеспечением работникам нормальных условий труда.

Общим является порядок учета пластиковых бутылей, которые являются тарой многоразового использования и по договору подлежат обязательному возврату поставщику питьевой воды. По условиям договора за бутыли устанавливается сумма залога, в бухгалтерском учете организации такая многооборотная тара должна учитываться по залоговым ценам на основании п. 182 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания N 119).

Полученную тару организация-покупатель учитывает на счете 10, субсчет 4 "Тара и тарные материалы", по залоговым ценам.

Перечисление залоговой стоимости тары отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (или 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

При возврате залоговой тары поставщику питьевой воды в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам, что отражается обратными записями:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 10-4 "Тара и тарные материалы"

на стоимость возвращенной тары;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на сумму возвращенной производителем залоговой стоимости.

Право собственности на бутыли, являющиеся многооборотной тарой, имеющей залоговую цену, не переходит к покупателю, следовательно, сумма НДС на стоимость возвратной тары не начисляется и не предъявляется организации-покупателю (Письмо УМНС по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26611).

При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости продукции (товаров), находящейся в таре.

Рассмотрим более подробно каждый из указанных вариантов.

Приобретение питьевой воды за счет собственных средств

организации

В бухгалтерском учете в этом случае расходы на приобретение питьевой воды отражаются в составе прочих расходов на счете 91, субсчет 2 "Прочие расходы", при этом налогооблагаемую прибыль данные расходы не уменьшают.

Соответствующие суммы НДС к налоговому вычету не принимаются, а учитываются в составе прочих расходов организации и также подлежат списанию за счет собственных средств организации, при этом делается бухгалтерская запись: Дебет счета 91-2 в корреспонденции с Кредитом счета 19 "НДС по приобретенным ценностям".

Поскольку для целей налогообложения прибыли организация не принимает к налоговому учету расходы на приобретение питьевой воды, то в бухгалтерском учете возникает постоянная разница в размере стоимости воды и соответствующей ей суммы НДС, что приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, стоимость расходов организации на воду не признается объектом обложения ЕСН, поскольку не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

На организации, которая является в данном случае налоговым агентом на основании ст. 226 НК РФ, лежит обязанность исчисления и удержания НДФЛ с доходов, полученных сотрудниками в натуральной форме в виде предоставления последним питьевой воды. При этом требуется организация персонифицированного учета дохода, полученного каждым сотрудником при потреблении питьевой воды. Например, зная количество сотрудников - потребителей питьевой воды, а также общее количество и стоимость питьевой воды, установить норму ежемесячного потребления воды и утвердить это в приказе по организации.

Таким образом, организация должна самостоятельно решить вопрос о необходимости обложения НДФЛ стоимости предоставляемой работникам питьевой воды.

Учитывая, что стоимость приобретенной воды Планом счетов отражается на счете 10 "Материалы", к которому следует открыть субсчет, например 12 "Питьевая вода", бухгалтерский учет расходов на приобретение питьевой воды за счет собственных средств организации в общем виде (без учета операций по обложению НДФЛ) будет содержать бухгалтерские записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

перечислена залоговая стоимость бутылей (возвратная, многооборотная тара);

Д-т сч. 10, субсч. 12 "Питьевая вода",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражено приобретение питьевой воды;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д-т сч. 10, субсч. 4 "Тара и тарные материалы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражено получение возвратной многооборотной тары по залоговой цене;

Д-т сч. 91, субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям"

включена в состав прочих расходов сумма НДС;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

перечисление денежных средств поставщику за приобретенную питьевую воду;

Д-т сч. 91, субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 10, субсч. 12 "Питьевая вода"

списана стоимость израсходованной питьевой воды (данная запись производится по мере установки бутыли на кулер);

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

отражена сумма постоянного налогового обязательства (определяется как 24% от величины суммы израсходованной (списанной) воды и соответствующего ей НДС).

Обеспечение питьевой водой - элемент системы оплаты труда

Если расходы на питьевую воду производятся вследствие наличия обязанности работодателя обеспечивать работников питьевой водой на основании коллективного и трудовых договоров, то затраты на воду будут учитываться как расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ). В этом случае стоимость воды, потребляемой сотрудниками, будет облагаться НДФЛ, ЕСН, взносами в ПФР и взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

НДФЛ. Стоимость питьевой воды, оплаченная работодателем, является доходом, полученным работником в натуральной форме, и включается в налоговую базу работников по НДФЛ, которая определяется с учетом НДС и акцизов (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 211 НК РФ). Налогообложение указанных доходов работников производится по налоговой ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), а сумма НДФЛ удерживается за счет денежных выплат, произведенных работнику.

Непременным условием при налогообложении НДФЛ стоимости индивидуально потребленной сотрудниками питьевой воды является организация документооборота и учета расходов по каждому сотруднику. Это необходимо для подсчета фактически полученного каждым работником дохода в натуральной форме (можно, например, установить месячные нормы потребления воды на каждого работника и утвердить их приказом руководителя организации).

ЕСН. Стоимость питьевой воды, которая по условиям трудового и (или) коллективного договора, заключенного между работодателем и работниками, облагается ЕСН как выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам. При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (с учетом НДС) (п. 4 ст. 237 НК РФ).

Таким образом, при условии закрепления работодателем в локальных нормативных актах организации, регулирующих систему труда, и в трудовых договорах обязанности по обеспечению работников питьевой водой стоимость этой воды облагается ЕСН, поскольку указанные расходы относятся к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Взносы в ПФР. Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ. Следовательно, на стоимость питьевой воды, предоставляемой работникам, взносы в ПФР начисляются в том же порядке, что и ЕСН.

Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Согласно п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, страховыми взносами облагаются начисленные по всем основаниям суммы оплаты труда работников.

Следовательно, закрепление обязанности работодателя обеспечивать сотрудников питьевой водой в локальных нормативных актах, регулирующих систему труда организации, и в трудовых договорах влечет необходимость начисления и уплаты в бюджет с этих сумм страховых взносов.

В данном случае объекта обложения НДС не возникает, поскольку сам работодатель не ведет предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли питьевой водой и не является потребителем услуг специализированной организации.

В договоре на поставку воды, заключенном между работодателем и организацией - поставщиком питьевой воды, следует указать, что конечным потребителем ее услуг являются физические лица - работники организации (к такому договору желательно сделать приложение, в котором будет приведен перечень лиц, в пользу которых производится оплата питьевой воды), а организация-работодатель только оплачивает стоимость поставляемой воды.

Поскольку обеспечение работников питьевой водой предусмотрено в коллективном или трудовых договорах, то это является одной из форм оплаты труда, следовательно, это можно учесть как расходы по обычным видам деятельности по статье затрат на оплату труда (п. п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). В бухгалтерском учете организации-работодателя нужно сделать следующие записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

перечислена залоговая стоимость бутылей (возвратная, многооборотная тара);

Д-т сч. 10, субсч. 12 "Питьевая вода",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражено приобретение питьевой воды;

Д-т сч. 10, субсч. 4 "Тара и тарные материалы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражено получение возвратной, многооборотной тары по залоговой цене;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

перечисление денежных средств поставщику за приобретенную питьевую воду;

Д-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч. 10, субсч. 12 "Питьевая вода"

списана стоимость израсходованной питьевой воды, предоставленной работникам;

Д-т сч. 20 "Основное производство" (25, 26, 44),

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

стоимость воды включена в состав расходов на оплату;

Д-т сч. 20 "Основное производство" (25, 26, 44),

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

начислены ЕСН и взносы в ПФР;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

удержан НДФЛ со стоимости бесплатно предоставленной питьевой воды.

Обеспечение питьевой водой - составляющая нормальных

условий труда

В соответствии со ст. 223 ТК РФ работодатель обязан обеспечить санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников в соответствии с требованиями охраны труда.

Таким образом, затраты на приобретение питьевой воды можно рассматривать как расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Налоговые органы по данному вопросу сначала указывали, что эти затраты не отвечают критерию экономической обоснованности, поскольку не поименованы в ст. 163 ТК РФ как затраты по обеспечению нормальных условий труда (Письмо УМНС России по г. Москве от 29.09.2003 N 26-12/54118), а позже дали разъяснения о возможности налогового учета расходов на приобретение питьевой воды только в случае, если по заключению санитарно-эпидемиологической службы вода в водопроводе непригодна для питья <1> (Письмо ФНС России от 10.03.2005 N 02-1-08/46@).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Требования к качеству водопроводной питьевой воды установлены Санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами СанПиН 2.1.4.1074-01 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества" (утв. Главным государственным санитарным врачом РФ 26 сентября 2001 г. N 24). Согласно разъяснениям Минфина России расходы на приобретение питьевой воды и аренду кулера можно учесть при исчислении базы по налогу на прибыль только при наличии указанного заключения (Письмо Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408). Сформировавшаяся к настоящему времени арбитражная практика благоприятна для налогоплательщиков. Суды указывают, что расходы на питьевую воду для работников организации направлены на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и могут быть учтены в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда. Наличие заключения санэпидемстанции о несоответствии водопроводной воды требованиям ГОСТа не является согласно ст. 264 НК РФ условием для включения затрат в состав расходов (Постановления ФАС Московского округа от 09.08.2006 N КА-А40/7454-06, ФАС Уральского округа от 07.02.2006 N Ф09-151/06-С7, ФАС Поволжского округа от 18.10.2005 N А65-5521/2005-СА2-38). В случае, когда обеспечение питьевой водой является одним из составляющих элементов комплекса мероприятий по обеспечению работникам нормальных условий труда, стоимость воды, потребляемой сотрудниками, не будет облагаться НДФЛ и ЕСН, потому что такие затраты не признаются выплатами в пользу работников (п. 1 ст. 236 НК РФ), связанными с исполнением ими трудовых обязанностей. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления операций, подлежащих обложению НДС. Таким образом, сумма НДС, уплаченная организации - поставщику питьевой воды, подлежит вычету на общих основаниях при принятии воды к бухгалтерскому учету при наличии счета-фактуры, иных первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ). Обеспечение работников питьевой водой в данном случае можно учесть как расходы по обычным видам деятельности по статье материальных затрат (п. п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). В бухгалтерском учете организации-работодателя необходимо сделать следующие записи: Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 51 "Расчетные счета" перечислена залоговая стоимость бутылей (возвратная, многооборотная тара); Д-т сч. 10, субсч. 12 "Питьевая вода", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отражено приобретение питьевой воды; Д-т сч. 10, субсч. 4 "Тара и тарные материалы", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражено получение возвратной, многооборотной тары по залоговой цене; Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком; Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 51 "Расчетные счета" перечисление денежных средств поставщику за приобретенную питьевую воду; Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" принята к вычету сумма НДС, предъявленная поставщиком; Д-т сч. 20 "Основное производство" (25, 26, 44), К-т сч. 10, субсч. 12 "Питьевая вода" списана стоимость израсходованной питьевой воды, предоставленной сотрудникам (запись производится по мере установки бутыли на кулер). После возврата многооборотной тары поставщику воды: Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 10, субсч. 4 "Тара и тарные материалы" отражен возврат многооборотной тары по залоговой цене; Д-т сч. 51 "Расчетные счета", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" поступление на счет организации залоговой стоимости бутылей (возвратная, многооборотная тара) от поставщика воды. Если у организации затраты на приобретение питьевой воды не уменьшают налогооблагаемую прибыль, то по мере отнесения этих расходов на финансовые результаты в бухгалтерском учете организации возникает постоянная разница и отражается постоянное налоговое обязательство (по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)") в корреспонденции с кредитом счета 68). И.Э.Гущина Доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Академии труда и социальных отношений Подписано в печать 31.08.2007 ————