"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 9

СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫЕ РАБОТЫ И НДС

НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ПРОМЫШЛЕННОСТИ

Налогообложение строительно-монтажных работ - тема избитая, но до конца не исследованная. На этот счет есть немало разъяснений финансовых органов, обширная арбитражная практика. Однако до сих пор нет внятных ответов на вопрос: что понимается под выполнением строительно-монтажных работ для собственного потребления? Сегодня мы постараемся очертить границы данного понятия, кроме того, рассмотрим на примерах случаи, когда такие работы выполняются организацией самостоятельно, с привлечением сторонних организаций, а также когда участие в работах принимают и работники, и подрядчики.

Определимся с терминами

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Из приведенной нормы неясно, что означает термин "для собственного потребления"? Другие статьи Налогового кодекса также "молчат" на этот счет. Для ответа на поставленный вопрос воспользуемся Письмом УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073, в котором чиновники на основании п. 1 ст. 11 НК РФ, говоря об СМР, ссылаются на Постановление Госкомстата России N 123 <1>. Сделаем это и мы. В п. 11.14 указанного Постановления говорится об СМР, выполненных хозяйственным способом. Кстати, ранее налоговики также обращались к постановлениям Госкомстата России, когда было необходимо определить понятие СМР для собственного потребления (см. Письма МНС России N 03-1-08/819/16 <2>, от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@), из чего напрашивается вывод, что под термином "собственное потребление" проверяющие понимают "хозяйственный способ". Итак, под работами, выполненными хозяйственным способом, понимаются работы, осуществляемые собственными силами ОКСов организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства (п. 11.14 Постановления Госкомстата России N 123).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 "Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству".

<2> Письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 "О порядке определения налоговой базы по НДС".

Теперь обратим внимание на слово "выполненные" из словосочетания "выполненные СМР". Очевидно, что в комбинации с понятием "хозяйственный способ" это означает, что процесс выполнения работ должен протекать во времени и подразумевает участие работников предприятия. Данный признак позволяет различать работы для собственного потребления и работы, выполненные подрядными организациями.

Нам осталось разобраться с самими СМР, и поможет нам в этом все то же Постановление Госкомстата России N 123, на которое ссылаются налоговики в вышеупомянутом Письме N 19-11/8073. Согласно его п. 18.16 примерный перечень СМР приведен в п. п. 4.2 и 4.3 Постановления Госкомстата РФ N 123.

К строительным работам, в частности, относятся:

- работы по возведению, расширению и реконструкции постоянных и временных (титульных) зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций; работы по устройству и разработке подкрановых путей для башенных и других кранов;

- работы по сооружению внешних и внутренних сетей водоснабжения, канализации, теплофикации, газификации и энергоснабжения;

- работы по устройству оснований, фундаментов и опорных конструкций под оборудование, по обмуровке и футеровке котлов, печей и других агрегатов;

- затраты на восстановительные работы по разрушенным зданиям и сооружениям, осуществляемые за счет капитальных вложений, которые включают затраты на ремонтно-строительные работы, проводимые в соответствии с проектно-сметной документацией (или рабочих чертежей и смет на отдельные объекты и виды работ).

Монтажными, в частности, считаются:

- работы по сборке и установке технологического, энергетического, подъемно-транспортного, насосно-компрессорного и другого оборудования на месте его постоянной эксплуатации, включая проверку и испытание качества монтажа;

- работы по устройству подводок к оборудованию (подвод воды, воздуха, пара, охлаждающих жидкостей, прокладка, протяжка и монтаж кабелей, электрических проводов и проводов связи);

- работы по монтажу и установке технологических металлоконструкций, обслуживающих площадок, лестниц и других устройств, конструктивно связанных с оборудованием.

При этом не включаются в объем работ по монтажу оборудования:

- затраты по демонтажу и монтажу оборудования, производимые во время пусковых и наладочных работ, а также строительных машин и механизмов;

- работы по доизготовлению, предмонтажной ревизии, устранению дефектов и повреждений оборудования.

Ранее фискалы в Письме N 03-1-08/819/16 считали уместным использовать следующее определение: к СМР, выполненным собственными силами - хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительных организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства (п. 8 Постановления Госкомстата России N 117 <3>).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановления Госкомстата России от 31.12.2003 N 117 "Об утверждении Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 5-З "Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)".

Из вышеизложенного напрашивается вывод о том, что не любая работа из приведенного перечня, выполненная для собственных нужд, автоматически образует объект обложения НДС. В гл. 21 НК РФ законодатель также различает строительные, монтажные и строительно-монтажные работы (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Таким образом, монтажные работы, не связанные со строительством, не являются объектом обложения НДС, предусмотренным пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

В связи с этим заслуживает внимания Постановление ФАС ПО от 25.04.2007 N А57-11919/06-6, в котором суд указал: чтобы строительно-монтажные работы считались выполненными собственными силами - хозяйственным способом, должны быть в совокупности соблюдены все требования Госкомстата:

1) работы выполняются для нужд организации;

2) работы выполняются собственными силами нестроительных организаций;

3) для работ организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности, то есть заключивших с данной организацией трудовые договоры;

4) указанным выше работникам организации выплачивается заработная плата по нарядам строительства.

...Работы по сборке клетки относятся к работам по монтажу оборудования, что подтверждается Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции, услуг ОК 004-93, утв. Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, где работы по монтажу оборудования не относятся к строительно-монтажным работам, т. к. отнесены данным классификатором к различным кодам классификации: 4560521 - строительно-монтажные работы, а 4560522 - работы по монтажу оборудования. Таким образом, требования по начислению на сумму монтажных работ НДС противоречат пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, в которой четко установлен объект налогообложения НДС: "строительно-монтажные работы". Применительно к рассматриваемым случаям признак "строительства" отсутствует, следовательно, нет оснований для применения ст. 146 НК РФ.

Добавим еще одно разъяснение, представленное в Письме Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91. Финансисты считают, что только работы капитального характера образуют объект обложения НДС, соответственно, работы некапитального характера по текущему ремонту производственного помещения к СМР для целей исчисления НДС не относятся и объектом налогообложения не признаются.

СМР выполнены подрядчиком

Случай выполнения СМР только подрядчиками наиболее простой с точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения. Заказчик предъявленный НДС принимает к вычету тогда, когда выполняются общие условия, установленные гл. 21 НК РФ: работы приобретены плательщиком НДС для деятельности, облагаемой НДС, есть счет-фактура (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). Подпункт 3 п. 1 ст. 146 НК РФ в данном случае не применяется (Письмо Минфина России от 23.04.2007 N 03-07-11/124, от 26.03.2007 N 03-07-11/80 и др.).

Пример 1. Организация осуществляет строительство нового производственного цеха подрядным способом. Приемка работ проходит в два этапа - первый в марте 2007 г. (стоимость выполненных работ - 3 540 000 руб., в том числе НДС - 540 000 руб.), второй этап работ сдан в сентябре 2007 г., его стоимость составила 4 130 000 руб., в том числе НДС - 630 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           Март 2007 г.                         |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Принят к учету первый этап СМР,         | 08—3 |  60  |3 000 000|
   |осуществленный подрядчиком              |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена сумма НДС по выполненным       |  19  |  60  |  540 000|
   |строительной организацией подрядным     |      |      |         |
   |работам                                 |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Предъявленный НДС принят к вычету       |  68  |  19  |  540 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                         Сентябрь 2007 г.                       |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Учтен завершающий этап СМР,             | 08—3 |  60  |3 500 000|
   |осуществленный подрядчиком              |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен НДС, предъявленный подрядчиком  |  19  |  60  |  630 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |НДС принят к вычету                     |  68  |  19  |  630 000|
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Несколько слов стоит сказать о документальном оформлении выполненных работ. Для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ предназначен акт по форме N КС-2, а для определения их стоимости применяется справка по форме N КС-3 <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Унифицированные формы N N КС-2, КС-3 утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

СМР выполнены собственными силами

Обратимся к п. 2 ст. 159 НК РФ, в соответствии с которым при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Сумму НДС, начисленного на стоимость СМР для собственного потребления, организация вправе принять к вычету после ее уплаты в бюджет (абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Возникает резонный вопрос: что нужно понимать под всеми фактическими расходами на выполнение СМР? Поясним: промышленное предприятие кроме подразделений, занимающихся производством товаров (работ, услуг), имеет сметный отдел, отдел, осуществляющий надзор за ходом строительства, и строительный цех. Кроме того, косвенно задействованы в строительстве некоторые сотрудники заводоуправления, а также бухгалтерии. Что же, затраты всех перечисленных подразделений в той или иной части должны включаться в налоговую базу по НДС? Вопрос риторический. Кстати, Налоговым кодексом не установлены правила распределения затрат по той или иной операции, облагаемой НДС, поэтому с определением соответствующей части управленческих затрат также возникают проблемы.

Если формировать налоговую базу по выполненным собственными силами СМР по аналогии с бухгалтерским учетом, то мы должны сложить все фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (п. 8 ПБУ 2/94 <5>). Однако применение законодательства по аналогии не согласуется с позицией КС РФ, выраженной в Определении от 08.04.2004 N 153-О, в силу которой по смыслу ст. 57 Конституции РФ, в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы, с тем чтобы не допускалась неясность в их понимании и, следовательно, возможность произвольного их истолкования и применения. Получается замкнутый круг: норма есть, но не понятно, как ее выполнить, да и разъяснений контролирующих органов в справочно-правовых базах на этот счет нет. Зато нам удалось найти один интересный судебный акт - Постановление ФАС ЦО от 31.01.2007 N А08-13527/05-7. Как видно из материалов дела, по мнению ИФНС, налогоплательщик в нарушение пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ занизил налоговую базу по НДС на сумму расходов, связанных с начислением и выплатой заработной платы сотрудников центрального отдела капитального строительства (ЦОКС), и прочих затрат по содержанию данного отдела.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, работники ЦОКСа осуществляли административно-технические функции по контролю за ходом строительных работ и ее поэтапную приемку, не участвуя непосредственно в выполнении строительно-монтажных работ и в монтаже оборудования. Поэтому данные расходы не могут рассматриваться как строительно-монтажные работы для собственного потребления.

Если следовать логике судей, то в налогооблагаемую базу нужно включать только затраты подразделений, непосредственно участвующих в строительстве, соответственно, не учитывать управленческие расходы. Однако это единственное Постановление, где разобрана подобная ситуация (других нам найти не удалось), и неизвестно, как остальные судьи будут рассматривать аналогичные дела, поэтому принимать решение придется вам, и вполне возможно, что в своей правоте придется убеждать не только инспекторов, но и судей.

Пример 2. Организация осуществляет строительство склада хозяйственным способом. Стоимость работ, выполненных в сентябре 2007 г., составила 2 200 000 руб., в том числе НДС - 200 000 руб., из них материалы - 1 000 000 руб., заработная плата работникам, осуществляющим строительство, с начислениями на нее - 700 000 руб., затраты на содержание отдела капитального строительства - 300 000 руб.

В бухгалтерском учете будут составлены проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                        Сентябрь 2007 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражена передача материалов на         | 08—3 | 10—3 |1 000 000|
   |строительство                           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражены затраты на заработную плату    | 08—3 |70, 69|  700 000|
   |с начислениями                          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражены затраты на содержание ОКС      | 08—3 |  26  |  300 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтен предъявленный НДС                 |  19  |60, 76|  200 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Предъявленный НДС принят к вычету       |  68  |  19  |  200 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС на стоимость работ,        |  19  |  68  |  306 000|
   |выполненных собственными силами         |      |      |         |
   |(1 000 000 + 700 000) руб. x 18%        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                        Октябрь 2007 г.                         |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |НДС,  начисленный  на  СМР,  выполненные|  68  |  19  |  306 000|
   |собственными силами, принят к вычету    |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Смешанный способ

Самым проблемным с точки зрения налогообложения является смешанный способ выполнения СМР для собственных нужд. Собственно, главный вопрос в этом случае состоит в следующем: нужно ли включать в налоговую базу для начисления НДС стоимость работ, выполненных подрядчиками. В Письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 указано, что налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями. Аналогичная позиция изложена в Письме УФНС по г. Москве от 21.02.2006 N 19-11/14570. Надо сказать, что некоторые судьи думали так же. Здесь необходимо сделать оговорку. До 01.01.2006 позиция налоговых органов была иной, и проверка, по результатам которой возник спор, проводилась в 2005 г. Однако Налоговый кодекс с 2005 г. в части обложения строительно-монтажных работ НДС не изменился.

Итак, в Постановлении ФАС УО от 18.04.2007 N Ф09-2168/07-С2 отмечено, что обществом при исчислении налоговой базы учитывались лишь СМР, выполненные хозспособом, без включения в состав расходов затрат, связанных с оплатой услуг подрядных организаций и приобретением товаров для осуществления СМР для собственного потребления. При таких обстоятельствах суды, руководствуясь положениями ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ, сделали правильный вывод о правомерности доначисления инспекцией налогоплательщику НДС и пеней по указанному эпизоду, вследствие чего жалоба общества в данной части удовлетворению не подлежит.

Однако большинство судов придерживалось совершенно противоположной позиции (см. Постановления ФАС УО от 17.04.2007 N Ф09-2663/07-С2, ФАС ЦО от 19.03.2007 N А54-3559/2006С8, ФАС ДВО от 18.10.2006 N Ф03-А80/06-2/3484). Показательно Постановление ФАС ВВО от 07.06.2007 N А79-8772/2006, где суд указал, что по смыслу пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 2 ст. 159 НК РФ к работам, включаемым в налогооблагаемую базу, относятся строительные и монтажные работы, выполненные для собственных нужд хозяйственным способом самим налогоплательщиком, то есть расходы по приобретению (оплате) работ, осуществленных подрядными организациями, в налоговую базу не включаются.

На наш взгляд, точку в затянувшемся споре поставил ВАС РФ в Решении от 06.03.2007 N 15182/06. В нем арбитры указали, что в гл. 21 НК РФ норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций, не имеется. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных хозяйственным способом. Указанное исключает увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками.

Пример 3. Организация ведет строительство производственного объекта смешанным способом. В июне 2007 г. произведены следующие затраты на строительство:

- приобретены и израсходованы материалы - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.);

- начислена зарплата рабочим, а также ЕСН и страховые взносы на нее - 500 000 руб.;

- амортизация использованных при строительстве основных средств составила 100 000 руб.;

- стоимость СМР, принятых к оплате, выполненных подрядчиком, не являющимся плательщиком НДС, - 5 000 000 руб.

Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

В бухгалтерском учете будет составлена такая корреспонденция.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                          Июнь 2007 г.                          |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Приобретены материалы                   | 10—3 |  60  |1 000 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтен предъявленный при приобретении    |  19  |  60  |  180 000|
   |материалов НДС                          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |НДС принят к вычету                     |  68  |  19  |  180 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Материалы переданы для строительства    | 08—3 | 10—3 |1 000 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтены затраты по заработной плате      | 08—3 |  70, |  600 000|
   |работников, занятых в строительстве,    |      |69, 02|         |
   |начисления с нее, а также начисленная   |      |      |         |
   |амортизация                             |      |      |         |
   |(500 000 + 100 000) руб.                |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Приобретены работы, выполненные         | 08—3 |  60  |5 000 000|
   |подрядчиками                            |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС на стоимость СМР,          |  19  |  68  |  288 000|
   |выполненных собственными силами         |      |      |         |
   |(1 000 000 + 600 000) руб. x 18%        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                          Июль 2007 г.                          |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |НДС, начисленный на СМР, выполненные    |  68  |  19  |  288 000|
   |собственными силами, принят к вычету    |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Б.М.Голованов Эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 29.08.2007 ————