"Налоги" (газета), 2007, N 35

АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Стоимость объектов основных средств согласно п. 17 ПБУ 6/01 погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено данным стандартом.

С 1 января 2006 г. амортизация не начисляется по применяемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций также не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. Порядок начисления годовой суммы амортизационных отчислений определяется при линейном способе на основании первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

Перечень объектов основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, дополнен с 1 января 2006 г. В него, кроме земельных участков и объектов природопользования, включены объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям. Кроме того, этот перечень стал открытым и при необходимости может быть расширен.

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация согласно п. 17 ПБУ 6/01 начисляется в общеустановленном порядке. Отметим, что аналогичное требование содержится в п. 51 Методических указаний N 91н.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

Из п. 17 ПБУ 6/01 исключено положение, что по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам амортизация не начисляется. Тем самым признается, что на такие объекты следует начислять амортизацию. У организаций может появиться вопрос: как быть с объектами жилищного фонда, приобретенными или созданными до 1 января 2006 г.?

В Письмах Минфина России от 2 июня 2006 г. N 07-05-06/133, от 6 июля 2006 г. N 03-06-01-04/141, от 7 июня 2006 г. N 03-06-01-04/129 указано, что, поскольку новое правило начисления амортизации применяется к объектам жилищного фонда, приобретенным после 1 января 2006 г., порядок ведения бухгалтерского учета и исчисления налога на имущество организаций по объектам жилищного фонда, приобретенным до 1 января 2006 г., с 2006 г. не изменился. Исходя из разъяснений Минфина России по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и другое), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, приобретенным до 1 января 2006 г., продолжает начисляться износ. А по аналогичным объектам, приобретенным после 1 января 2006 г., начисляется амортизация.

Отметим, что в налоговом учете объекты внешнего благоустройства относятся к объектам амортизируемого имущества, не подлежащим амортизации как в 2006 г., так и ранее (пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ).

По новым правилам п. 19 ПБУ 6/01 при использовании для начисления амортизации способом уменьшаемого остатка организация может применить коэффициент не выше 3.

Коэффициент устанавливается организацией самостоятельно, и его величина должна быть отражена в учетной политике организации. Ранее ПБУ 6/01 такую возможность не предусматривало. Но в п. 54 Методических указаний N 91н указывалось, что в соответствии с законодательством Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный 2; а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3. На практике организации не могли применять это положение, так как ни Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", ни Законом N 88-ФЗ такой коэффициент не установлен.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не меняются (земельные участки и объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и другие).

В соответствии с п. 63 Методических указаний N 91н в течение срока полезного использования основного средства начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев:

- перевода основного средства по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев;

- в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Пунктами 21 - 25 ПБУ 6/01 установлены следующие правила начисления амортизационных отчислений:

- начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;

- начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;

- в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев;

- начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится;

- суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

В бухгалтерском учете установлено четыре способа начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Пунктом 18 ПБУ 6/01 установлено, что применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Независимо от того, какой метод начисления амортизационных отчислений выберет организация, она должна определять годовую и месячную нормы амортизационных отчислений.

Линейный способ начисления амортизации

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Срок полезного использования объектов определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

До 1 января 2002 г. при определении срока полезного использования основных средств в бухгалтерском учете организации руководствовались Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

С 1 января 2002 г. для целей налогового учета при определении срока полезного использования основных средств организации должны руководствоваться Постановлением N 1.

На основании Письма МНС России от 6 сентября 2002 г. N ШС-6-21/1377 "О налоге на имущество предприятий" при применении данного Постановления для целей бухгалтерского учета организации используют указанную Классификацию для определения срока полезного использования объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету (дебет счета 01), начиная с 1 января 2002 г.

Амортизация по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 2002 г. для целей бухгалтерского учета, продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации.

Пример 1. Стоимость автомобиля, принадлежащего организации, составляет 260 000 руб. В соответствии с Постановлением N 1 автомобиль относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Срок полезного использования установлен 5 лет. Годовая норма амортизации 20% (100% : 5 лет), ежегодная сумма амортизационных отчислений 52 000 руб. (260 000 x 20 / 100), ежемесячная сумма амортизации автомобиля 4333,33 руб. (52 000 / 12).

Способ уменьшаемого остатка

Такой способ начисления амортизации, как способ уменьшаемого остатка, устанавливают в том случае, когда эффективность использования объекта основных средств с каждым последующим годом уменьшается.

Обратите внимание, что бухгалтерский стандарт ПБУ 6/01 с 1 января 2006 г. несколько изменил порядок начисления амортизации способом уменьшаемого остатка.

Напомним, что прежняя редакция ПБУ 6/01 предусматривала, что годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В п. 54 Методических указаний было разъяснено, что в соответствии с законодательством РФ коэффициент ускорения, равный 2, могут применять субъекты малого предпринимательства, а по движимому имуществу, представляющему объект финансового лизинга, может применяться коэффициент, равный 3.

Возможность применения коэффициента ускорения субъектами малого предпринимательства была установлена ст. 10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", однако указанная статья с 1 января 2005 г. утратила силу.

Право применять механизм ускоренной амортизации по предметам лизинга установлено ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", заметим, что действующая редакция указанного Закона не определяет конкретного размера коэффициента ускорения.

Новая редакция бухгалтерского стандарта позволяет рассчитывать амортизацию исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией. Причем нормы бухгалтерского законодательства не содержат ограничений по составу субъектов, которые вправе использовать данную возможность.

Таким образом, с 1 января 2006 г. при использовании способа уменьшаемого остатка организации вправе использовать коэффициент ускорения, установленный самостоятельно, однако максимальный размер коэффициента не может быть выше 3.

Пример 2. Стоимость автомобиля составляет 260 000 руб. Предполагаемый срок полезного использования 5 лет. Коэффициент ускорения, установленный организацией, 2.

Годовая норма амортизации 20%.

Годовая норма амортизации с учетом коэффициента ускорения 40%.

В первый год эксплуатации:

Годовая сумма амортизационных отчислений будет определена исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии к учету объекта основных средств, и составит 104 000 руб. (260 000 x 40% = 104 000).

Следовательно, в первый год эксплуатации данного автомобиля организация ежемесячно будет начислять сумму амортизации, равную 104 000 руб. / 12 мес. = 866,66 руб.

Во второй год эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости автомобиля по окончании первого года эксплуатации, что составит 62 400 руб. ((260 000 - 104 000) = 156 000 x 40%).

Ежемесячное начисление амортизации во второй год эксплуатации составит 62 400 руб. / 12 мес. = 5200 руб.

В третий год эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости автомобиля по окончании второго года эксплуатации, что составит 37 440 руб. ((156 000 - 62 400) = 93 600 x 40%).

Ежемесячное начисление амортизации в третий год эксплуатации составит 37 440 руб. / 12 мес. = 3120 руб.

В четвертый год эксплуатации:

Амортизация ОС будет определена исходя из остаточной стоимости автомобиля по окончании третьего года эксплуатации, что составит 22 464 руб. ((93 600 - 37 440) = 56 160 x 40%).

Ежемесячное начисление амортизации в четвертый год эксплуатации составит 22 464 руб. / 12 мес. = 1872 руб.

В течение пятого года эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости автомобиля по окончании четвертого года эксплуатации, что составит 13 478,40 руб. ((56 160 - 22 464) = 33 696 x 40%).

Следовательно, ежемесячное начисление амортизации составит 13 478,40 руб. / 12 мес. = 1123,20 руб.

Накопленная в течение пяти лет амортизация составит 104 000 + 62 400 + 37 440 + 22 464 + 13 478,40 = 239 782,40 руб.

Как видно из приведенного примера, сумма начисленной за пять лет амортизации меньше, чем первоначальная стоимость автомобиля, что говорит о том, что на начало шестого года у организации осталась недоамортизированная часть стоимости ОС в размере 260 000 руб. - 239 782,40 руб. = 20 217,60 руб.

Согласно п. 22 ПБУ 6/01:

"Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета".

В связи с чем, по мнению авторов, организация вправе закрепить в учетной политике, что недоамортизированная стоимость автомобиля списывается в течение дополнительного срока полезного использования, например в течение года. Дополнительный срок устанавливается в зависимости от физического состояния объекта.

Тогда, исходя из условий нашего примера, ежемесячное начисление амортизации в шестой год составит 20 217,60 руб. : 12 мес. = 1684,80 руб.

Способ списания стоимости по сумме

чисел лет полезного использования

При данном способе годовая норма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример 3. Стоимость автомобиля составляет 260 000 руб. Срок полезного использования 5 лет. Сумма чисел лет полезного использования составит: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

В первый год эксплуатации коэффициент соотношения составит 5/15, сумма начисленной амортизации составит 86 666,67 руб. (260 000 x 5/15).

Во второй год эксплуатации коэффициент соотношения 4/15, сумма начисленной амортизации 69 333,33 руб. (260 000 x 4/15).

В третий год эксплуатации коэффициент соотношения 3/15, сумма начисленной амортизации 52 000 руб. (260 000 x 3/15).

В четвертый год эксплуатации коэффициент соотношения 2/15, сумма начисленной амортизации 34 666,67 руб. (260 000 x 2/15).

В последний, пятый, год эксплуатации коэффициент соотношения 1/15, сумма начисленной амортизации 17 333,33 руб. (260 000 x 1/15).

Способ списания стоимости пропорционально

объему продукции (работ, услуг)

При способе списания стоимости основного средства пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример 4. Стоимость автомобиля составляет 65 000 руб., предполагаемый пробег автомобиля 400 000 км. В отчетном периоде пробег автомобиля должен составить 8000 км, сумма амортизации за этот период составит 1300 руб. (8000 км / 400 000 км x 65 000 руб.).

Проанализировав различные способы начисления амортизации, можно сделать вывод, что при применении способов уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования сумма амортизационных отчислений с годами уменьшается. Выбирая для начисления амортизации один из этих способов, бухгалтеры должны помнить о том, что начисленная сумма амортизации влияет на себестоимость продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

В организациях с сезонным характером производства годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Ежемесячная норма амортизационных отчислений во всех случаях будет составлять 1/12 часть годовой нормы амортизационных отчислений.

А.С.Базарова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

28.08.2007

————