"Налоги" (газета), 2007, N 35

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ДЛЯ ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль торговой организации, а стоимостная характеристика (денежное выражение) этой прибыли представляет собой налоговую базу по данному налогу. Плательщики данного налога исчисляют налог на прибыль в соответствии с правилами налогового законодательства.

Под прибылью в налоговом законодательстве понимается разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов. Причем доходы и расходы определяются в соответствии с правилами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Глава 25 НК РФ вводит следующую классификацию доходов налогоплательщика:

- доходы от реализации (ст. 249 НК РФ);

- внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ);

- доходы, не учитываемые при налогообложении (ст. 251 НК РФ).

Аналогичная классификация предусмотрена и для расходов:

- Расходы, связанные с производством и реализацией, которые, в свою очередь, подразделяются на:

материальные расходы (ст. 254 НК РФ);

расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

суммы начисленной амортизации (ст. 259 НК РФ);

прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ);

- Внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ);

- Расходы, не учитываемые для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ).

Исходя из этой классификации, можно сказать, что доходом от реализации торговой организации является выручка от реализации товаров, определяемая из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары.

Налоговое законодательство вводит два возможных метода учета доходов и расходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод.

Суть метода начисления фактически сводится к тому, что доходы признаются в учете независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, и, соответственно, расходы признаются в учете также независимо от факта их оплаты.

Если организация торговли применяет данный метод, то доходы от реализации товаров принимаются для исчисления налога на прибыль в момент перехода права собственности на реализуемые товары. Как правило, это право переходит от продавца к покупателю в день отгрузки.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ.

Порядок признания расходов, связанных с реализацией товаров (издержки обращения), включающих в себя материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, установлен ст. 272 НК РФ.

Кассовый метод связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением (выбытием) денежных средств и (или) иного имуществ (имущественных прав).

Порядок признания доходов и расходов при использовании данного метода установлен ст. 273 НК РФ.

Далее рассмотрим подробней отдельные виды расходов торговых организаций, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Отметим, что расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, должны быть обоснованы, документально подтверждены, целесообразны и направлены на получение экономической выгоды. То есть должны соблюдаться требования ст. 252 НК РФ.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Иными словами, в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ как материальные расходы могут признаваться расходы торговой организации по формированию санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами.

Включение в состав расходов на формирование санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами задевают, как это ни покажется странным, огромное количество организаций розничной торговли. При этом появляется возможность учесть некапитальную часть затрат на внешнее благоустройство. И это существенно. Дело в том, что у нас всегда возникают сложности с благоустройством территории. Все мы хотим, чтобы вокруг офиса или магазина было чисто. Но по факту налоговые органы затраты на благоустройство территории не относили к расходам, на которые нужно уменьшать сумму полученных доходов для целей налогообложения. В настоящее время действует Постановление Главного государственного санитарного врача РФ от 17 мая 2001 г. N 15 "О введении в действие санитарных правил" (вместе с Санитарно-защитными зонами и санитарной классификацией предприятий, сооружений и иных объектов СанПин 2.2.1/2.1.1.1031-01).

Согласно документу санитарно-защитные зоны должны формироваться в радиусе 50 метров от объекта. Что включается в формирование таких санитарно-защитных зон? В 5-й класс санитарно-защитных зон попадают склады, торговые комплексы, мелкооптовые рынки, продовольственные рынки и рынки промышленных товаров, объекты торговли и общественного питания. Но это противоречило ст. 256 НК РФ, в соответствии с которой не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства, объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства и другие аналогичные объекты. По сути, данное положение ст. 256 НК РФ не давало нам возможность благоустроить территорию. Теперь же в связи с изменениями, которые внесены в гл. 25 НК РФ, начиная с 1 января 2006 г. и базируясь на санитарных нормах, мы обязаны благоустраивать территорию и учитывать эту сумму для целей налогообложения прибыли. До 1 января 2006 г. такие расходы, по нашему мнению, можно было относить к прочим экономически обоснованным расходам.

При этом обращаем внимание на Письмо УФНС по г. Москве от 13 октября 2005 г. N 18-11/2/73604, в котором разъясняется, что организация не вправе учесть для целей исчисления налога на прибыль расходы по содержанию прилегающих к зданию территорий, если у этой организации отсутствуют документы, оформленные согласно законодательству РФ, подтверждающие ее права пользования земельным участком, прилегающим к сдаваемому в аренду зданию, находящемуся в собственности организации-арендодателя.

В соответствии со ст. 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

- суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Согласно ст. 270 НК РФ в состав расходов не включаются следующие налоги:

- в виде суммы налога на прибыль и суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (пп. 4 ст. 270 НК РФ);

- в виде сумм налогов (НДС, акцизы), предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (пп. 19 ст. 270 НК РФ).

Для применения нормы, содержащейся в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, важное значение имеет решение вопроса о том, относится ли конкретный налог или сбор к действующим видам налогов или сборов. Если налог (сбор) не введен или отменен, уплата суммы такого налога (сбора) не может рассматриваться как расход, признаваемый в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ. Нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК РФ.

Изменениями, внесенными Законом N 58-ФЗ, с 1 января 2005 г. таможенные пошлины и сборы включены в прочие расходы. В прежней редакции НК РФ упоминалось только то, что ввозные таможенные пошлины и сборы включаются в стоимость товарно-материальных ценностей (п. 2 ст. 254 НК РФ).

А в перечне прочих расходов указаны не были и у налогоплательщиков возникали вопросы, как учитывать вывозные таможенные пошлины и сборы. Теперь указано, что они относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, и уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Возможностей отражать ввозные таможенные пошлины и сборы стало намного больше. У организаций появилось право отражать их как в стоимости материально-производственных запасов, так и в прочих расходах, так как в ст. 254 НК РФ есть прямое упоминание именно про ввозные таможенные пошлины и сборы, поэтому рекомендуем их так и учитывать в стоимости материально-производственных запасов.

С этим согласен и Минфин России. В Письме от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/130 разъяснено, что в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

При этом порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы (издержки обращения) для целей налогообложения прибыли с учетом особенностей ст. 320 НК РФ.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением (если они не учтены в стоимости приобретения товаров) и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом с 1 января 2005 г. налогоплательщик вправе формировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

В пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ установлено, что при реализации покупных товаров в состав расходов включается стоимость приобретения данных товаров, определяемая в соответствии с учетной политикой организации одним из предусмотренных способов оценки (ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или по стоимости единицы товара). При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике организации для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Расходы текущего месяца делятся на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Таким образом, уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы учитываются на основании ст. 264 НК РФ в составе косвенных расходов, уменьшающих доходы от реализации отчетного (налогового) периода с учетом положений ст. 272 НК РФ.

Вместе с тем следует учитывать предоставленное ст. 320 НК РФ право налогоплательщика, осуществляющего торговые операции, на формирование стоимости приобретения товаров с 1 января 2005 г. с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Следовательно, уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы могут быть учтены в стоимости этих товаров, если такой порядок формирования стоимости приобретения товаров предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения на 2005 г.

- суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).

К этим расходам можно отнести плату услуг компании, обслуживающей кредитные карты платежных систем, в виде комиссии, удерживаемой компанией из причитающихся перечислению торговой организации денежных средств, списанных со счетов физических лиц при оплате ими товаров с использованием кредитных карт.

(Окончание см. "Налоги" (газета), 2007, N 36)

В.В.Семенихин

Заместитель Генерального директора

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

28.08.2007

————