"Налоги" (газета), 2007, N 34

Вопрос: Согласно последним публикациям в деловой прессе, в настоящее время наметилась тенденция отхода от жестких и формальных критериев определения состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в особенности тех, которые прямо не названы в тексте НК РФ. ООО намерено заключать агентские договоры с третьими лицами. Предметом договоров является предоставление третьими лицами услуг по привлечению клиентов. Агентское вознаграждение устанавливается в процентах от суммы заключенного договора лизинга при условии предоставления отчета агента. Сумма агентского вознаграждения возмещается лизингодателю в составе лизинговых платежей сверх расходов по приобретению предмета лизинга, расходов по привлечению заемного капитала, расходов по страхованию, прямым налогам и вознаграждению лизингодателя. 1. Существует ли сложившаяся практика рассмотрения налоговых споров в отношении включения в базу по налогу на прибыль расходов по указанным агентским договорам и насколько велика вероятность предъявления компании налоговых претензий с учетом издания указанных нормативных документов (Письмо ФНС от 27 апреля 2007 г. N ММ-6-02/356@ и решения Конституционного Суда РФ) и принятия судебных решений? 2. Прошу дать рекомендации в отношении формулировок предмета договора, позволяющих снизить налоговые риски.

Ответ: 1. Существует ли сложившаяся практика рассмотрения налоговых споров в отношении включения в базу по налогу на прибыль расходов по указанным агентским договорам и насколько велика вероятность предъявления компании налоговых претензий с учетом издания указанных нормативных документов (Письмо ФНС от 27 апреля 2007 г. N ММ-6-02/356@ и Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 366-О-П) и принятия судебных решений?

Для ответа на вопросы в Вашем запросе необходимо квалифицировать договор на привлечение клиентов. Вы его квалифицируете как агентский договор. Поскольку договором не предусмотрено заключение сделок агентом, а только выполнение действий, то договор может считаться агентским по модели "поручение". Однако при его квалификации возникает конкуренция с договором возмездного оказания услуг.

В теории права договор поручения, равно как и договор комиссии, агентский договор и др., являются договорами об оказании услуг <1>. Глава 39 "Возмездное оказание услуг" Гражданского кодекса РФ объединяет все отношения по оказанию услуг, которым не нашлось специального места в Гражданском кодексе РФ. При этом под услугой понимается "совершение определенных действий или совершение определенной деятельности" (ст. 779 ГК РФ). Понятие "действие" включает в себя как фактические, так и юридические действия (юридическими являются любые действия, способные породить юридические последствия).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Договоры, опосредствующие более десятка разновидностей услуг, выделены в отдельные главы (имеются в виду "Поручение", "Комиссия" и др.). В то же время для регулирования всех других видов услуг создана одноименная глава 39 "Возмездное оказание услуг". Эта глава включает пять статей, которые распространяют свое действие в равной мере на любой договор оказания услуг, отличающийся тем самым тремя родовыми признаками: предмет договора составляют услуги (1), предоставляемые за плату (2); и при том ему не нашлось места среди особо выделенных в ГК типов (видов) договоров (3)... Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Договоры о выполнении работ и оказании услуг. Книга 3. Издание дополненное, исправленное. Издательство "Статут". 2002. С. 105.

Под юридическими действиями, о которых идет речь в легальном определении договора поручения, подразумеваются, прежде всего, сделки, совершаемые представителем от имени доверителя. Однако это не говорит о том, что в гражданском праве могут быть совершены от имени другого лица только сделки. Сделки являются лишь одним из видов юридических действий.

Представительство как таковое не может сводиться к сделкам уже потому, что его использование не ограничивается пределами гражданского права. В качестве примера можно назвать судебное представительство, представительство в отношениях с налоговыми, таможенными органами и другие виды представительства, включая и такие, при которых отношения между сторонами строятся на началах власти и подчинения.

Включенное в определение договора поручения указание на юридический характер действий, составляющих предмет оказываемых поверенным услуг, отнюдь не исключает того, что поверенный может принять, кроме того, на себя обязанность одновременно совершать и фактические действия. Однако действия, носящие такой характер, должны служить определенным дополнением к действиям юридическим, т.е. носить тем самым зависимый от них, субсидиарный характер <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Чисто фактические отношения приобретают при известных условиях юридический интерес, и, наоборот, необходимый юридический элемент сделки может превратиться в фактическое отношение. Напр., воля, считающаяся необходимым юридическим элементом для сделки, будучи выражена не в надлежащей форме, теряет юридический интерес и становится фактическим явлением; наоборот, деятельность писца, написавшего духовное завещание, для которого письменная форма составляет необходимое условие, или деятельность посыльного, передающего другому контрагенту волю своего принципала, является необходимым элементом данного юридического акта, хотя действия этих лиц не суть юридические, а чисто фактические. См.: Нерсесов Н.О. Понятие добровольного представительства в гражданском праве // Нерсесов Н. Представительство и ценные бумаги в гражданском праве. М.: Статут, 1998. С. 6.

В этом и заключается основное отличие договора поручения (совершение юридических действий, а также фактических, но не отдельно от юридических, а направленных на обеспечение юридических) от договора возмездного оказания услуг (все другие действия (деятельность), специально не выделенные Гражданским кодексом в отдельную главу и направленные на какой-либо полезный эффект).

На основании вышеизложенного, поиск клиентов, являющийся, по сути, предметом Вашего договора, является осуществлением только фактических действий, не порождающих юридических последствий для лизинговой компании, а следовательно, регулируется гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК. Ведь передача сведений о клиенте лизинговой компании еще не влечет установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Так, Постановлением ФАС Московского округа от 30 мая 2005 г. N КА-А40/4557-05 было установлено, "что агентский договор на поиск клиентов и оказание содействия в заключении сделок с учетом его содержания и с учетом его фактического исполнения является договором возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), несмотря на то что он назван агентским".

Касательно рисков о признании сделок недействительными по иску налогового органа необходимо понимать правовые основания для этого. Определением Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О было определено, что налоговый орган может обратиться в суд с целью признания сделки недействительной и применить последствия ее недействительности только в случае, если докажет, что признание сделки недействительной приведет к непосредственному поступлению денежных средств в бюджет (доначисление налогов при переквалификации сделки (ст. 170 ГК - притворная или мнимая сделка), а также взыскание в доход государства всего полученного по сделке, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК)). То есть если налоговый орган решит, что сделку следовало квалифицировать иначе, чем это сделали стороны, то он должен в первую очередь доказать, что в связи с переквалификацией сделки обнаруживается недоимка налогов в бюджет.

Как известно и подтверждается судебной практикой, при квалификации договора должны учитываться не только предмет договора, но и содержание принятых сторонами на себя обязательств. Квалификация договора определяется не названием, а содержанием договора (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2003 N Ф04/844-134/А46-2003, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2002 N А56-23526/01).

Следует также учитывать, что если договором будет предусмотрено "информирование потенциальных клиентов - неограниченного круга лиц об услугах лизинговой компании", то можно говорить об оказании рекламных услуг.

Под рекламой согласно ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (вступил в силу 14.02.2007) понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Под объектом рекламирования понимается товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, на привлечение внимания к которым направлена реклама. Под товаром понимается продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.

Одним из ключевых признаков рекламы является объект рекламирования.

Рекламная деятельность также регламентируется гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК.

При этом нужно будет учитывать требования специально посвященной рекламе финансовых услуг ст. 28 Федерального закона "О рекламе" <3>: "1. Реклама банковских, страховых и иных финансовых услуг должна содержать наименование или имя лица, оказывающего эти услуги (для юридического лица - наименование, для индивидуального предпринимателя - фамилию, имя, отчество).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Услуга по договору лизинга является финансовой услугой в силу ст. 4 Федерального закона РФ от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" .

2. Реклама банковских, страховых и иных финансовых услуг не должна:

1) содержать гарантии или обещания в будущем эффективности деятельности (доходности вложений), в том числе основанные на реальных показателях в прошлом, если такая эффективность деятельности (доходность вложений) не может быть определена на момент заключения соответствующего договора;

2) умалчивать об иных условиях оказания соответствующих услуг, влияющих на сумму доходов, которые получат воспользовавшиеся услугами лица, или на сумму расходов, которую понесут воспользовавшиеся услугами лица, если в рекламе сообщается хотя бы одно из таких условий.

3. Если реклама услуг, связанных с предоставлением кредита, пользованием им и погашением кредита, содержит хотя бы одно условие, влияющее на его стоимость, такая реклама должна содержать все остальные условия, определяющие фактическую стоимость кредита для заемщика и влияющие на нее".

Поскольку договор на привлечение клиентов является договором возмездного оказания услуг, то возникает необходимость сделать оговорку о вознаграждении.

Информационным письмом от 29 сентября 1999 г. N 48 "О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг" установлено, что "при рассмотрении споров, связанных с оплатой оказанных в соответствии с договором правовых услуг, арбитражным судам необходимо руководствоваться положениями статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации, по смыслу которых исполнитель может считаться надлежаще исполнившим свои обязательства при совершении указанных в договоре действий (деятельности). При этом следует исходить из того, что отказ заказчика от оплаты фактически оказанных ему услуг не допускается.

В то же время не подлежит удовлетворению требование исполнителя о выплате вознаграждения, если данное требование истец обосновывает условием договора, ставящим размер оплаты услуг в зависимость от решения суда или государственного органа, которое будет принято в будущем.

В этом случае размер вознаграждения должен определяться в порядке, предусмотренном статьей 424 Гражданского кодекса Российской Федерации, с учетом фактически совершенных исполнителем действий (деятельности)".

Кроме того, Постановлением Конституционного Суда РФ от 23 января 2007 г. N 1-П "По делу о проверке конституционности положений пункта 1 статьи 779 и пункта 1 статьи 781 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами общества с ограниченной ответственностью "Агентство корпоративной безопасности" и гражданина В.В. Макеева" установлено, что "включение же в текст договора о возмездном оказании правовых услуг условия о выплате вознаграждения в зависимости от самого факта принятия положительного для истца решения суда расходится с основными началами гражданского законодательства, допускающими свободу сторон в определении любых условий договора, если они не противоречат законодательству (пункт 2 статьи 1 ГК Российской Федерации), поскольку в данном случае это означает введение иного, не предусмотренного законом, предмета договора. Кроме того, в этом случае не учитывается, что по смыслу пункт 1 статьи 423 ГК Российской Федерации плата по договору за оказание правовых услуг, как и по всякому возмездному договору, производится за исполнение своих обязанностей".

Судебная практика подтверждает, что пункты договора о возмездном оказании услуг, ставящие оплату части услуг в зависимость от решений, которые будут приняты, в будущем признают сделку в этой части недействительной на основании ст. 168 ГК Российской Федерации и со ссылкой на п. 1 ст. 779 и п. 1 ст. 781 ГК Российской Федерации в иске о взыскании обусловленной в договоре цены отказывают (Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда г. Москвы от 25.03.2003 по делу N А40-46957/02-27-481 оставленное в законной силе Постановлением Президиума ВАС РФ от 02.12.2003 N 11406/03).

Исходя из вышеизложенного, вознаграждение должно быть установлено в любой форме, кроме такого способа, как процент от дохода, возникновение которого зависит от действий третьих лиц, не сторон по договору, которые возникнут в будущем (а именно от дохода, полученного от клиента, которого в будущем найдет агент и с которым лизинговая компания заключит договор).

Кроме того, поскольку вознаграждение по возмездному договору производится за исполнение своих обязанностей, а не за то, что произойдет в будущем без участия агента, то устанавливать вознаграждение только за поиск тех клиентов, с которыми будут заключены в будущем договоры лизинга, также неправомерно.

Для избежания спорных ситуаций с налоговыми органами рекомендую в договоре предусмотреть условие о том, что вознаграждение будет определяться в доп. соглашении каждый месяц (квартал и т.д.), где будет указываться фиксированная сумма.

Одним из главных различий между агентским договором и договором возмездного оказания услуг является то, что налогоплательщики НДС по агентским договорам определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (ст. 156 НК). При этом к расходам и, соответственно, доходам при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не относятся расходы и доходы, связанные с исполнением поручений принципала (пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ).

По вопросу о включении в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль расходов по договорам на привлечение клиентов с учетом издания Письма ФНС от 27 апреля 2007 г. N ММ-6-02/356@ и Определения Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 366-О-П:

Письмо ФНС от 27 апреля 2007 г. N ММ-6-02/356@ не является нормативным актом (согласно Постановлению Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти издаются только "в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается") и не может давать разъяснения по вопросам применения налогового законодательства (это право принадлежит Минфину - пп. 5 п. 1 ст. 32 НК), а только по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК). Поэтому это Письмо не было официально опубликовано, и инспекторы получили от своего руководства следующие установки:

1. Компания может учесть обоснованные расходы. А не только те, которые прямо названы в Налоговом кодексе РФ.

2. Обоснованность - это направленность на получение дохода. А вовсе не фактическое получение прибыли, как результата каких-либо затрат.

3. Один из признаков экономической необоснованности - получение налоговый выгоды.

Конституционный Суд РФ своим Определением от 4 июня 2007 г. N 320-О-П установил, что "в целях исчисления налога на прибыль целесообразность и эффективность расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, оценивает сам налогоплательщик. Главное, чтобы понесенные расходы были направлены на получение прибыли. При определении расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, важно, чтобы была установлена их объективная связь с направленностью деятельности налогоплательщика на получение прибыли. Причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. И формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат".

Эти акты подтверждают правомерность включения вами расходов по договору на привлечение клиентов (вознаграждение и расходы, связанные с оказанием услуг) в расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, т.к. они направлены на получение в будущем доходов. Доказывание необоснованности такого включения возлагается на налоговый орган.

В рассматриваемой ситуации оплачиваются услуги организации, осуществляющей поиск клиентов для целей заключения договора лизинга.

Согласно ст. 28 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение:

затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг,

а также доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю".

В рамках лизинговой сделки осуществляется заключение договора лизинга и договора купли-продажи. Хотя каждая часть сделки обладает обособленным составом прав и обязанностей сторон, договору лизинга сопутствует договор купли-продажи. То есть два этих договора тесно связаны между собой.

На основании данного вывода можно допустить, что расходы, направленные на заключение договора лизинга, формируют первоначальную стоимость основного средства, приобретенного по договору купли-продажи. Однако данное утверждение противоречит формальному толкованию перечня затрат, формирующих первоначальную стоимость ОС и приведенных в п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся, в частности, вознаграждение, уплачиваемое посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Приобретение услуг сторонней организации, осуществлявшей поиск потенциальных клиентов, информирование неограниченного круга клиентов о лизинговых продуктах, оказание помощи в заполнении документов направлены на продвижение услуг, предоставляемых Вашей организацией в целом, и заключение именно договора лизинга.

Если руководствоваться ПБУ 6/01 относительно "иных затрат, непосредственно связанных...", то видно, что связь данных расходов с приобретенным основным средством скорее опосредованная, нежели непосредственная.

По другому варианту возможно рассматривать данные расходы по аналогии с включением в первоначальную стоимость инвестиционного актива процентов по кредитному договору (также опосредованно связанные между собой договора на создание (приобретение) основного средства и кредитного договора). Однако в данной ситуации такой порядок формирования первоначальной стоимости ОС прямо предусмотрен положениями ПБУ 15/01 "Учет затрат по займам и кредитам", а аналогию норм права мы можем применить только в случае отсутствия нормативного регулирования хозяйственной операции.

На наш взгляд, рассматриваемые расходы по своему характеру наиболее близки расходам, учитываемым на счете 44 "Расходы на продажу". Согласно Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, на счете 44 могут быть отражены:

"...в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы".

Налоговый учет:

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги). Трактуя обязанность Исполнителя оказывать услуги по информированию неопределенного круга лиц об услугах Заказчика данные затраты можно квалифицировать также как рекламные расходы в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ.

Официальных разъяснений Министерства финансов РФ и судебных решений (постановлений) относительно включения в первоначальную стоимость предмета лизинга для целей налогообложения расходов по продвижению собственных услуг, расширению клиентской базы и рекламе нами не обнаружено.

Приобретаемое основное средство (предмет лизинга) не используется для продвижения услуг лизинга, не содержит рекламной информации, а используется в основной деятельности организации, направленной на получение дохода. В первой части ответа мы изложили позицию о связанности расходов по договору с приобретением основного средства. Минфин России, разъясняя формирование первоначальной стоимости ОС, при решении вопроса об отнесении тех или иных расходов также исходит из наличия непосредственной связи расходов с приобретением данного ОС <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Письмо Минфина России от 1 августа 2005 г. N 03-03-04/1/111. При этом следует учитывать, что те расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Это касается в том числе расходов по уплате агентских вознаграждений, расходов на рекламу, которые должны быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Также отмечаем, что в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты, закрепив данный порядок в учетной политике для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/130). 2. Прошу дать рекомендации в отношении формулировок предмета договора, позволяющих снизить налоговые риски. Исходя из квалификации договора на привлечение клиентов как договора возмездного оказания услуг и особенностей определения вознаграждения по таким договорам рекомендую в договоре предусмотреть условие о том, что вознаграждение будет определяться в доп. соглашении каждый месяц (квартал и т.д.), где будет указываться фиксированная сумма, т.к. вознаграждение не может быть поставлено в зависимость от сделки (решения), заключенной в будущем без участия стороны по договору. При этом первичным бухгалтерским документом должен быть акт об оказании услуг, а не отчет агента. Как видно из определения в ст. 28 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" лизингового платежа, нельзя однозначно сказать, что расходы по договору возмездного оказания услуг на привлечение клиентов не являются прямыми (непосредственно связанными) расходами по приобретению ОС (предмета лизинга), а также не связаны с исполнением договора лизинга, т.к. он еще на стадии поиска клиента не заключен. Для минимизации рисков по формированию первоначальной стоимости предмета лизинга рекомендуем в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ реализовать право налогоплательщика на получение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и обратиться с соответствующим запросом в Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ. Подписано в печать 22.08.2007 ————