"Налоги" (газета), 2007, N 34

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ.

ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВА В АРЕНДУ

По общему правилу при передаче имущества в аренду оно продолжает учитываться на балансе арендодателя, за исключением случаев аренды предприятия и финансовой аренды.

Организация может передавать в аренду как временно неиспользуемое в производственных и непроизводственных целях имущество, так и имущество, специально приобретенное для передачи в аренду с целью получения дохода.

Организация, передающая в аренду временно неиспользуемое имущество, должна обеспечить его обособленный учет.

В соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов и Инструкция по его применению), для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде и доверительном управлении, предназначен счет 01 "Основные средства".

Для учета передачи основного средства в аренду можно открыть субсчет "Основные средства, переданные в аренду".

Аналитический учет необходимо организовать таким образом, чтобы обеспечить возможность получения данных по видам основных средств, местам их нахождения, арендаторам и тому подобное. Передача имущества арендатору будет отражена в учете арендодателя следующим образом:

     
   ——————————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |      Корреспонденция счетов     |      Содержание операции     |
   +————————————————T————————————————+                              |
   |      Дебет     |     Кредит     |                              |
   +————————————————+————————————————+——————————————————————————————+
   |  01 "Основные  |  01 "Основные  |Переданы в аренду объекты     |
   |    средства"   |    средства"   |основных средств              |
   |     субсчет    |     субсчет    |                              |
   |    "Основные   |  "Собственные  |                              |
   |    средства,   |    основные    |                              |
   |  переданные в  |    средства"   |                              |
   |     аренду"    |                |                              |
   +————————————————+————————————————+——————————————————————————————+
   |При возврате арендатором основных средств их собственнику, если |
   |условиями договора не предусмотрен выкуп арендованного          |
   |имущества, будет составлена корреспонденция:                    |
   +————————————————T————————————————T——————————————————————————————+
   |  01 "Основные  |  01 "Основные  |Возвращены основные средства  |
   |    средства"   |    средства"   |                              |
   |     субсчет    |     субсчет    |                              |
   |  "Собственные  |    "Основные   |                              |
   |    основные    |    средства,   |                              |
   |    средства"   |  переданные в  |                              |
   |                |     аренду"    |                              |
   L————————————————+————————————————+———————————————————————————————
   

Для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в материальные ценности, предоставляемые организацией за плату во временное пользование либо владение и пользование с целью получения дохода, Планом счетов и Инструкцией по его применению предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Аналитический учет на счете 03 также следует вести по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

Так как имущество, переданное в аренду, продолжает учитываться на балансе арендодателя, то и амортизационные отчисления начисляет арендодатель.

Учет арендной платы в бухгалтерском учете

Порядок отражения поступающей арендной платы зависит от того, основной или не основной деятельностью является в организации предоставление в аренду материальных ценностей.

При отражении арендной платы следует руководствоваться ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (далее - ПБУ 9/99). В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Если предоставление активов в аренду не является предметом деятельности организации, то согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются прочими доходами.

Если арендная плата будет отражаться организацией в бухгалтерском учете в качестве доходов от обычных видов деятельности, операции отражаются следующими проводками:

Рабочим планом счетов предусмотрено использование счетов:

51 "Расчетные счета";

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

68-2 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на добавленную стоимость";

76-2 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, "Расчеты по арендной плате";

90-1 "Выручка";

90-2 "Себестоимость продаж";

90-3 "Налог на добавленную стоимость";

91-1 "Прочие доходы";

91-2 "Прочие расходы".

     
   ——————————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |      Корреспонденция счетов     |      Содержание операции     |
   +————————————————T————————————————+                              |
   |      Дебет     |     Кредит     |                              |
   +————————————————+————————————————+——————————————————————————————+
   |       62       |      90—1      |Отражена сумма арендной платы,|
   |                |                |подлежащая получению          |
   +————————————————+————————————————+——————————————————————————————+
   |      90—3      |      68—2      |Отражена сумма НДС, подлежащая|
   |                |                |уплате в бюджет               |
   +————————————————+————————————————+——————————————————————————————+
   |       51       |       62       |Отражено поступление денежных |
   |                |                |средств от арендатора         |
   +————————————————+————————————————+——————————————————————————————+
   |Если арендная плата будет отражаться в учете в составе прочих   |
   |доходов, то это будет отражено:                                 |
   +————————————————T————————————————T——————————————————————————————+
   |      76—2      |      91—1      |Отражена сумма арендной платы,|
   |                |                |подлежащая получению          |
   +————————————————+————————————————+——————————————————————————————+
   |      91—2      |      68—2      |Отражена сумма НДС, подлежащая|
   |                |                |уплате в бюджет               |
   +————————————————+————————————————+——————————————————————————————+
   |       51       |      76—2      |Отражено поступление денежных |
   |                |                |средств от арендатора         |
   L————————————————+————————————————+———————————————————————————————
   

Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды.

Если предоставление активов организации в аренду является основной деятельностью, то полученная за весь период действия договора арендная плата рассматривается как авансовый платеж и учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на субсчете "Расчеты по авансам полученным".

Если же передача активов в аренду не является основной деятельностью, то единовременно внесенную арендную плату следует учитывать по-другому.

Для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов и Инструкцией по его применению предназначен счет 98 "Доходы будущих периодов". Учет арендной платы следует вести на субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов", аналитический учет следует организовать по каждому виду дохода. Суммы доходов, относящихся к будущим периодам, отражаются по кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами. По дебету счета 98 отражаются суммы доходов, перечисленные на соответствующие субсчета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Согласно п. 15 ПБУ 9/99 арендная плата (когда это не является предметом деятельности организации) признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Пример 1. Предположим, что организация заключила договор аренды оборудования сроком на 6 месяцев. Сумма аренды за 1 месяц составляет 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). Арендатор перечислил арендодателю сумму арендной платы на расчетный счет организации до начала действия договора сразу за весь период его действия.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета используются следующие счета и субсчета рабочего плана счетов:

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 62-1 "Расчеты по арендной плате";

62 субсчет 62-2 "Расчеты по авансам полученным".

     
   —————————————————————————T———————T———————————————————————————————¬
   | Корреспонденция счетов | Сумма,|      Содержание операции      |
   +———————————T————————————+ руб.  |                               |
   |   Дебет   |   Кредит   |       |                               |
   +———————————+————————————+———————+———————————————————————————————+
   |     51    |    62—2    | 14 160|Отражена сумма предварительной |
   |           |            |       |оплаты за арендованное         |
   |           |            |       |имущество                      |
   +———————————+————————————+———————+———————————————————————————————+
   |    62—2   |    68—2    |  2 160|Отражен НДС, начисленный с     |
   |           |            |       |суммы предварительной оплаты   |
   |           |            |       |(п. 1 ст. 167 НК РФ)           |
   +———————————+————————————+———————+———————————————————————————————+
   |    62—2   |     98     | 12 000|Учтена в составе доходов       |
   |           |            |       |будущих периодов сумма         |
   |           |            |       |полученной арендной платы      |
   +———————————+————————————+———————+———————————————————————————————+
   |    62—1   |    91—1    |  2 360|Начислена арендная плата за    |
   |           |            |       |отчетный период                |
   +———————————+————————————+———————+———————————————————————————————+
   |    91—2   |    68—2    |    360|Начислена сумма НДС по арендной|
   |           |            |       |плате отчетного периода (п. 14 |
   |           |            |       |ст. 167 НК РФ)                 |
   +———————————+————————————+———————+———————————————————————————————+
   |    68—2   |    62—2    |    360|Принят к вычету НДС с суммы    |
   |           |            |       |предоплаты (п. 8 ст. 171 НК РФ)|
   +———————————+————————————+———————+———————————————————————————————+
   |     98    |    62—1    |  2 000|Отражена сумма арендной платы, |
   |           |            |       |ранее учтенная в составе       |
   |           |            |       |доходов будущих периодов       |
   L———————————+————————————+———————+————————————————————————————————
   

Учет арендной платы в налоговом учете Если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации, то арендная плата, поступающая от арендатора, согласно ст. 249 НК РФ должна быть включена в состав выручки от реализации. В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы от реализации при применении организацией в целях налогообложения прибыли метода начисления признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг). Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то в соответствии со ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду определяются как внереализационные доходы. Датой получения внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду, согласно п. 4 ст. 271 НК РФ, признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода, выбор одного из трех моментов производится на основании учетной политики для целей налогообложения прибыли. Необходимо учитывать, что, по мнению налоговых органов, сдача имущества в аренду является оказанием услуг. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Соответственно, если договаривающимися сторонами заключен договор аренды (лизинга) и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды (лизинга), то из этого следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, и, следовательно, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации услуги по аренде (у арендодателя, лизингодателя) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор, лизингополучатель). Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено (Письмо ФНС России от 5 сентября 2005 г. N 02-1-07/81 "О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами"). При методе начисления в состав доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются авансовые платежи по арендной плате. Вместе с тем если полученные суммы являются именно задатком и задаток не возвращается по условиям договора, то в этом случае сумму задатка следует рассматривать как безвозмездно полученное имущество у арендодателя и как безвозмездно переданное имущество у организации, уплатившей задаток. Аналогичное мнение Минфин России высказал в Письме от 8 сентября 2005 г. N 03-03-04/2/56. Если арендодатель использует кассовый метод определения доходов, то датой получения дохода, согласно п. 2 ст. 273 НК РФ, признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг), а также погашение задолженности иным способом. Условиями договора аренды могут быть предусмотрены штрафы и пени за каждый день просрочки оплаты арендных платежей арендатору. В этом случае при применении метода в соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ начисления доходов в виде штрафов за нарушение договорных обязательств определяются в соответствии с условиями договора и относятся в состав внереализационных доходов в день признания должником обязанности уплатить эти штрафы. У арендодателей, определяющих момент определения налоговой базы как день отгрузки (выполнения услуг), датой возникновения определения налоговой базы будет последний день каждого месяца в течение всего срока действия договора аренды. Если договором аренды предусмотрено внесение всей суммы арендной платы до начала срока договора, то данная оплата будет рассматриваться как предварительная. Если определять налоговую базу по оказанию услуг по аренде на день оплаты, частичной оплаты предстоящего оказания услуг, то на день оказания услуг в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). Таким образом, у арендодателя, получившего предварительную оплату, возникает обязанность по исчислению НДС с суммы полученной предоплаты и уплате его в бюджет. В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам. То есть суммы НДС, которые относятся к платежам отчетного периода, подлежат вычету в период фактического оказания услуг по аренде. О сроках выставления счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщил в Письме от 8 февраля 2005 г. N 03-04-11/21 "О выставлении счетов-фактур". Согласно документу сроки выставления счетов-фактур при реализации услуг, в том числе услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, непосредственно связаны с датой оказания данных услуг. В связи с изложенным Департамент считает, что выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги. Одновременно сообщается, что Письмом МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" право досрочного выставления счетов-фактур, то есть до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), налогоплательщикам не предоставлено. Налог на имущество В общем случае при передаче имущества в аренду арендодатель продолжает учитывать его в составе собственного имущества. Если объектом аренды являются, например, основные средства, то после передачи их арендатору они продолжают учитываться у арендодателя на счете 01 "Основные средства". Основные средства входят в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, и, поскольку само имущество продолжает числиться на балансе арендодателя, именно он будет являться плательщиком налога на имущество. Арендодателю при установлении размера арендной платы следует учесть этот факт и установить такой размер арендной платы, который позволит покрыть данные расходы и получить прибыль от сдачи имущества в аренду. А.С.Базарова Консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 22.08.2007 ————