"Налоги" (газета), 2007, N 33

Вопрос: 1. При производстве продуктов яичных: сухой меланж (яичный порошок), желток, белок ГОСТ 30363-96, жидкий меланж, желток, белок ГОСТ 30363-96 - и их реализации может ли возникать налогооблагаемая база по налогу на прибыль по ставке 24% в части затрат по переработке продукции за минусом сырья готовой продукции (яйцо) или подлежит налогообложению по ставке 0%?

Приложение: технология производства меланжа, сертификат соответствия на:

Продукты яичные жидкие: меланж, желток, белок

ГОСТ 30363-96,

ТУ 9219-016-00635572-02 код ОК 005 (ОКП):

Серийный выпуск. 92 1990

Продукты яичные сухие:

меланж (яичный порошок),

желток, белок код ОК (005):

ГОСТ 30363-96 92 1990

Серийный выпуск.

2. Могу ли я пользоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 по такому принципу: например, код 98 4938 4 "Помет птицы" является продукцией сельскохозяйственной. После термической обработки (первичная переработка) на специальном оборудовании получили другую продукцию (указанную в сертификате соответствия) "Удобрение органическое. Помет птичий сухой термической обработки" код ОК 005 (ОКП) 981158 (серийный выпуск), сырьем у которого является помет птицы. Будет ли в этом случае "птичий помет сухой" продукцией переработки собственной сельскохозяйственной продукции для налоговой ставки 0%? Или есть другой принцип определения продукции первичной переработки, или нужно строго придерживаться Постановления Правительства РФ N 458, в котором представлен закрытый перечень переработанной продукции?

Ответ: 1. Для тех сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые не перешли на уплату единого сельскохозяйственного налога, а остались на общем режиме налогообложения, ст. 2.1 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ (далее - Закон N 110-ФЗ) были предусмотрены льготные ставки налога на прибыль.

Налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размере:

в 2004 - 2007 гг. - 0 процентов;

в 2008 - 2009 гг. - 6 процентов;

в 2010 - 2011 гг. - 12 процентов;

в 2012 - 2014 гг. - 18 процентов;

начиная с 2015 г. - в соответствии с п. 1 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации.

Соответственно, в течение 2004 - 2007 гг. сельскохозяйственные организации вправе применять нулевую ставку налога на прибыль.

В связи с тем что частью первой и гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не установлено иное, в целях гл. 25 НК РФ необходимо применять понятие "сельскохозяйственные товаропроизводители", данное в Федеральном законе от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", согласно ст. 1 которого "сельскохозяйственный товаропроизводитель - физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50 процентов общего объема производимой продукции".

Применение отдельных положений п. 2.1 Закона N 110-ФЗ содержится в Письмах Минфина России от 3 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/77, от 29 декабря 2005 г. N 03-03-02/149 на примере тушек куриных. Рассмотрим их подробнее.

Порядок отнесения продукции к сельскохозяйственной определяется в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93.

В соответствии с Классификатором мясо птицы - тушка является продукцией мясной промышленности. Согласно Классификатору к продукции сельского хозяйства относится птица для убоя, которая не является готовой продукцией, а является сырьем для производства мяса.

Таким образом, учитывая отраслевые особенности производства птицеводческих хозяйств и тот факт, что процесс забоя и обработки птицы является последним звеном в технологическом процессе производства мяса птицы, и его следует рассматривать как первичную переработку сельскохозяйственной продукции - об этом также свидетельствует ГОСТ 25391-82 "Мясо цыплят бройлеров" - промышленной переработкой в птицеводстве считается глубокая переработка - это приготовление фарша, различных рубленых, колбасно-кулинарных и консервных изделий на основе мяса птицы.

Согласно указанному Классификатору, готовая продукция (мясо птицы - тушка) является продукцией мясной промышленности. То, что отнесено согласно этому Классификатору к продукции сельского хозяйства, а именно птица для убоя, не является готовой продукцией, а является сырьем для производства мяса.

Таким образом, мясо птицы (тушка), полученное в результате убоя птицы собственного производства, относится к сельскохозяйственной продукции, и полученная прибыль облагается налогом на прибыль по ставке 0 процентов. Что касается колбасных изделий, копченостей и фарша, то согласно Классификатору они являются готовой продукцией мясной промышленности, а следовательно, к ним применяется налоговая ставка, предусмотренная ст. 284 НК РФ.

Если придерживаться логики представителей финансового ведомства, то можно провести параллель.

Яйцо куриное, как и птица для убоя, не является готовой продукцией, оно является сырьем для производства желтка, белка и меланжа.

Однако из диаграмм по производству меланжа и сухого белка налоговые органы могут сделать вывод, что указанные товары получаются в результате глубокой (технической) переработки, и к их реализации должна применяться общая ставка - 24%.

Также заметим, что ссылка на Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93 некорректна.

Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 птица для убоя (код 98 9684) относится не к продукции сельского хозяйства, как было указано в Письме, а относится к продукции животноводства, равно как и яйцо куриное. При этом продукция сельского хозяйства относится к коду 98 9900.

Следовательно, буквальное толкование Общероссийского классификатора продукции ОК 00593 и Закона N 110-ФЗ не позволяет ни в Вашем случае, ни в случае, рассмотренном Минфином России, воспользоваться льготой и применить ставку 0%.

При этом Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 00493, утвержденным Госстандартом России 1 февраля 2002 г., установлено, что яйца в скорлупе (код 0122020) включаются в разд. А "Сельское хозяйство, охота и лесоводство", т.е. все же относятся к продукции сельского хозяйства.

В связи с возможностью неоднозначного толкования вышеуказанных норм рекомендуем обратиться в специализированные органы для получения заключения - в результате первичной или промышленной (глубокой) переработки получены продукты (меланж, белок и желток). В случае если в заключении будет указано, что вышеперечисленные продукты получены в результате глубокой переработки, то налоговые органы откажут в применении ставки 0%.

Кроме того, целесообразно обратиться в Минфин России, который в настоящее время является органом, уполномоченным разъяснять законодательство о налогах и сборах.

Напомним, что с 2007 г. выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа), освобождает от уплаты штрафов и пени (ст. ст. 75, 111 Налогового кодекса РФ).

Разъяснение может содержаться как в документе нормативного характера, включая акты индивидуально-правового характера, так и в письмах, направленных налогоплательщикам.

2. Постановление Правительства РФ от 25 июля 2006 г. N 458 "Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства" утверждает Перечень видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции, и Перечень продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

К продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, отнесена сельскохозяйственная продукция (продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства, прошедшая технологические операции переработки для сохранения ее качества и обеспечения длительного хранения, используемая в виде сырья в последующей (промышленной) переработке продукции или реализуемая без последующей промышленной переработки потребителям.

Однако данное Постановление используется в целях применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, соответственно, для гл. 25 "Налог на прибыль организаций" не распространяется.

Как и в ответе на первый вопрос, если проводить параллель с позицией Минфина России, изложенной в Письмах Минфин России от 3 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/77, от 29 декабря 2005 г. N 03-03-02/149, на примере тушек куриных, то помет птицы, как и птица для убоя, не является готовой продукцией, он является сырьем для производства удобрения. Более того, удобрение получается в результате первичной термической обработки помета куриного, следовательно, получение и органического удобрения должна облагаться по ставке 0%.

Однако, как и в вышеизложенном случае, во избежание двоякого толкования правомерности или неправомерности применения ставки 0% по налогу на прибыль при производстве продукции Вам необходимо будет доказать налоговому органу факт того, что реализуемый продукт получается в результате первичной переработки сельскохозяйственной продукции. Это можно сделать путем получения от специализированных органов документального подтверждения.

Помимо изложенного, рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснением налогообложения Вашей организации.

Подписано в печать

23.07.2007

————