"Налоги" (газета), 2007, N 33

ВЫЕЗДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ

(Окончание. Начало см. "Налоги" (газета), 2007, N 32)

В акте налоговой проверки должны быть отражены: вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится, оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему. Невключение в акт указанных сведений может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам исполнения и соблюдения законодательства о налогах и сборах, достоверности отчетных данных бухгалтерского баланса, правильности исчисления налогооблагаемой базы, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей.

По результатам проверки налоговый орган составил акт и вынес решение о взыскании с налогоплательщика налогов, пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить в добровольном порядке исчисленные по результатам проверки суммы налогов (сборов), пеней и штрафа.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

В порядке, предусмотренном ст. 132 АПК РФ, налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с общества штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Решением суда первоначальные требования удовлетворены частично: решение налоговой инспекции признано недействительным частично.

Требования встречного заявления также удовлетворены частично.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с решением суда и постановлением апелляционной инстанции в части удовлетворения требований первоначального и отказа в удовлетворении требований встречного заявлений, налоговый орган обратился в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с нарушением норм материального права и несоответствием имеющимся в материалах дела доказательствам.

Позиция налогоплательщика. Акт выездной налоговой проверки был составлен с нарушением ст. 100 НК РФ.

Позиция налогового органа. Налоговый орган полагает, что хотя в акте выездной налоговой проверки не была установлена неполная уплата налога на прибыль в результате неправильного формирования базы переходного периода по налогу на прибыль, однако в ходе проверки были собраны материалы, позволяющие сделать вывод о совершении указанного нарушения.

Позиция суда. В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых решений, возлагается на соответствующий орган.

Как установлено судом при рассмотрении настоящего дела, налоговым органом в нарушение п. 2 ст. 100 НК РФ в акте выездной налоговой проверки не были отражены факты необоснованного включения налогоплательщиком в состав расходов экономически необоснованных затрат и неисчисления налога на прибыль по базе переходного периода. Поскольку налоговый орган не установил указанные обстоятельства при проведении выездной налоговой проверки, арбитражный суд обоснованно признал недействительным в указанной части его решение.

Арбитражный суд на основании ч. 1 ст. 71 АПК РФ всесторонне, полно исследовал имеющиеся в деле доказательства и дал им оценку. Поэтому у кассационной инстанции в силу ч. 2 ст. 287 АПК РФ отсутствуют правовые основания для переоценки установленных судом обстоятельств.

Довод кассационной жалобы о том, что при сравнении документально подтвержденных фактов, полученных в ходе проведения выездной налоговой проверки, с данными, указанными налогоплательщиком, в представленной уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за I полугодие было установлено неправильное формирование базы переходного периода по налогу на прибыль, не может быть принят судом кассационной инстанции во внимание. Налоговый орган обязан сравнивать данные, установленные при проведении выездной налоговой проверки, со всеми представленными налогоплательщиком ранее декларациями до составления акта проверки. При представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после вынесения решения по акту выездной налоговой проверки налоговая инспекция выносит решение по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации.

Решение суда. Кассационная жалоба налогового органа оставлена без удовлетворения.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 мая 2005 г. по делу N А33-5705/04-С3-Ф02-2021/05-С1).

Несоблюдение налоговым органом требований к составлению процессуальных документов может повлечь признание решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности недействительным.

Суть дела. На основании решения заместителя начальника налогового органа была проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления единого социального налога).

По результатам проверки налоговым органом был составлен акт.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Не согласившись с данным решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Решением суда требования удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись.

Не согласившись с принятым судебным актом, налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке его законности и обоснованности в связи с нарушением норм процессуального права.

Позиция налогоплательщика. Налоговым органом в акте выездной проверки не указаны конкретные правонарушения налогоплательщика.

Позиция налогового органа. Суд необоснованно исходил из того обстоятельства, что в акте и в решении налоговой инспекции отсутствуют указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылки на документы, на которых основаны выводы налоговой инспекции.

Позиция суда. Пунктом 6 ст. 108 НК РФ установлено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Для реализации изложенных выше положений законодателем в ст. 101 НК РФ установлен порядок производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом.

В соответствии с п. п. 2, 3 названной статьи по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 НК РФ согласно п. 6 данной статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Согласно акту проверки следует, что в ходе проверки доначислены налоги, однако отсутствуют сведения, в результате каких противоправных действий произошли доначисления по налогам. Приложения к акту проверки не отражают сведения, за счет каких нарушений произошли доначисления, и не указаны обстоятельства совершенного правонарушения, отсутствует расчет начисленного налога, не обоснована ставка, по которой начислен налог.

Поскольку акт проверки, на основании которого вынесено решение налоговой инспекции, не соответствует требованиям п. 2 ст. 100 НК РФ, то и решение не соответствует требованиям п. 3 ст. 101 НК РФ, в котором отсутствуют обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения, как они установлены проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Несоблюдение налоговым органом требований п. 2 ст. 100 и п. 3 ст. 101 НК РФ к составлению процессуальных документов, фиксирующих совершение и обнаружение налогового правонарушения, привело к утрате возможности доказать в соответствии со ст. 65 АПК РФ факты совершения налогового правонарушения.

В соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному правовому нормативному акту, законности принятия оспариваемого решения возлагается на орган, лицо, которые приняли акт, решение.

Решение суда. Кассационная жалоба налогового органа оставлена без удовлетворения.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 апреля 2005 г. по делу N А69-1777/04-7-Ф02-1442/05-С1).

Пример 1 из консультационной практики ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Налоговым органом 31 декабря 2006 г. вынесено решение о проведении у налогоплательщика выездной налоговой проверки.

Фактически сотрудники налогового органа приступили к проверке 8 января 2007 г.

Таким образом, период деятельности налогоплательщика, который может быть подвергнут проверке, составляет: 2006, 2005, 2004 гг.

Пример 2 из консультационной практики ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Вопрос: Прошу Вас разъяснить следующие вопросы.

В соответствии с переходом нашей организации в другую налоговую инспекцию по распоряжению ФНС России как крупное предприятие ФГУП ГЦСС в составе 72 филиалов подлежит налоговой проверке. В некоторых филиалах уже проверка началась. Одним из первых требований о представлении документов является требование представить лицензии на виды деятельности. Обязано ли предприятие их представлять? В связи с какими положениями это необходимо? Что влечет за собой непредставление на просмотр лицензий? Связано ли это с отражением определенных затрат в бухгалтерском и налоговом учете?

Какими документами должно руководствоваться предприятие во взаимоотношениях с ИФНС в процессе проверки?

Дополнительно клиент указал, что имеет ряд лицензий на оказание услуг связи.

Ответ. Первоначально стоит дать объяснение понятиям "лицензия" и "лицензируемый вид деятельности". Наиболее четко эти понятия отражены в Федеральном законе N 128-ФЗ. Под лицензией следует понимать специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю. Под понятием лицензируемой деятельности следует понимать вид деятельности, на осуществление которой на территории Российской Федерации требуется получение лицензии. То есть само наличие лицензии является для организации необходимым условием на право заниматься подобной деятельностью. Подобный вывод закреплен также в п. 3 ст. 49 ГК РФ, которая прямо предусматривает, что возможность юридического лица осуществлять деятельность, на занятие которой необходимо получение лицензии, возникает с момента получения такой лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Обязанность по лицензированию деятельности в области связи предусмотрена Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи". Таким образом, у организации, занимающейся предоставлением услуг связи, подлежащих лицензированию на основании указанного Закона, возникает необходимость получения соответствующей лицензии. Стоит учитывать, что ведение деятельности, подлежащей обязательному лицензированию в соответствии с действующим законодательством без наличия соответствующей лицензии, предусматривает уголовную ответственность, установленную ст. 171 УК РФ.

Также стоит отметить, что согласно п. 2 ст. 61 ГК РФ ведение деятельности без соответствующей лицензии будет являться основанием для подачи иска о принудительной ликвидации юридического лица в судебном порядке. Такое право предоставлено, в частности, органу, занимающемуся государственной регистрацией юридических лиц в соответствии с п. 2 ст. 25 Федерального закона N 129-ФЗ. Подобным органом в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" являются органы Федеральной налоговой службы.

Кроме того, деятельность без лицензии может вызвать опасность возникновения последствий, предусмотренных ст. 173 ГК РФ, а именно признания сделки недействительной. При признании сделки недействительной каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (п. 2 ст. 167 ГК РФ). При этом, на наш взгляд, существует риск того, что понесенные расходы налоговым органом в качестве обоснованных признаны не будут.

Также рекомендуем Вам ознакомиться с Письмом Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве от 26 мая 2004 г. N 21-09/35203. В нем, в частности, содержится мнение Управления Министерства о том, что основанием для включения в состав расходов затрат организации на услуги связи является договор на оказание услуг связи и наличие у оператора связи лицензии на предоставление подобного рода услуг.

Что касается полномочий налоговых органов при проведении мероприятий по налоговому контролю, то они закреплены в гл. 14 НК РФ. Так, в частности, ст. 93 НК РФ предусматривается право истребовать у проверяемого лица, плательщика сбора или налогового агента необходимые для проведения налоговой проверки документы. Порядок оформления требования о представлении документов содержится в Приложении N 2 к утвержденной Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138 "Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" Инструкции МНС России N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах". По нашему мнению, лицензия является документом в том виде, как его определяет Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации", и является документированной информацией (документом), зафиксированной на материальном носителе с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. Запрет на истребование такого документа как лицензия при проведении мероприятий по налоговому контролю со стороны налоговых органов законодательством в настоящий момент не установлен.

Также хотим отметить, что налоговый орган вправе проводить истребование необходимых ему документов при проведении как выездной налоговой проверки, так и камеральной. Кроме того, в ст. 93.1 НК РФ также закреплено право налогового органа при проведении проверки в случае возникновения необходимости получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, истребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка). Таким образом, руководствуясь требованием абз. 2 п. 1 ст. 93 НК РФ, налогоплательщик, к которому направлено требование о представлении документов, обязан направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок в виде заверенных надлежащим образом копий. Отказ налогоплательщика представить документы на основании подобного запроса ведет к наложению на него ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, с учетом разъяснений, указанных в п. 18 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Кроме того, отказ от представления сведений и документов может привести к проведению выемки в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. В том числе и с возможностью изъятия оригиналов документов.

Также стоит учитывать, что существует совместный Приказ МВД России N 76 и МНС России N АС-3-06/37 от 22 января 2004 г. "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений", регулирующий порядок их взаимодействия и обмена полученной информацией. В вашем случае отказ от представления копии лицензии может быть основанием для передачи информации об этом налоговыми органами в органы внутренних дел с целью проведения последними соответствующих контрольных мероприятий и решения вопроса о возбуждении уголовного дела по ст. 171 УК РФ.

Порядок проведения мероприятий налогового контроля подробно регламентируется гл. 14 НК РФ. Процедура проведения выездной налоговой проверки регламентируется ст. 89 НК РФ, оформление ее результатов и порядок производства по делу о налоговом правонарушении - ст. ст. 100 и 101 НК РФ. Кроме того, порядок проведения отдельных действий налогового органа при проведении мероприятий налогового контроля закреплен в ст. ст. 90 - 99 НК РФ. Также рекомендуем ознакомиться с Письмом МНС России от 7 мая 2001 г. N АС-6-16/369@ "О направлении Методических указаний по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения", содержащим методические рекомендации налоговым органам по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций, в состав которых входят филиалы и иные обособленные подразделения.

В.В.Кискин

Юрист

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

23.07.2007

————