"Налоговые споры", 2007, N 8

СЛОЖНОСТИ ПРОСТОГО СОСТАВА

Редкая налоговая проверка заканчивается без вынесения решения о привлечении организации к ответственности, то есть без предъявления штрафа. Однако, как утверждает автор статьи, далеко не во всех случаях налоговые санкции обоснованны. И вполне возможна ситуация, когда недоимка по налогу есть, а состав налогового правонарушения отсутствует.

Как показывает практика, чаще всего налогоплательщики привлекаются к ответственности на основании ст. 122 НК РФ.

Пунктом 1 данной статьи установлено, что за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика с него взыскивается штраф. ВАС РФ в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 отметил, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст. 122 НК РФ деяний (действий или бездействия). Однако, несмотря на это разъяснение, споров о правомерности привлечения налогоплательщиков к ответственности меньше не становится.

Статьи 120 и 122 НК РФ: вместе или порознь

К моменту выхода в свет Определения Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О в правовой российской практике не было выработано единого мнения относительно возможности одновременного привлечения к ответственности по составам правонарушений, предусмотренным ст. ст. 120 и 122 НК РФ. Основным квалифицирующим признаком обоих правонарушений названо занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. Однако Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что нормы п. п. 1, 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ не должны применяться одновременно. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). Аналогичная позиция была высказана впоследствии в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.05.2002 N 3097/01.

Таким образом, если налогоплательщику предъявляются санкции за грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения, которое послужило причиной занижения налоговой базы, при рассмотрении споров необходимо исходить из того, что ответственность за данное правонарушение установлена п. 3 ст. 120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по причинам, отличным от указанных в ст. 120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ.

Следует отметить, что и после того, как были приняты упомянутые выше судебные акты, налоговые органы пытались привлекать налогоплательщиков одновременно по составам правонарушений, указанным в этих двух статьях. Однако судебная практика сложилась не в их пользу (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2005 по делу N Ф04-137/2005(8081-А45-23), ФАС Северо-Западного округа от 26.08.2005 по делу N А26-12880/04-215).

Статья 122 НК РФ - возможны варианты

Правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ, является, по сути, самым распространенным из всех составов, по которым налогоплательщики привлекаются к ответственности. Тем не менее относительно данной нормы сохраняется множество неурегулированных вопросов, неоднозначно разрешаемых на практике.

Статья 122 НК РФ и КБК

До 2007 г. большое количество споров вызывали ситуации, когда налогоплательщик указывал неверный КБК в платежных документах. Однако при проверке прошедших периодов следует различать ситуации, когда из-за неправильно указанного КБК суммы, перечисленные в счет уплаты налога, попали не в тот бюджет, в который следовало, и когда эти суммы, несмотря на ошибку в реквизите, были зачислены в надлежащий бюджет. Так, например, разрешая конкретный спор, ФАС Северо-Западного округа на основании того, что суд первой инстанции не выяснил, в какой бюджет были зачислены суммы налога, направил дело на новое рассмотрение (см. Постановление от 26.07.2004 по делу N А26-1187/04-22).

Судебные органы не признают, что за налогоплательщиком числится недоимка, если налог, несмотря на неверно указанный КБК, зачислен в надлежащий бюджет. Например, в одном из дел суд отклонил довод налоговых органов о наличии недоимки у налогоплательщика. Исходил он при этом из нормы ст. 11 НК РФ, согласно которой недоимкой является сумма налога, не уплаченная в срок. Однако налоговый орган не представил доказательств того, что из-за неверно указанного КБК в платежном документе налог не поступил в федеральный бюджет. Поэтому суд посчитал, что налоговый орган не доказал наличие недоимки (см. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.05.2006 по делу N А40-12533/06-111-26).

Если денежные средства налогоплательщика, перечисленные по ошибочному КБК, поступили в надлежащий бюджет, но в счет уплаты другого налога, то на лицевом счете организации отражается переплата. При наличии недоимки по одному налогу и переплаты по другому в рамках одного бюджета налоговый орган на основании ст. 78 НК РФ вправе самостоятельно зачесть переплату в счет числящейся недоимки. Таким образом, неверное указание КБК не может расцениваться как несвоевременная уплата налога, если платежи поступили в соответствующий бюджет (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2004 по делу N А13-4478/04-21).

Заметим, что согласно редакции п. 2 ст. 45 НК РФ, действовавшей до 1 января 2007 г., обязанность по уплате налога считалась исполненной в тот момент, когда налогоплательщик предъявлял в банк поручение на уплату соответствующего налога, при условии что на его счете имелся достаточный денежный остаток. Налог не признавался уплаченным в следующих случаях:

- налогоплательщик отозвал платежное поручение на перечисление налога;

- банк вернул платежное поручение налогоплательщику;

- средств, находящихся на счете налогоплательщика на момент предъявления поручения в банк, недостаточно для уплаты налога.

Если же из-за неверно указанного КБК налог был зачислен в другой бюджет, наличие недоимки налицо. В таком случае налоговый орган может доначислить налог, однако предъявлять налогоплательщику штрафные санкции он не имеет права. Пунктом 1 ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность в виде взыскания штрафа, если налог не уплачен (или уплачен не полностью) из-за занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Если же суммы налога исчислены правильно и перечислены в полном объеме, у инспекции нет оснований налагать на налогоплательщика штраф за неисполнение требований указанной нормы (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2005 по делу N А21-65/05-С1). К налоговой ответственности налогоплательщик может быть привлечен только в том случае, если установлена его вина. А ответственность за ненадлежащее исполнение налогоплательщиком его обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления сумм налога, Кодексом не предусмотрена.

Теперь в п. 4 ст. 45 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2007 г.) среди случаев, когда обязанность по уплате налога признается неисполненной, упомянут следующий: сумма налога не поступает в бюджетную систему РФ по причине того, что налогоплательщик в поручении на ее перечисление неправильно указал номер счета Федерального казначейства и наименование банка получателя. Однако КБК и счет Федерального казначейства - это не одно и то же. Поэтому на сегодняшний день неверное указание КБК следует расценивать как техническую ошибку, которая не влечет признания обязанности по уплате налога неисполненной.

Применение льгот и вычетов в свете статьи 122 НК РФ

Если налогоплательщик неправомерно применил налоговые вычеты или льготы, считается, что он занизил налоговую базу. Соответственно, в том случае, когда полагающиеся суммы налога не уплачены в полном объеме, налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ. Такая точка зрения подтверждается и судебной практикой (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.10.2006 по делу N А19-4464/06-8-Ф02-5441/06-С1).

Вместе с тем сам по себе факт непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих вычеты по НДС, многочисленная судебная практика не расценивает как основание для привлечения к ответственности за неполную уплату налога (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2006 по делу N Ф04-7486/2006(28238-А27-41) и от 08.11.2006 по делу N Ф04-7414/2006(28203-А70-19), ФАС Поволжского округа от 29.06.2004 по делу N А72-8220/03-Б582).

Как следует из положений пп. 1 п. 1 ст. 31, а также ст. 88 НК РФ, налоговые органы имеют право требовать от налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Тем не менее неисполнение требования инспекции о представлении документов, подтверждающих право на вычет по НДС, не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика этих документов, а значит, и об отсутствии права на вычеты по этому налогу.

В п. 1 ст. 122 НК РФ говорится об ответственности за неуплату налога. Однако тот факт, что налог не был уплачен по вине налогоплательщика, еще нужно доказать. Как отметил Конституционный Суд РФ в Определении от 04.07.2002 N 202-О, при производстве по делу о налоговом правонарушении должен быть доказан не только факт совершения такого правонарушения, но и вина налогоплательщика.

Доказывание умысла и его опровержение

Пункт 3 ст. 122 НК РФ предусматривает ответственность за умышленную неуплату налога. Как следует из п. 2 ст. 110 НК РФ, налоговое правонарушение признается совершенным умышленно в том случае, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется виновностью ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

При этом умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении указанных лиц, но и, например, решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции с налогоплательщика. Бремя доказывания умысла налогоплательщика в совершении налогового правонарушения возлагается на налоговый орган.

Так, рассматривая конкретное дело, суд отказал в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по следующим причинам. Налоговый орган не доказал ни того, что у должностных лиц организации либо ее представителей имелся умысел, ни того, что действия налогоплательщика были направлены на уклонение от уплаты налогов и препятствование осуществлению налогового контроля. При таких обстоятельствах, как указал суд, нет оснований для взыскания с организации суммы налоговой санкции (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.03.2006 по делу N А29-6783/2005а).

Если доказательства, подтверждающие умышленное занижение доходов, отсутствуют, должна применяться норма п. 1 ст. 122 НК РФ, которая устанавливает штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.1999 по делу N Ф04/1909-427/А75-99, ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2004 по делу N А13-459/04-19).

Неуплата и несвоевременная уплата налога. В чем разница?

Состав правонарушения, указанного в п. 1 ст. 122 НК РФ, предусматривает ответственность за неуплату суммы налога (неполную уплату). Событие правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ, включает в себя совершение налогоплательщиком действий, выразившихся в неуплате сумм налога, а не в их несвоевременной уплате. Состав правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, является материальным, и один из его элементов - наступление неблагоприятных последствий для бюджета. Поэтому для привлечения к ответственности обязательно должно иметь место причинение вреда бюджету. Если же налогоплательщик к моменту вынесения решения о привлечении его к ответственности по ст. 122 НК РФ уплатил налог, то задолженности перед бюджетом он не имеет, следовательно, нет и оснований для принятия такого решения.

Можно привести множество примеров из арбитражной практики, когда суды признают, что состав правонарушения по ст. 122 НК РФ отсутствует, если налогоплательщик уплатил суммы налога, подлежащие взысканию после установленного срока (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2006 по делу N Ф04-5367/2006(25660-А75-42), ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2002 по делу N А56-13584/02, ФАС Уральского округа от 28.03.2007 по делу N Ф09-2050/07-С3).

Возникает вопрос, можно ли налогоплательщика, который к моменту рассмотрения дела в суде уплатил налог, привлечь к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ. В настоящий момент судебная практика не дает на него однозначного ответа.

Факт уплаты налога до начала судебного разбирательства некоторые судебные органы признают лишь основанием для снижения суммы штрафа. Так, ФАС Западно-Сибирского округа уменьшил размер штрафа, взыскиваемого по п. 1 ст. 122 НК РФ (см. Постановление от 02.03.2006 по делу N Ф04-878/2006(20202-А27-23)). При этом он признал, что уплата недоимки по налоговым платежам на момент рассмотрения дела в арбитражном суде есть не что иное, как добросовестные действия налогоплательщика, которые направлены на устранение задолженности по налогам, начисленным по результатам выездной налоговой проверки. Эти действия, а также тот факт, что налогоплательщик привлекался к налоговой ответственности впервые, суд расценил как обстоятельства, смягчающие ответственность.

Полезные выводы из арбитражной практики

Из анализа судебной практики можно сделать следующие выводы:

1. Налогоплательщик, уплативший суммы налога до обращения в суд, не может быть привлечен к налоговой ответственности, поскольку нет события налогового правонарушения (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2006 по делу N 10АП-3418/05-АК).

2. Потери бюджета, связанные с несвоевременным поступлением сумм налога, подлежащих уплате, компенсируются начислением пеней, но не взысканием штрафа (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2006 по делу N Ф04-2062/2006(20633-А46-33)).

3. Сам по себе факт несвоевременной уплаты налога не является достаточным доказательством уклонения налогоплательщика от уплаты сумм налога, то есть наличия в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ (см. Постановление ФАС Уральского округа от 20.04.2005 по делу N Ф09-1519/05-АК).

Заметим, что в любом случае, то есть вне зависимости от того, какую позицию займет судебный орган, определяя состав ст. 122 НК РФ, факт уплаты сумм налога до момента привлечения к ответственности может быть использован налогоплательщиком в суде как смягчающее вину обстоятельство.

В заключение следует отметить, что срок давности привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ начинает исчисляться после того, как окончился соответствующий налоговый период, в котором выявлена неуплата налога.

Это означает, что налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ только в том случае, если после окончания налогового периода не прошло трех лет.

Напомним, что с 1 января 2007 г. вступил в силу п. 1.1 ст. 113 НК РФ. В соответствии с ним течение срока давности привлечения к ответственности может быть приостановлено, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, в результате чего стало невозможным ее проведение и определение налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему РФ.

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. Возобновляется оно с того дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

К.Е.Коробкова

Юрист

ООО ЮК "АВЕГА"

г. Новосибирск

Подписано в печать

05.07.2007

————