"Налоговые споры", 2007, N 8

ЗАГРАНИЦА ВАМ ПОМОЖЕТ

Все схемы, рассматриваемые в статье, абсолютно законны, но в их применении есть свои подводные камни. О том, с какими трудностями можно столкнуться, если для уменьшения налоговой базы используются компании-нерезиденты, например офшорные компании, а также о том, как эти трудности преодолеть с наименьшими потерями, и пойдет речь.

Сразу оговоримся, что никакой Америки заново открыто не будет, поскольку все схемы работы, представленные в статье, общеизвестны. Но мы посмотрим на них под немного иным углом.

Прежде чем приступить непосредственно к процессу их построения, следует несколько слов сказать о нерезидентных компаниях.

Краткая характеристика офшорных зон

В контексте рассматриваемого вопроса для нас представляют интерес две группы компаний - офшорные и прочие иностранные компании, которые зарегистрированы в странах, имеющих с Россией соглашения об избежание двойного налогообложения.

Термин "офшор" (от англ. off shore - "вне берега") появился в конце 50-х гг. прошлого века. Первоначально он означал финансовую организацию, избежавшую государственного контроля путем перемещения деятельности за пределы досягаемости налоговых органов.

Что же явилось причиной возникновения мировых офшорных зон? Если проанализировать географию подобных "свободных" территорий, можно сделать вывод, что их объединяет, как правило, отсутствие природных и трудовых ресурсов. Последствия такой ресурсной "обделенности" нередко проявляются в неразвитости национальной или территориальной экономики, отсутствии внешних и внутренних инвестиций, низком уровне жизни населения.

Поскольку у таких территорий нет возможности торговать материальными ресурсами, они "продают" юридические адреса, предоставляя при этом освобождение от налогов. Зарегистрированные в подобных зонах компании должны платить только ежегодную пошлину, ставка которой в зависимости от страны регистрации может варьироваться от 100 до 1000 долл. США. Однако для того чтобы получить освобождение от налогов, иностранные компании должны отказаться от ведения бизнеса внутри данной территории. Это требование объясняется достаточно просто - зарубежные компании не должны составлять конкуренцию местному бизнесу. Компании, которые зарегистрированы в таких свободных зонах, но не ведут в них бизнес и поэтому освобождены от налогов, называются офшорными компаниями.

Общее количество мировых офшорных зон составляет несколько десятков, и все они находятся в "подвижном" состоянии. Одни страны принимают статус, похожий на статус офшора (ОАЭ, Эстония), другие, наоборот, ликвидируют на своей территории офшорные зоны (Ирландия), третьи находятся в состоянии некой неопределенности (Гибралтар). К наиболее известным офшорным зонам можно отнести Британские Виргинские острова, Багамские острова, Сейшельские острова, Панаму, Белиз, Каймановы острова, остров Невис, острова Джерси и Гернси. Иногда к таковым относят Гонконг, Швейцарию, Мальту, Кипр, Ливан, ряд штатов США (например, Делавэр, Вайоминг), но надо четко понимать, что они не отвечают принципиальным признакам термина "офшор", а мягкий налоговый режим в них обусловлен набором иных критериев.

Помимо освобождения от налогов, офшорные зоны характеризуются, как правило, отсутствием обязательного бухгалтерского учета и отчетности и, как следствие, отсутствием обязательного аудита. По итогам года офшорные компании могут представлять в регистрирующий орган упрощенный финансовый отчет, в котором указывают общие сведения о компании и ее экономической активности.

Однако в некоторых офшорных зонах государственные органы просят составлять и сдавать бухгалтерскую отчетность, а также подтверждать ее у аудитора.

Безусловный плюс "классических" офшорных компаний заключается в достаточно простой процедуре их регистрации и низкой стоимости сопровождения. Закрытие офшорной компании - тоже не слишком трудоемкая и дорогостоящая процедура. Основные требования, которые предъявляются к компаниям, зарегистрированным в некоторых офшорных зонах, приведены в таблице.

Требования, предъявляемые к офшорным компаниям

     
   ———————————————T————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Требования  |                        Офшорные зоны                       |
   |              +———————T——————————T—————————T———————T———————T———————T———————+
   |              | Багамы|Британские|Каймановы| Панама|Сейшелы| Белиз | Невис |
   |              |       |Виргинские|   о—ва  |       |       |       |       |
   |              |       |   о—ва   |         |       |       |       |       |
   +——————————————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+
   |Минимальный   |USD 350|  USD 350 | USD 575 |USD 250|USD 100|USD 100|USD 210|
   |годовой налог |       |          |         |       |       |       |       |
   +——————————————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+
   |Раскрытие     |  Нет  |    Нет   |   Нет   |  Нет  |  Нет  |  Нет  |  Нет  |
   |информации об |       |          |         |       |       |       |       |
   |акционерах    |       |          |         |       |       |       |       |
   +——————————————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+
   |Минимальное   |   1   |     1    |    1    |   3   |   1   |   1   |   1   |
   |количество    |       |          |         |       |       |       |       |
   |корпоративных |       |          |         |       |       |       |       |
   |директоров <*>|       |          |         |       |       |       |       |
   +——————————————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+
   |Наличие       |  Нет  |    Нет   |   Нет   |   Да  |  Нет  |  Нет  |  Нет  |
   |секретаря <**>|       |          |         |       |       |       |       |
   +——————————————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+
   |Минимальный   | USD 1 |   USD 1  |  USD 1  | USD 1 | USD 1 | USD 1 | USD 1 |
   |капитал       |       |          |         |       |       |       |       |
   +——————————————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+
   |Наличие акций |  Нет  |    Да    |    Да   |   Да  |   Да  |   Да  |   Да  |
   |на            |       |          |         |       |       |       |       |
   |предъявителя  |       |          |         |       |       |       |       |
   +——————————————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+
   |Ежегодная     |  Нет  |    Нет   |   Нет   |  Нет  |  Нет  |  Нет  |  Нет  |
   |отчетность    |       |          |  <***>  |       |       |       |       |
   +——————————————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+
   |Название      |Название компании должно заканчиваться словами Limited,     |
   |компании      |Corporation, Incorporation and Sosiedad Anonima или         |
   |              |соответствующей аббревиатурой                               |
   +——————————————+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                                                                           |
   |    ————————————————————————————————                                       |
   |    <*>   Корпоративный   директор  —  лицо,  не   являющееся   гражданином|
   |государства, в  котором расположен  офшор. В рассматриваемых офшорных зонах|
   |для регистрации компании не требуется наличие местного директора.          |
   |    <**>  В  данном   случае   под   секретарем  подразумевается  компания,|
   |отвечающая за документооборот зарегистрированной фирмы.                    |
   |    <***> Вместо  ежегодной финансовой отчетности компания сдает упрощенный|
   |финансовый отчет.                                                          |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Вместе с тем при использовании офшорных компаний следует иметь в виду следующее. В офшорных зонах отсутствуют налоги как таковые, поэтому подобные территории не имеют подписанных соглашений об избежании двойного налогообложения ни с одной страной мира. Данное обстоятельство снижает эффективность процедуры налогового планирования в отношении отдельных видов доходов, например доходов в виде дивидендов, процентных доходов, доходов от лизинговых сделок, роялти. Ведь налоговый агент, выплачивая подобный доход своему контрагенту, одновременно с этим должен удержать налог. Заметим, что в тех случаях, когда имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, при перечислении выплат налог не удерживается или удерживается по пониженной ставке.

Пример 1. Российская компания, выплачивая дивиденды иностранному акционеру, удерживает с них налог по ставке 15%. Можно воспользоваться Соглашением об избежании двойного налогообложения между РФ и Кипром. Тогда появляется возможность снизить эту ставку до 10% или даже до 5%. Если же дивиденды будут выплачиваться акционеру, зарегистрированному в офшорной зоне, ставка налога останется общей, то есть 15%.

Необходимо также учитывать, что с точки зрения имиджа компании, зарегистрированные, например, в странах - членах ЕС, вызывают большее доверие, чем компании, зарегистрированные на офшорной территории. Хотя, по существу, конечно, определяющее значение имеет не страна инкорпорации как таковая, а легальность бизнеса, которым занимается компания, и незапятнанная репутация бенефициара.

Помимо офшорных зон существуют страны с достаточно низким налогообложением и относительно либеральным подходом контролирующих органов, имеющие международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Это позволяет компаниям, зарегистрированным на их территории, более широко применять методы налогового планирования. К таким либеральным налоговым странам можно отнести Кипр, Мальту, Данию, Швейцарию, Голландию. Ставка налога на прибыль в этих странах варьируется от 5% до 30%, причем при выполнении некоторых условий она может быть снижена.

После краткого описания офшорных и низконалоговых зон перейдем непосредственно к построению налоговых схем.

Общие схемы для торговых операций

Начнем с самого простого варианта, а именно с построения схемы для торговых операций. Например, известны поставщик и получатель товара, определены также цена его продажи и цена покупки. Допустим, россиянин является импортером товара, купленного у независимого производителя. Российский бизнесмен принимает решение зарегистрировать иностранную компанию и включить ее в цепочку реализации, поместив между иностранным производителем и своей российской компанией-покупателем (см. схему).

     
   ——————————————¬                                     ———————————¬
   |/Иностранный/+————————————————————————————————————>|Российский+————————>
   |производитель|               100 у. е.             | импортер |150 у. е.
   |/////////////|                                     |          |
   L——————————————                                     L———————————
   

50 у. е.

     
   ——————————————¬          ————————————————¬          ———————————¬
   |/Иностранный/|          |**Иностранная**|          |Российский|
   |производитель+—————————>|****компания***+—————————>| импортер |————————>
   |/////////////|100 у. е. |(офшорная зона)|140 у. е. |          |150 у. е.
   L——————————————          L————————————————          L———————————
   

40 у. е. 10 у. е.

     
   ———¬ Иностранная    ———¬ Иностранная территория    ———¬ Российская
   |//| территория     |**| (офшорная зона)           |  | территория
   L———                L———                           L———
   

Вводить иностранную компанию в торговую цепочку имеет смысл, например, для оптимизации торговых и финансовых потоков или для переноса доходов от сделки на территорию с низким налогообложением. Понятно, что наибольшая эффективность будет достигнута в том случае, если привлекается офшорная компания с нулевым налогом на прибыль, например сейшельская или багамская.

Пример 2. Отпускная цена импортируемого товара - 100 у. е., цена продажи товара в РФ - 150 у. е. Налогооблагаемая прибыль (без учета прочих расходов) составляет 50 у. е., соответственно, сумма налога на прибыль равна 12 у. е. (50 x 0,24).

Если используется иностранная компания (офшорная компания), то цена, по которой российская компания приобретает товар, изменится и составит не 100 у. е., а, например, 140 у. е. Тогда налогооблагаемая прибыль будет равна 10 у. е. и налог снизится до 2,4 у. е.

Однако надо учитывать и обратную сторону медали - увеличение таможенной пошлины и таможенного НДС вследствие повышения таможенной стоимости ввозимого товара со 100 до 140 у. е.

Некоторым предпринимателям при ввозе товара удается заявить цену ниже закупочной и тем самым сэкономить на таможенных платежах. Правда, не совсем понятно, как товар будет оплачен производителю - ведь в таком случае получается, что цена продажи, установленная офшорной компанией, ниже отпускной цены производителя. Но решение этого вопроса мы оставим на совести самого владельца иностранной компании.

Отметим, что иногда бизнесмены вынуждены занижать ввозные цены по не зависящим от них причинам. Например, если таможенные органы используют в качестве ориентира уровень цен, принятый рынком по умолчанию, то нарушение этих негласных договоренностей может поставить под удар коллег по бизнесу. Получается, что в некоторых случаях использование иностранной компании является единственно возможным вариантом работы.

Когда "офшор" вне закона

Бывают ситуации, когда по каким-либо причинам нежелательно или даже невозможно использовать офшорную компанию. Например, если внутреннее законодательство запрещает производить расчеты и заключать договоры с компаниями, зарегистрированными в офшорной зоне, либо устанавливает так называемые офшорные сборы или специальные налоги (как это делается, например, в Украине и Белоруссии).

Тогда можно предложить схему работы через агента и принципала. То есть в цепочку нужно ввести две компании - одна (офшорная) будет принципалом, другая (например, кипрская или британская) - агентом. Договор поставки заключается с солидной европейской компанией, не состоящей ни в каких "черных" списках. При этом ее налогооблагаемый доход будет представлять собой только агентское вознаграждение.

Пример 3. Предположим, что вознаграждение кипрской компании - 5% от суммы сделки, которая составляет 150 у. е. Ставка налога на прибыль на Кипре равна 10%. Соответственно, финансовые потери при использовании данной схемы возрастут на сумму регистрации и содержания второй иностранной компании, а также и на сумму налога, равную 0,75 у. е. (150 x 0,05 x 0,1).

Проблему имиджа можно решить с помощью этих же иностранных компаний, но без использования агентской схемы. Например, строится цепочка из трех компаний: офшорная, европейская, российская. Продавцом для российской компании является европейская компания, а в качестве ее поставщика выступает офшорная компания. Ценообразование при этом планируется таким образом, чтобы центром прибыли в любом случае была офшорная безналоговая компания.

Пример 4. Отпускная цена товара для офшорной компании составляет 100 у. е. Офшорная компания продает товар по цене 140 у. е. европейской компании (например, английской), а та, в свою очередь, продает его российской компании по цене 145 у. е. Таким образом, цена продажи в РФ составит 150 у. е., а налогооблагаемая прибыль - 5 у. е.

При построении схем работы с использованием зависимой иностранной компании, как, впрочем, и в иных случаях, нужно придерживаться так называемого правила "вытянутой руки". Его суть заключается в том, что в процессе взаимодействия компаний следует соблюдать рыночные принципы и нормы делового этикета. Такие условия договоров, как цена, срок исполнения, порядок расчета, должны быть типичными, не указывающими на то, что компании связаны друг с другом. То есть компании должны взаимодействовать так, как если бы они были полностью независимыми. Например, если вознаграждение агента в сложившихся рыночных условиях составляет 5% от сделки, то вознаграждение в сумме 1% будет считаться нетипичным и, следовательно, нежелательным, поскольку может привлечь внимание налоговых органов.

Эти условия в первую очередь касаются европейских компаний, которые подлежат обязательному аудиту и подают налоговые декларации. Для офшорных компаний правило "вытянутой руки" действует не так строго, но и им следует придерживаться рыночных принципов.

При выплате доходов по импортным контрактам в пользу иностранной компании российская сторона не производит удержание каких-либо налогов с этих выплат, что прямо установлено в п. 2 ст. 309 НК РФ.

     
       —————————————————————¬             —————————————————————¬
       |   Аргументы "за"   |             | Аргументы "против" |
       L——————————T——————————             L——————————T——————————
   

---------------+--------------¬ ---------------+--------------¬ 1. Зарегистрировать офшорную 1. Сделки с компаниями, компанию достаточно просто и зарегистрированными в недорого, также как и закрыть офшорных зонах, вызывают ее. Сопровождение тоже не повышенный интерес у потребует больших затрат. налоговых органов. 2. При применении схем с 2. Перевод прибыли в офшорную использованием офшорных зону сопровождается компаний уменьшается увеличением таможенной налоговая нагрузка на стоимости ввозимого товара. российскую компанию. Следовательно, увеличивается сумма таможенной пошлины и таможенного НДС. 3. При построении схем работы с использованием офшорных и низконалоговых компаний необходимо учитывать определенные ограничения, связанные с их аффилированностью. А.О.Гладченко Эксперт-юрист Consulco International Limited Подписано в печать 05.07.2007 ————