"Налоговые споры", 2007, N 8

РАСХОДЫ, НЕ ОПРАВДАВШИЕ ОЖИДАНИЙ

Можно ли учесть "предварительные" расходы, связанные с конкретным видом деятельности налогоплательщика, если такая деятельность не ведется?

Довольно часто организации несут расходы "предварительного" характера, которые необходимы для ведения финансово-хозяйственной деятельности. К ним можно отнести расходы на сертификацию продукции, на лицензирование деятельности, на ремонт приобретенного здания до регистрации права собственности на него, на участие в тендере, на подбор персонала и другие затраты, направленные на расширение сферы деятельности предприятия.

Трудности с учетом подобных расходов заключаются именно в том, что до определенного момента нельзя точно сказать, будут они экономически обоснованными или нет, а также оценить, насколько очевидной окажется их связь с основной деятельностью предприятия и получением дохода. Например, возможны ситуации, когда организация понесла расходы на сертификацию продукции, но сертификат не получила или же заплатила взнос за участие в тендере, но конкурс проиграла. Бывает и так, что услуги кадрового агентства по подбору персонала оплачены, а будущий сотрудник не выходит на работу. Можно привести еще не один пример так называемых "предварительных" расходов.

Как установлено ст. 252 НК РФ, учесть расходы при налогообложении прибыли можно только в том случае, если соблюдены определенные требования, а именно: эти расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены, а также произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом в п. 1 ст. 272 НК РФ содержатся общие указания, согласно которым расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. В отношении даты признания прочих и внереализационных расходов действует специальное правило, установленное в п. 7 ст. 272 НК РФ. Если, например, речь идет о выполнении работ (оказании услуг) сторонними организациями, то понесенные расходы признаются в том периоде, в котором акт о выполнении работ подписан обеими сторонами.

Возникает вопрос: можно ли учесть так называемые "предварительные" расходы в целях налогообложения прибыли? И если да, то в каком отчетном периоде их может признать налогоплательщик - в том, когда они фактически понесены, или в том, когда станет очевидной их связь с будущими доходами?

Решение о признании таких расходов зависит от того,

относятся они к деятельности организации в целом или

к конкретному виду ее деятельности. В первом случае расходы

можно учесть в текущем налоговом периоде,

во втором - это можно сделать только при условии,

что направленность расходов на получение дохода

от этого вида деятельности не вызывает сомнений

Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ расходы, которые не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы.

Применяя указанную норму ст. 252 НК РФ, необходимо иметь в виду, что под экономически оправданными расходами понимаются затраты, обусловленные получением доходов.

Как правило, с документами, подтверждающими осуществление расходов, все обстоит более или менее благополучно. А вот с подтверждением обоснованности этих расходов и их связи с деятельностью, направленной на получение дохода, у организаций возникают определенные трудности.

В ходе финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщик несет расходы, прямо связанные с конкретным видом деятельности или конкретной продукцией, и расходы, связанные в целом с деятельностью организации. Рассмотрим их подробнее.

Расходы по конкретному виду деятельности (продукции)

При подготовке к новому виду деятельности налогоплательщики проводят определенные мероприятия. Например, если планируется производить лицензируемую продукцию или продукцию, подлежащую обязательной сертификации, то необходимо обратиться в соответствующие органы и организации за получением надлежащих документов - лицензий или сертификатов.

Для того чтобы получить лицензию, нужно уплатить государственную пошлину, которая может быть учтена в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ как сумма сбора. Согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания налогов и сборов является день их начисления. Следовательно, организация вправе признать расходы на лицензирование единовременно в том месяце, когда уплачена государственная пошлина.

Но это возможно только при условии, что расходы на лицензирование очевидно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Если же по сложившимся обстоятельствам деятельность, для которой получена лицензия, так и не началась, то налогоплательщик не имеет оснований принять расходы на оплату лицензии в целях налогообложения прибыли. Налоговые органы еще в Письме от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088 указывали, что расходы, связанные с организацией деятельности, по которой доходы в отчетном периоде еще не получены, не включаются в состав косвенных расходов.

А теперь предположим, что организация оплатила услуги по сертификации продукции, но сертификат так и не был получен, т.к., например, продукция не соответствовала техническим требованиям. Тогда налогоплательщик не может начать выпуск продукции - это установлено п. 2 ст. 28 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ.

В таком случае налоговые органы откажутся признать расходы на сертификацию экономически обоснованными, несмотря на наличие подтверждающих первичных документов: договора об оказании услуг, акта выполненных работ и счета-фактуры.

Теперь об НДС. Поскольку услуги по сертификации подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, естественно, что орган по сертификации выдает заявителю счет-фактуру, в котором указана сумма налога. Право на вычет НДС, предъявленного организации органом по сертификации, возникает при одновременном выполнении следующих условий:

- сертификат требуется организации для осуществления налогооблагаемой деятельности;

- сертифицирующий орган оказал услугу по сертификации (подписан акт оказания услуги), и организация приняла услугу к учету - бухгалтер отразил стоимость услуги в балансе в составе расходов будущих периодов;

- у организации имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом.

Если все вышеперечисленные условия выполнены, то налогоплательщик вправе получить вычет по НДС после принятия к учету услуг по проведению сертификации. Но если в выдаче сертификата отказано, то производство продукции становится невозможным. В такой ситуации организация не может принять к вычету НДС, т.к. понесенные расходы оказываются не связанными с деятельностью, облагаемой НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Пункт 2 ст. 170 НК РФ в данном случае не применяется. Поэтому налоговики, скорее всего, исключат суммы "входного" НДС и из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Расходы, связанные с деятельностью организации в целом

В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию. В рамках проекта по производству новой продукции организация платит рекламным агентствам за маркетинговые исследования и разработку концепции нового продукта, а затем в определенный момент по тем или иным причинам принимает решение не производить этот продукт (например, ввиду его недостаточной предполагаемой прибыльности).

Имеет ли организация право в таком случае уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов, понесенных в связи с разработкой нового продукта?

Расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, на сбор информации, касающейся непосредственно производства и реализации товаров (работ, услуг), относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (п. 27 ст. 264 НК РФ).

В силу требований п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ подобные расходы являются косвенными и в полном объеме включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода. При этом никаких исключений для косвенных расходов, осуществленных до начала деятельности, этой статьей НК РФ не предусмотрено. Данную позицию разделяют финансовое и налоговое ведомства, что подтверждается Письмом Минфина России от 10.07.2003 N 04-02-05/1/72 и Письмом МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@.

Если по каким-либо причинам было принято решение не производить продукт, то налоговые органы, скорее всего, будут утверждать, что данные расходы экономически необоснованны и их учет в целях налогообложения прибыли неправомерен.

Заметим, что в ряде случае налогоплательщикам удается отстоять свое право признать расходы на маркетинг. Приведу пример из судебной практики. В одном из дел налогоплательщик сумел доказать, что предотвращенный убыток, который понесла бы компания при организации производства продукта (неокупившиеся затраты на аренду складов, зарплату будущих сотрудников и т.п.), значительно превышает расходы на маркетинговые исследования. Приведенные аргументы убедили суд, и он признал затраты на маркетинговые исследования экономически обоснованными несмотря на то, что в ходе их проведения был получен отрицательный результат (см. Постановление ФАС Уральского округа от 25.10.2005 по делу N Ф09-4808/05-С7).

Таким образом, по нашему мнению, уменьшать налогооблагаемую прибыль на расходы, связанные с деятельностью организации в целом, можно. Но, скорее всего, правомерность этого придется доказывать в судебном порядке.

И.Н.Соколова

Начальник

методического отдела

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Затраты, необходимые для успешного продолжения

коммерческой деятельности предприятия, могут быть

признаны в целях налогообложения прибыли,

если они документально подтверждены

Экономический смысл рассматриваемых видов расходов, на мой взгляд, более чем очевиден: во всех случаях затраты необходимы для успешного продолжения коммерческой деятельности предприятия. Следовательно, при условии документального подтверждения такие расходы соответствуют общим требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Это означает, что они могут быть признаны в целях налогообложения прибыли, естественно, при условии правильного отнесения их к тем или иным отчетным периодам.

Однако на практике часто возникают спорные ситуации, вызывающие много вопросов. Рассмотрим наиболее распространенные из них.

Ремонт приобретенного здания до регистрации

права собственности на него

До недавнего времени налоговые органы требовали выполнять ремонтные работы за счет чистой прибыли организации, т.е. расходы на ремонт они исключали из состава прочих расходов только на основании того, что ремонтируемый объект не числится на балансе организации в составе основных средств. Однако этот вопрос был снят после появления Письма Минфина России от 11.10.2005 N 03-03-04/1/275. В нем говорится, что учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли можно, если организация будет использовать недвижимость для производства и реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг.

При возникновении спора с налоговыми органами не стоит забывать о положении пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Согласно этой норме выполнение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которые даны финансовым или другим уполномоченным государственным органом в пределах их компетенции, признается обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Сертификация продукции или лицензирование деятельности

Позиция чиновников по этому вопросу сводится к следующему: затраты на проведение работ по сертификации налогоплательщик вправе списывать равными долями в течение срока действия сертификата (ст. 272 НК РФ) при условии осуществления выпуска сертифицируемой продукции.

Но как быть, если по каким-либо причинам сертификат не был выдан? Ведь налогоплательщик предполагал, что сертификат у него будет, а значит, понесенные им расходы изначально были направлены на получение дохода. Непременное же достижение положительного результата (дохода) не может рассматриваться как обязательное условие, подтверждающее экономическую обоснованность расхода. Такую позицию поддерживают арбитражные суды (см. Постановления ФАС Московского округа от 06.05.2005 по делу N КА-А40/3465-05, ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2004 по делу N А05-12199/03-10 и от 04.10.2004 по делу N А21-779/04-С1).

На мой взгляд, данный вид расходов является не чем иным, как убытком. Перечень же убытков, предусмотренный п. 2 ст. 265 НК РФ, не является исчерпывающим, так как содержит формулировку "...убытки, в частности". То есть законодатель не ограничивается перечисленными в п. 2 ст. 265 НК РФ видами убытков, допуская наличие иных, прямо не поименованных ситуаций.

Что касается расходов на получение лицензии, то налоговое ведомство также считает, что такие расходы нужно списывать равномерно, в течение срока, на который выдана лицензия, т.е. с учетом требований п. 1 ст. 272 НК РФ.

Однако, на мой взгляд, ввиду отсутствия в гл. 25 НК РФ нормы, прямо регламентирующей порядок списания расходов на лицензирование, возможен и иной подход.

В ст. 8 НК РФ установлено, что плата за получение лицензии является сбором. А сборы, в т.ч. за рассмотрение лицензии, согласно п. 1 ст. 264 НК РФ являются прочими расходами, которые списываются единовременно.

Расходы на оплату услуг кадрового агентства в том случае,

если кандидат не найден

По мнению налоговых органов, такие расходы экономически не обоснованны, так как, во-первых, положительный результат не достигнут (сотрудник не найден, не вышел на работу и т.п.), а во-вторых, услуга по поиску сотрудника фактически не оказана, т.к. сделка между кадровым агентством и организацией не завершена.

Однако с такой точкой зрения можно поспорить. На мой взгляд, это классический пример расходов, которые были направлены на получение дохода, но не дали результата.

Также следует отметить, что НК РФ прямо предусмотрены ситуации, когда расходы, не давшие положительного результата, признаются в целях налогообложения прибыли. Например, расходы на НИОКР (ст. 262 НК РФ), технологические потери (п. 7 ст. 254 НК РФ), потери от брака (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ), убытки (п. 2 ст. 265 НК РФ) и др.

В пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Замечу, что в той же статье, в пп. 15 указанного пункта, говорится о консультационных услугах. Следовательно, оплата услуг кадрового агентства, которая не подлежит возврату вне зависимости от факта трудоустройства соответствующего кандидата, может быть учтена при исчислении налога на прибыль на основании пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. Для этого необходимо, чтобы в тексте договора было прописано, что агентство оказывает консультационные услуги по подбору кадров.

Расходы на участие в конкурсе (тендере) в том случае,

когда тендер не выигран

По моему мнению, данные расходы также можно учесть при налогообложении прибыли. Причем независимо от того, выиграла организация конкурс или нет. В пользу этой позиции можно привести следующие аргументы: для допуска к участию в тендерных торгах претенденты обязаны выполнить определенные условия, в т.ч. внести задаток. Такую же точку зрения высказала и ФНС России (Письмо от 18.11.2005 N ММ-6-02/961). Минфин России до недавнего времени придерживался иной позиции. В Письме от 21.01.2004 N 04-02-05/3/1 чиновники разъясняли, что в том случае, если организация проиграла тендер, расходы на участие в нем отражать в целях налогообложения прибыли не следует, поскольку эти расходы не направлены на получение дохода. Однако сейчас у главного финансового ведомства иная точка зрения. Из Писем от 31.10.2005 N 03-03-02/121 и от 07.11.2005 N 03-11-04/2/109 следует, что в случае проигрыша организации в тендерных торгах расходы, связанные с участием в них, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов при условии, что они не возвращаются проигравшим участникам.

В.Е.Завгородний

Консультант по налогообложению

Департамента налогового

арбитража и консалтинга

юридической фирмы "Vegas-Lex"

Организация не может учесть расходы в целях

налогообложения, если деятельность,

с которой они связаны, не ведется

Основные принципы учета расходов для целей налогообложения установлены ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ - убытки) налогоплательщика, при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от наличия у организации доходов в том же периоде. Следовательно, организация может учесть расходы в целях налогообложения прибыли в том периоде, в котором не были получены доходы, при условии что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов.

Такова общая позиция в отношении "подготовительных" расходов, которые связаны с организацией деятельности вновь созданного предприятия.

Рассматривая расходы "предварительного" характера, которые осуществляются уже в процессе финансово-хозяйственной деятельности, надо принимать во внимание ряд особенностей.

Например, распространена практика осуществления ремонтных (отделочных) работ в приобретенных помещениях до регистрации права собственности. Подобные отношения могут возникнуть при заключении смешанного договора, который содержит условия предварительного договора купли-продажи помещения (с обязательством подписать такой договор в будущем) и договора на безвозмездное выполнение отделочных работ (безвозмездное улучшение помещений).

Гражданское законодательство разрешает заключать договоры как предусмотренные, так и не предусмотренные законом и иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 ГК РФ). Возможно также заключение договора, в котором будут содержаться элементы различных договоров. Отношения сторон по такому смешанному договору регулируются правилами о договорах, элементы которых в нем содержатся.

Согласно п. 1 ст. 429 ГК РФ стороны могут принять на себя обязанность заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, изложенных в предварительном договоре. При этом ГК РФ не предусматривает, что предварительный договор может регулировать те права и обязанности сторон, которые не связаны с заключением предполагаемого договора.

В том случае, если заключен смешанный договор на рассмотренных выше условиях, расходы налогоплательщика нельзя признать экономически обоснованными, т.к. работы для другой организации произведены безвозмездно.

Для минимизации налоговых рисков в договор, заключаемый сторонами, следует включить условия, согласно которым будущему собственнику компенсируются расходы, понесенные им в связи с приобретением помещения. Тогда выполненные работы по отделке помещений будут признаны возмездными.

Когда организация оплачивает лицензию, понесенные расходы учитываются равномерно исходя из периода, на который получена лицензия (п. 1 ст. 272 НК РФ). Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ учитываться могут только расходы, направленные на получение дохода, затраты на получение лицензии можно списывать не раньше начала того периода, в котором организация приступила к осуществлению лицензируемой деятельности.

При учете расходов на сертификацию продукции и услуг, которые включаются в состав прочих расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ, следует принимать во внимание, что они, по аналогии с расходами на лицензирование, списываются в течение срока, на который выдается сертификат. Если срок действия сертификата не указан, налогоплательщик, согласно требованиям п. 1 ст. 272 НК РФ, самостоятельно распределяет понесенные расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Согласно ст. 20 Федерального закона о техническом регулировании подтверждение соответствия на территории Российской Федерации может носить добровольный или обязательный характер. Как правило, результатом работ и по обязательной, и по добровольной сертификации является сертификат соответствия, который подтверждает, что работы органа, осуществляющего такую сертификацию, окончены.

Поэтому предварительные расходы на сертификацию можно начать списывать только после получения сертификата.

К.В.Новоселов

К. э. н.,

советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

Результат опроса

     
   ———————————————————T—————————————T————————————————T——————————————¬
   |      Вопрос      |И.Н. Соколова|В.Е. Завгородний|К.В. Новоселов|
   +——————————————————+—————————————+————————————————+——————————————+
   |Можно ли учесть   |     Нет     |       Да       |      Нет     |
   |"предварительные" |             |                |              |
   |расходы, связанные|             |                |              |
   |с конкретным видом|             |                |              |
   |деятельности      |             |                |              |
   |налогоплательщика,|             |                |              |
   |если такая        |             |                |              |
   |деятельность не   |             |                |              |
   |ведется?          |             |                |              |
   L——————————————————+—————————————+————————————————+———————————————
   

ОТ РЕДАКЦИИ

Прежде чем принять решение о признании "подготовительных" расходов при налогообложении прибыли, необходимо оценить возможные риски. Суммируя мнения авторов, приведем некоторые аргументы в защиту налогоплательщиков, которые примут положительное решение об учете таких затрат в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

     
   ———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   |Вид "предварительного"|                Аргументы                |
   |        расхода       |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Затраты на ремонт     |Можно учесть, если предприятие будет     |
   |приобретенного здания |использовать недвижимость для            |
   |до регистрации права  |производства и реализации продукции      |
   |собственности на него |(Письмо Минфина России от 11.10.2005     |
   |                      |N 03—03—04/1/275)                        |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Затраты на            |Можно учесть, признав данный вид расхода |
   |сертификацию в том    |убытком и ссылаясь на то, что список     |
   |случае, если          |убытков не закрыт (п. 2 ст. 265 НК РФ)   |
   |сертификат не был     |                                         |
   |получен               |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Затраты на            |Можно учесть, т.к.:                      |
   |лицензирование        |1) отсутствие доходов не может           |
   |деятельности в том    |рассматриваться как экономическая        |
   |случае, если          |необоснованность (Постановление ФАС      |
   |деятельность на       |Волго—Вятского округа от 28.07.2005 по   |
   |основании лицензии    |делу N А28—3008/2005—76/15);             |
   |не ведется            |2) списание производится единовременно,  |
   |                      |т.к. плата за получение лицензии         |
   |                      |является сбором (п. 2 ст. 8 НК РФ)       |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Оплата услуг кадрового|Можно учесть как расходы на              |
   |агентства независимо  |консультационные услуги (пп. 15 п. 1     |
   |от факта              |ст. 264 НК РФ), если в договоре указано, |
   |трудоустройства       |что агентство на возмездной основе       |
   |кандидата             |оказывает консультационные услуги по     |
   |                      |подбору персонала                        |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Оплата участия в      |Можно учесть в составе внереализационных |
   |конкурсе (тендере),   |расходов независимо от результата тендера|
   |если взнос не         |(Письмо ФНС России от 18.11.2005         |
   |возвращается участнику|N ММ—6—02/961 и Письмо Минфина России от |
   |                      |07.11.2005 N 03—11—04/2/109)             |
   L——————————————————————+——————————————————————————————————————————
   

Подписано в печать 05.07.2007 ————