"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5

ЛЕКАРСТВЕННОЕ СЫРЬЕ: ЗАКУПКА У НАСЕЛЕНИЯ,

ОБРАБОТКА И ДАЛЬНЕЙШАЯ РЕАЛИЗАЦИЯ

В летний сезон многие аптеки осуществляют заготовку лекарственного растительного сырья, которое может быть использовано как для продажи фармацевтическим заводам, так и для собственного приготовления различных лекарственных средств.

Обычно лекарственное сырье аптечные учреждения закупают у населения. В данной статье рассказано, как оприходовать, обработать, реализовать его и отразить эти операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Каждая аптека должна иметь лицензию на фармацевтическую деятельность. Такой порядок установлен Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" <1>. До 2007 г. требовалась еще одна лицензия для работы с лекарственным растительным сырьем. Постановление Правительства РФ от 14.12.2006 N 767 изменило данный порядок. С 01.01.2007 отменено Положение о лицензировании деятельности по сбору и реализации сырья из дикорастущих лекарственных растений, утвержденное Постановлением Правительства от 08.02.1996 N 122.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробнее об этом можно прочитать в статье Е.Л. Джабазян "Аптеки: лицензируем деятельность", 2007, N 1.

Закупка растительного лекарственного сырья

и оформление первичных документов

Правовую основу деятельности субъектов в сфере обращения лекарственных средств составляет Федеральный закон от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Закон N 86-ФЗ), который регулирует отношения, возникающие при разработке, производстве, изготовлении лекарственных средств, контроле качества, безопасности, торговле и иных действиях в данной области. В п. 2 ст. 18 Закона N 86-ФЗ указано на ответственность аптечных учреждений за несоблюдение правил изготовления, оформления, упаковки и качества лекарственных средств, изготовленных в аптечном учреждении.

Непосредственно порядок мероприятий, обеспечивающих работу аптечных учреждений, прописан в Инструкции по контролю качества лекарственных средств, изготовляемых в аптечных организациях (аптеках), утвержденной Приказом Минздрава России от 16.07.1997 N 214 (далее - Инструкция). Действие данной Инструкции распространяется на все аптеки (в том числе гомеопатические), находящиеся на территории РФ, независимо от организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности.

Обычно растительное лекарственное сырье аптеки закупают у населения. Пунктом 1.3 Инструкции предусмотрено, что все лекарственные средства, независимо от источника их поступления, подвергаются приемочному контролю в соответствии с требованиями гл. II "Приемочный контроль" Инструкции. Провизор-аналитик, назначенный на должность для выполнения контроля качества лекарственных средств, должен владеть всеми видами внутриаптечного контроля и пройти курс стажировки в территориальной контрольно-аналитической лаборатории. Приемочный контроль проводится с целью предупреждения поступления в аптеку некачественных лекарственных средств.

Таким образом, провизор-аналитик в процессе приемки должен осмотреть сырье, проверить его подлинность и взвесить его в присутствии сдатчика. Если не обнаружено условий, в соответствии с которыми сырье забраковывается без анализа, то оно принимается. Данная операция оформляется приемной квитанцией (по приему лекарственного растительного сырья от населения) формы N А-1.5, которая установлена Методическими рекомендациями для практических и научных работников N 98/124 "О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории РФ" (далее - Методические рекомендации), которые содержат унифицированные формы, применяемые при закупке лекарственного растительного сырья у населения, которые служат первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерский учет. Приемная квитанция (форма N А-1.5) выписывается в трех экземплярах:

- первый прилагается к отчету материально ответственного лица;

- второй и третий экземпляры выдаются заготовителю (один затем представляется в кассу для получения денег).

После того как сырье принято, сведения о нем записываются в журнал регистрации приема сырья в аптеку (см. форму).

Форма N А-1.5

Наименование организации _________________________________________

Отдел ____________________________________________________________

Приемная квитанция

от "___" _____________ 200__ г.

     
                                                  ——————T—————T—————¬
   Принято от ________________ Расходный кассовый |число|месяц| год |
   ___________________________ ордер N __________ +—————+—————+—————+
   (фамилия, имя, отчество)                       |     |     |     |
                                                  L—————+—————+——————
   

Проживающего ______________ -----------T----------T-----T--------¬

¦корреспон-¦ шифр ана-¦сумма¦ шифр ¦

¦ дирующий ¦литическо-¦ ¦целевого¦

¦счет, суб-¦ го учета ¦ ¦назначе-¦

¦ счет ¦ ¦ ¦ ния ¦

     
   ————————————————————————————+——————————+——————————+—————+————————+
   (адрес)                     |          |          |     |        |
                               L——————————+——————————+—————+—————————
   

Организация (место работы, учебы) ________________________________

     
   ————T——————————————T—————————T———————T———————————————————————————¬
   | N | Наименование | Единица | Коли— |         Стоимость         |
   |п/п|лекарственного|измерения| чество|                           |
   |   |растительного |  (код)  |       |                           |
   |   |     сырья    |         |       |                           |
   +———+——————————————+—————————+———————+—————————————T—————————————+
   |   |              |         |       |  розничная  |   оптовая   |
   +———+——————————————+—————————+———————+——————T——————+——————T——————+
   |   |              |         |       | цена | сумма| цена | сумма|
   L———+——————————————+—————————+———————+——————+——————+——————+——————+
                    Итого               |   X  |      |   X  |      |
                                        L——————+——————+——————+———————
   

Итого: ___________________________________________________________

(сумма по оптовой (заготовительной) цене прописью)

Лекарственное сырье Лекарственное сырье

принял ____________ сдал ______________________

Выдать ___________________________________________________________

(фамилия, имя и отчество сдатчика лекарственного сырья)

__________________________________________________________________

(сумма по оптовой (заготовительной) цене прописью)

Руководитель Бухгалтер

Получил ________ руб. ________ __________________________________

(прописью)

Сдатчик

"__" ______________ 200__ г.

Лекарственное растительное сырье, поступившее от населения, проверяется по показателю "Внешние признаки" в соответствии с требованиями государственной фармакопеи, после чего направляется на анализ в территориальную контрольно-аналитическую лабораторию. Получив положительный анализ лекарственного растительного сырья, его необходимо оприходовать как товар и составить Акт на перевод в товар лекарственного растительного сырья (форма N А-1.6) в двух экземплярах. Данный документ подписывается комиссией, в состав которой входят:

- руководитель организации;

- материально ответственное лицо, отвечающее за заготовку лекарственного растительного сырья;

- провизор-технолог или фармацевт.

Первый экземпляр акта служит основанием для оприходования сырья как товара и вместе с другими приходными документами прилагается к товарному отчету, а второй экземпляр остается в аптеке (см. форму).

Форма N А-1.6

Наименование организации _________________________________________

Отдел ____________________________________________________________

Акт

на перевод в товар лекарственного растительного сырья

от "___" _______________ 200__ г.

Комиссия в составе: председатель _________ члены комиссии ________

____________ на основании приказа от "__" _________ 200__ г. N __

составила акт на списание заготовленного лекарственного

растительного сырья и оприходование лекарственных средств на счет

"Товары"

     
   ————T—————T———————T—————T———————T—————T—————————————————————T————¬
   | N | Код | Наиме—|Серия|Единица|Коли—|      Стоимость      |  N |
   |п/п| ОКП |нование|     |измере—|чест—+——————————T——————————+ана—|
   |   |това—| товара|     |  ния  |  во | розничная|  оптовая |лиза|
   |   |  ра |       |     |       |     +————T—————+————T—————+    |
   |   |     |       |     |       |     |цена|сумма|цена|сумма|    |
   L———+—————+———————+—————+———————+—————+————+—————+————+—————+————+
                            Итого: |     |    |     |    |     |    |
                                   L—————+————+—————+————+—————+—————
   

Председатель комиссии ___________ ____________ _________________

(должность) (подпись) (Ф.И.О.)

Члены комиссии: ___________ ____________ _________________

(должность) (подпись) (Ф.И.О.)

Материально ___________ ____________ _________________

ответственное лицо (должность) (подпись) (Ф.И.О.)

Если в аптечном учреждении осуществляются лабораторные и фасовочные работы с этим лекарственным растительным сырьем, то их необходимо зарегистрировать в Журнале учета лабораторных и фасовочных работ (форма N А-2.7).

Форма N А-2.7

Наименование организации _________________________________________

Журнал

учета лабораторных и фасовочных работ

за ___________________ 200__ г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                             Выдано в работу                            |
   +———T—————T————————T————————T———————T——————T————————T————————————————————+
   | N | Дата|  Серия | Наиме— | Едини—| Коли—| Рознич—| Сумма по розничным |
   |п/п|     | товара | нование| ца из—| чест—| ная це—|        ценам       |
   |   |     | (сырья)| товара | мере— |  во  |   на   +—————T——————————————+
   |   |     |        | (сырья)|  ния  |      |        |итого| в т.ч. стои— |
   |   |     |        |        |       |      |        |     | мость посуды |
   +———+—————+————————+————————+———————+——————+————————+—————+——————————————+
   | 1 |  2  |    3   |    4   |   5   |   6  |    7   |  8  |       9      |
   L———+—————+————————+————————+———————+——————+————————+—————+———————————————
   

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————T————————¬
   |                       Расфасовано и сдано                       | Разница|
   +——————T—————————T———————T—————T—————T————————————————————————————+ гр. 15 |
   | Серия| Наимено—|Единица|Коли—| Роз—|  Сумма по розничным ценам  | (гр. 8 |
   |      |  вание  |измере—|чест—| нич—+——————T—————————————————————+    —   |
   |      | готовой |  ния  |  во | ная | итого|   в т.ч. стоимость  | гр. 15)|
   |      |продукции|       |     | цена|      +———————T———————T—————+————T———+
   |      |         |       |     |     |      | меди— |  воды |тари—|  + | — |
   |      |         |       |     |     |      | камен—|дистил—|фа за+————+———+
   |      |         |       |     |     |      |  тов, | лиро— |изго—|    |   |
   |      |         |       |     |     |      | посуды| ванной| тов—|    |   |
   |      |         |       |     |     |      |       |       |ление|    |   |
   +——————+—————————+———————+—————+—————+——————+———————+———————+—————+————+———+
   |  10  |    11   |   12  |  13 |  14 |  15  |   16  |   17  |  18 | 19 | 20|
   L——————+—————————+———————+—————+—————+——————+———————+———————+—————+————+————
   

Итого за смену (месяц)

Материально ответственное

лицо ______________________________________________

(подпись) (Ф.И.О.)

Проверил бухгалтер ______________________________________________

(подпись) (Ф.И.О.)

Бухгалтерский и налоговый учет

лекарственного растительного сырья

Формирование стоимости закупленного

у населения лекарственного сырья

Лекарственное сырье, которое аптека закупает у граждан, может быть как товаром, так и материалом, в зависимости от того, как оно будет использовано в дальнейшем. Согласно п. 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденному Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01), в любом случае материально-производственные запасы должны приниматься к учету по фактической себестоимости.

Под фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

К фактическим затратам на приобретение лекарственного растительного сырья относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения;

- оплата транспортных услуг по доставке запасов до места их использования;

- затраты по доведению этого сырья до состояния, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях (затраты по подработке, сортировке);

- затраты по проведению анализа в лаборатории;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением сырья.

Налог на доходы физических лиц

и единый социальный налог при закупке сырья

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации при выплате доходов физическим лицам должны исчислить и удержать с них НДФЛ. Не подлежат налогообложению доходы, получаемые при реализации заготовленных физическими лицами дикорастущих плодов и других ресурсов на основании п. 15 ст. 217 НК РФ. Таким образом, при выдаче денег из кассы за лекарственное растительное сырье удерживать НДФЛ у граждан не нужно.

Кроме того, на основании п. 1 ст. 236 НК РФ данные доходы не облагаются и ЕСН, так как эти выплаты производятся по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности на имущество.

Налогооблагаемая база для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование такая же, как и у ЕСН, согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Следовательно, выплачивая деньги за лекарственное сырье, с них не надо начислять взносы в ПФР.

Как начислить НДС?

В соответствии со ст. 143 НК РФ физические лица не являются плательщиками НДС (если только они не зарегистрированы индивидуальными предпринимателями). Следовательно, закупая растительное лекарственное сырье у населения, аптечные учреждения первичные документы, кроме приходной квитанции (форма N А-1.5), не получают, и о "входном" НДС речи не идет.

Если аптека перешла на упрощенную систему налогообложения или ее деятельность по розничной торговле лекарствами (включая растительное лекарственное сырье) переведена на уплату единого налога на вмененный доход, то она не признается плательщиком НДС. Следовательно, она не должна начислять НДС при реализации лекарственного сырья.

Если аптека признается плательщиком НДС - например, в данном регионе не введен налоговый режим в виде ЕНВД, - ей необходимо начислять НДС, руководствуясь положениями гл. 21 НК РФ. В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом обложения НДС.

Обратите внимание: до 2002 г. лекарственные средства, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, изделия медицинского назначения входили в перечень операций, не подлежащих обложению НДС. Федеральный закон от 28.12.2001 N 179-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" исключил данные виды не облагаемых налогом операций и дополнил п. 2 ст. 164 НК РФ. Таким образом, указанные лекарственные средства облагаются НДС по ставке 10%. Виды продукции, которые подпадают под этот пункт НК РФ, определены ее классификатором: коды 930000 - 939899 "Медикаменты, химико-фармацевтическая продукция и продукция медицинского назначения", в которые входят лекарственные средства. Растительное лекарственное сырье относится к кодам 97000 - 979839 "Продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства". Следовательно, налоговая ставка по НДС равна 18%.

В нашем случае при определении налоговой базы для исчисления НДС организация должна руководствоваться нормой, закрепленной п. 4 ст. 154 НК РФ. Согласно ей при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС), по Перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом НДС и ценой приобретения указанной продукции. В данный Перечень включены лекарственные растения (возделываемые и дикорастущие, кроме мака). Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) утвержден Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383. Сумма НДС должна определяться расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ), и налоговая ставка с учетом п. 3 ст. 164 НК РФ равна 18/118. Действие п. 4 ст. 154 НК РФ распространяется только на те случаи, когда закупленное у населения лекарственное сырье выступает товаром.

Если лекарственное растительное сырье будет использовано для изготовления лекарственных средств (например, сборов), то налоговая база по реализации готовой продукции будет определяться в общеустановленном порядке - на всю стоимость реализованной продукции начисляется НДС. Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина России от 27.04.2002 N 04-03-11/17.

При этом в Письме УМНС по г. Москве от 10.06.2002 N 24-05/26400 "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость аптечными учреждениями" подчеркивается, что налоговые вычеты по НДС, предусмотренные ст. 171 НК РФ, принимаются в общем порядке, в том числе при приобретении тары, использованной в дальнейшем для лекарственных средств внутриаптечного изготовления, подлежат вычету в полном объеме.

Если заготовленное лекарственное растительное сырье - товар

Под товарами понимается часть МПЗ, приобретенная или полученная от других юридических или физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки. Товары отражаются на счете 41 "Товары" согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов). Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Учетной политикой организации может быть предусмотрено, что затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до их передачи в продажу, не увеличивают фактическую себестоимость товаров, а включаются в состав издержек обращения и учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".

Учет расчетов с поставщиками за полученные МПЗ ведется на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Если аптека приобретает растительное лекарственное сырье у своих работников, то для расчетов с ними лучше использовать счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Также на практике закупка лекарственного сырья производится через подотчетных лиц (например, аптека направляет своего работника в отдаленный населенный пункт, выдав ему соответствующую сумму для того, чтобы он закупил необходимое сырье у населения). Такие операции отражаются с использованием счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Выручка от продажи товара является доходом от обычных видов деятельности согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99). Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается в сумме, равной величине поступлений денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между продавцом и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно фактическая себестоимость проданного товара списывается с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя, отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Для налогообложения прибыли выручка от реализации товаров признается доходом от реализации, из которого исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров (п. 1 ст. 248 и п. 1 ст. 249 НК РФ). В целях налогообложения прибыли методом начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из методов оценки покупных товаров в соответствии с принятой организацией учетной политикой для налогообложения (п. 1 ст. 268 НК РФ), а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ. В бухгалтерском учете выручка от продажи товаров, связанная с реализацией, списывается с кредита счета 44 "Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Пример 1. Аптека "Доктор Айболит" закупила в мае лекарственное растительное сырье у населения на сумму 160 000 руб. В этом же месяце оно было реализовано ОАО "Фармацевтический комплекс" по договорной цене, в том числе НДС, на сумму 240 000 руб. Затраты, связанные с заготовлением сырья, составили 45 000 руб. (в том числе заработная плата с отчислениями - 40 000 руб., тара - 5000 руб.). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли аптека определяет методом начисления.

Данные операции будут отражены следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Оприходовано лекарственное растительное |  41  |  60  | 160 000 |
   |сырье, закупленное у физических лиц     |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Выплачены из кассы денежные средства    |  60  |  50  | 160 000 |
   |физическим лицам за лекарственное       |      |      |         |
   |растительное сырье                      |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислена заработная плата (с           |  44  |  70  |  40 000 |
   |отчислениями)                           |      |  69  |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Израсходована тара                      |  44  | 10/4 |   5 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Реализовано лекарственное растительное  |  62  | 90/1 | 240 000 |
   |сырье по договору                       |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС с выручки от реализации    | 90/3 |  68  |  12 203 |
   |товара (240 000 — 160 000) руб. x 18/118|      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана фактическая себестоимость       | 90/2 |  41  | 160 000 |
   |реализованного товара                   |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получена плата за реализованный товар   |  51  |  62  | 240 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списаны расходы на продажу              | 90/2 |  44  |  45 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Финансовый результат от продаж за       | 90/9 |  99  |  22 797 |
   |отчетный месяц (без учета других        |      |      |         |
   |хозяйственных операций)                 |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Если заготовленное лекарственное

растительное сырье - материал

Под материалами понимается часть материально-производственных запасов, являющаяся предметом труда, предназначенная для обработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд. Материалы, как правило, целиком потребляются в каждом производственном цикле, и их стоимость полностью переносится на стоимость произведенной продукции.

Учет материалов ведется по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным (плановым) ценам. Принадлежащие организации материалы учитываются на счете 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы" (Инструкция по применению Плана счетов), к которому открываются субсчета в соответствии с категориями материалов.

Если согласно учетной политике предприятие ведет учет материалов по учетным (плановым) ценам, то оно использует счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Учет расчетов с поставщиками за полученные МПЗ ведется на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Расходы, связанные с изготовлением продукции, являются расходами по обычным видам деятельности на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Фактический расход сырья отражается по кредиту счета 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы" в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство". Прочие расходы, связанные с изготовлением лекарственных сборов, отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счетов:

- 10/4 "Тара и тарные материалы";

- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.

Поступление готовой продукции на склад при учете по фактической себестоимости отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетом учета затрат на производство - кредит счета 20 "Основное производство". При учете материалов по учетным ценам разница между стоимостью по этим ценам и фактической себестоимостью заготовления отражается на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Накопленные на этом счете суммы списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство пропорционально стоимости израсходованных материалов по учетным ценам.

Выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете аналогично рассмотренному выше примеру с товаром. В бухгалтерском учете сумма выручки от реализации готовой продукции в розницу за наличный расчет отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" в корреспонденции с дебетом счета 50 "Касса". Одновременно себестоимость реализованной продукции списывается с кредита счета 43 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Пример 2. Аптека "Доктор Айболит" закупила в июле у населения цветки ромашки лекарственной в количестве 15 кг по цене 18 руб/кг, траву донника в количестве 14 кг по цене 23 руб/кг и корень алтея в количестве 16 кг по цене 27 руб/кг. Данные закупки производились представителем аптеки Ивановым И.М., которому были выданы под отчет 1500 руб. Из данного сырья был изготовлен готовый сбор в количестве 225 пакетиков и реализован по цене 21 руб. (в том числе НДС - 3,20 руб.). Затраты, связанные с изготовлением сбора, составили 2760 руб. (в том числе: упаковка - 700 руб., заработная плата с отчислениями - 2060 руб.). Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли аптека определяет методом начисления.

Данные операции будут отражены следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Выданы под отчет Иванову И.М. из кассы  |  71  |  50  |   1500  |
   |денежные средства                       |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Выплачено физическим лицам за           |  60  |  71  |   1024  |
   |лекарственное растительное сырье        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Возвращен в кассу неиспользованный      |  50  |  71  |    476  |
   |остаток подотчетных сумм Ивановым И.М.  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Оприходовано лекарственное растительное | 10/1 |  60  |   1024  |
   |сырье, закупленное у физических лиц     |      |      |         |
   |(15 кг x 18 руб. + 14 кг x 23 руб. +    |      |      |         |
   |16 кг x 27 руб.)                        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Передано в производство сырье для       |  20  | 10/1 |   1024  |
   |лекарственного сбора                    |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражены прочие расходы, связанные с    |  20  | 10/4 |    700  |
   |изготовлением сбора (упаковка)          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено начисление зарплаты с          |  20  |  70  |   2060  |
   |отчислениями                            |      |  69  |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Готовая продукция оприходована на склад |  43  |  20  |   3784  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Реализована готовая продукция           |  50  | 90/1 |   4725  |
   |(225 пак. x 21 руб.)                    |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС с выручки от реализации    | 90/3 |  68  |    720  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана стоимость готовой продукции     | 90/2 |  43  |   3784  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен финансовый результат на         | 90/9 |  99  |    221  |
   |последнее число месяца                  |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Е.П.Зобова Эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 07.05.2007 ————