"Внешнеторговое право", 2006, N 1

НОВЫЕ ТЕНДЕНЦИИ ПРИМЕНЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ ДОГОВОРОВ

В СФЕРЕ ВНУТРИГОСУДАРСТВЕННЫХ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ

Прямое налогообложение, и в особенности налогообложение прибыли компаний, - очень важный инструмент осуществления социально-экономической политики в государстве. В связи с этим ни одно государство не горит желанием передавать регулирование вопросов прямого налогообложения каким-либо наднациональным институтам и вообще договариваться о сколько-нибудь комплексном регулировании данных вопросов с другими государствами. Добиться подобного регулирования не удалось ни с помощью многосторонних международных договоров (таких, например, как Договор, учреждающий Европейское Сообщество (далее - Договор о ЕС)), ни в рамках двусторонних межгосударственных отношений (существующие договоры об избежании двойного налогообложения регулируют весьма специфический и узкий круг вопросов).

Однако в последние годы наметилась тенденция к расширению сферы применения международных договоров к регулированию вопросов прямого налогообложения за счет толкования их общих положений. Наибольшего прогресса удалось добиться в рамках Договора о ЕС, так как интеграция прямого налогообложения весьма важна для развития общего рынка на территории ЕС. В течение последних двух десятилетий Суд ЕС все более активно посягал на столь ревностно хранимое государствами - членами ЕС право самостоятельно регулировать вопросы прямого налогообложения, запрещая им устанавливать правила в области налогообложения прибыли компаний, противоречащие Договору о ЕС <1>. Принимая решения по вопросам налогообложения прибыли компаний, Суд ЕС руководствуется положениями Договора о ЕС, которые не относятся непосредственно к налогообложению. Данные положения указывают на недопустимость дискриминации по принципу государственной принадлежности, а также провозглашают свободу учреждения и экономической деятельности и свободу движения капиталов. Таким образом, несмотря на отсутствие в Договоре о ЕС положений о налогообложении прибыли компаний, отдельные положения Договора о ЕС позволяют Суду ЕС принимать решения по вопросам прямого налогообложения, и тем самым существенным образом влиять на национальное регулирование налогообложения прибыли.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> За последние десять с небольшим лет Суд ЕС рассмотрел дела по целому ряду аспектов прямого налогообложения в государствах-членах. В числе прочих были рассмотрены правила, касающиеся контролируемой задолженности, зарубежных дочерних компаний и предоставления налоговых вычетов в рамках группы компаний (см., например: дело Commerzbank (C-330/91), дело ICI (C-264/96), дела Hoehst и Metallgesellschaft (C-410/98 и C-410/98), дело Bosal (C-168/01)).

Следует отметить, что Договор о ЕС - не единственный международно-правовой акт, содержащий нормы о недопущении дискриминации. Большинство существующих в настоящий момент договоров об избежании двойного налогообложения содержит положения о недопустимости налоговой дискриминации. Несмотря на то что сфера применения этих положений уже, чем у принципов, заложенных в Договор о ЕС, между ними имеется сходство, что позволяет шире взглянуть на возможности их интерпретации.

Для иллюстрации сходства сравним некоторые положения российско-британской Конвенции об избежании двойного налогообложения <2> и Договора о ЕС. Статья 24 российско-британской Конвенции гласит:

"Предприятия одного Договаривающегося государства, капитал которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким лицам с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся государстве или контролируется прямо или косвенно одним или несколькими лицами с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся государстве, не должны в первом упомянутом государстве подвергаться налогообложению или любому обязательству, связанному с ним, иным или более обременительным, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого государства".

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См.: Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (подписана в Москве 15 февраля 1994 г.).

Договор о ЕС, в свою очередь, содержит запрет на дискриминацию, основанную на государственной принадлежности (ст. 12), указывает на то, что "ограничения на свободу учреждения и экономической деятельности... должны быть устранены", как и ограничения на создание "агентств, отделений или дочерних компаний", а также на то, что "свобода учреждения и экономической деятельности включает право самостоятельной деятельности, а также создания предприятий и управления ими, в частности, компаний и фирм... на условиях, применимых к лицам страны учреждения" (ст. 43) <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Статья 43 Договора о ЕС говорит о гражданах государств - членов ЕС, однако согласно ст. 48 Договора о ЕС для целей предусмотренных ею свобод компании, учрежденные в соответствии с законодательством государств-членов, приравниваются к гражданам государств-членов.

На вышеупомянутых статьях Договора о ЕС основываются практически все решения Суда ЕС по вопросам налогообложения прибыли компаний. Можно ли претендовать на неприменение дискриминирующих положений национального законодательства, основываясь на нормах договоров об избежании двойного налогообложения? Представляется, что можно, однако добиться удовлетворения требований от национальных судов будет весьма непросто, так как признание "неправильности" своего налогообложения весьма болезненно для любого государства. Думаю, что больше всего шансов отстоять свою интерпретацию антидискриминационных положений договора об избежании двойного налогообложения имеется у налогоплательщиков в том случае, когда соответствующие положения национального законодательства (или практика их применения) уже были признаны Судом ЕС противоречащими сходным положениям Договора о ЕС - авторитет решений Суда ЕС для судов государств - членов ЕС очень высок.

В свете вышесказанного представляют интерес имевшие место сравнительно недавно судебные разбирательства, касавшиеся вопросов взимания британскими налоговыми органами авансового налога на прибыль ("advance corporation tax"). До его отмены в 1999 г. авансовый налог на прибыль уплачивался по ставке 25% при выплате британскими компаниями дивидендов. В случае если более 51% акций компании принадлежали другой компании, данные компании могли претендовать на освобождение для группы компаний. С момента вступления в силу такого освобождения авансовый налог на прибыль не подлежал уплате. Проблема заключалась в том, что освобождение для группы компаний применялось только в случае, если материнской компанией была компания - резидент Соединенного Королевства. Это ставило компании, принадлежавшие компаниям-нерезидентам, в невыгодное положение по сравнению с дочерними компаниями британских компаний. Сложившуюся ситуацию с уплатой авансового налога на прибыль можно было рассматривать как нарушение положений Договора о ЕС.

В 1995 г. английская компания Hoechst UK Ltd и ее материнская германская компания Hoechst AG подали иск к Службе внутренних доходов. Основное их требование заключалось в том, что запрет на применение ими освобождения от авансового корпорационного налога являлся дискриминацией, противоречащей вышеупомянутым ст. ст. 12 и 43 Договора о ЕС. В результате этой дискриминации компания Hoechst UK Ltd была вынуждена уплачивать авансовый корпорационный налог. Уплаченные суммы авансового корпорационного налога подлежали зачету против сумм налога на прибыль ("corporation tax"), который подлежал уплате позднее. Потери компании Hoechst UK Ltd, таким образом, были связаны с преждевременной уплатой налога, т.е. имела место потеря выгоды от пользования денежными средствами за период с момента уплаты авансового налога на прибыль до момента его зачета против "обычного" налога на прибыль.

Вопрос толкования положений Договора о ЕС был передан Суду ЕС для вынесения решения в преюдициальном порядке. Суд ЕС постановил, что Hoechst UK Ltd имеет право на компенсацию понесенных финансовых потерь <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Hoehst AG & Hoehst UK Ltd v IR Commrs & Attorney-General (Case C-410/98) [2001] BTC 99.

В 2003 г. ряд транснациональных корпораций, преимущественно базирующихся в США и Японии, подали коллективный иск к Службе внутренних доходов Соединенного Королевства <5>. В целом требования истцов были сходны с требованиями вышеупомянутых германских компаний, однако базировались они на положениях о недопустимости дискриминации, содержащихся в договорах Великобритании об избежании двойного налогообложения. Совокупная сумма иска приближалась к 1 млрд фунтов стерлингов. Несмотря на то что Служба внутренних доходов судебный процесс выиграла, выводы, к которым пришел суд, весьма интересны.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См.: Case No. HC0100187 & others, [2003] EWHC2813(Ch).

При рассмотрении дела судья указал на то, что нарушения имели место <6>. Тем не менее, по его мнению, соответствующие статьи договоров об избежании двойного налогообложения никогда не становились частью британского права, на которую истцы могли бы ссылаться в национальных судах <7>. Это связано с тем, что для того, чтобы стать частью национального права, международные договоры Великобритании по общему правилу должны быть инкорпорированы в национальное законодательство специальным актом парламента или актом лица, которому парламент делегировал инкорпорацию, и соответствующие нормативные акты не относятся к положениям о недопущении дискриминации.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См.: Case No. HC0100187 & others, [2003] EWHC2813(Ch), para 25, 33.

<7> См.: Case No. HC0100187 & others, [2003] EWHC2813(Ch), para 3.

Таким образом, несмотря на проигрыш истцов, суд признал, что положения британского законодательства об авансовом налоге на прибыль нарушают положения о недопущении дискриминации, содержащиеся в договорах об избежании двойного налогообложения между Соединенным Королевством и США, а также Японией <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Следует отметить, что данные положения договоров Соединенного Королевства об избежании двойного налогообложения практически идентичны положениям российско-британской конвенции об избежании двойного налогообложения. Вообще подавляющее большинство договоров об избежании двойного налогообложения базируется на Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), в связи с чем соответствующие положения, как правило, сходны.

Применительно к вышеописанному делу Питер Кассонз (Peter Cussons), партнер компании "ПрайсвотерхаусКуперс" в области корпоративного налогообложения, отметил, что факт признания нарушения положений не относящихся к ЕС договоров весьма важен, и это является хорошей новостью для тех исков, которые будут поданы в будущем <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См.: The High Court Holds that UK's Double Tax Treaties have been breached but there is no domestic redress // The Institute of Chartered Accountants in England and Wales. В настоящее время подавляющее большинство развитых государств обладает более или менее разветвленной сетью договоров об избежании двойного налогообложения (так, например, Российская Федерация заключила договоры об избежании двойного налогообложения более чем с пятьюдесятью государствами). Положения этих договоров, запрещающие дискриминацию, на первый взгляд кажутся достаточно декларативными и обычно не привлекают внимания налоговых консультантов. Тем не менее, как следует из вышесказанного, иногда их можно положить в основу весьма существенных требований. Едва ли иски, подобные упомянутому выше, получат в ближайшее время широкое распространение. Тем не менее они имеют перспективу. Особенно важна в этом плане роль Суда ЕС, который готов толковать Договор о ЕС чрезвычайно широко, вынуждая национальные суды государств-членов также проявлять либерализм при толковании международно-правовых актов со сходными положениями. В связи с этим холдингам, имеющим в структуре компании в Европе, может быть полезно следить за практикой Суда ЕС в области налогообложения прибыли компаний. Д.Иванов Подписано в печать 31.01.2006 ————