Как отражаются в бухгалтерском учете и отчетности производственной организации за 2007 г. затраты на основное производство?

В течение отчетного года организация произвела затраты на основное производство в сумме 33 756 282 руб. (за прошлый год этот показатель составил 30 409 206 руб.).

Из них:

- заработная плата - 4 500 000 руб. (за предыдущий год - 4 300 000 руб.);

- ЕСН и страховые взносы - 1 210 500 руб. (за предыдущий год - 1 156 700 руб.);

- амортизация основных средств и нематериальных активов - 140 000 руб. (за предыдущий год - 140 000 руб.);

- сырье и материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие и специальная одежда - 2 697 853 руб. (за предыдущий год - 2 453 000 руб.);

- расходы на НИОКР - 191 667 руб. (за предыдущий год - 0 руб.);

- расходы будущих периодов - 2 458 194 руб. (за предыдущий год - 1 897 500 руб.);

- работы и услуги, выполненные (оказанные) вспомогательным и обслуживающим производствами - 4 422 382 руб. (за предыдущий год - 3 955 000 руб.);

- общехозяйственные и общепроизводственные расходы - 12 000 000 руб. (за предыдущий год - 11 458 300 руб.);

- резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание - 5 000 000 руб. (за предыдущий год - 4 000 000 руб.);

- потери от брака - 653 186 руб., с учетом затрат на изготовление окончательного брака в общей сумме 99 000 руб. (за предыдущий год - 581 706 руб.);

- полуфабрикаты собственного производства - 482 500 руб. (за предыдущий год - 467 000 руб.).

На начало предыдущего года величина незавершенного основного производства составляла 5 800 600 руб., на начало текущего года - 6 200 000 руб., на конец текущего года - 4 000 000 руб.

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации, предназначен счет 20 "Основное производство" <1>.

По дебету счета 20 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака, в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", и др. <2>.

По кредиту счета 20 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы могут списываться со счета 20 в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 90 "Продажи" и др. <3>.

Остаток по счету 20 на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства <4>.

Аналитический учет по счету 20 ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг). Кроме того, аналитический учет по счету 20 может вестись также по подразделениям организации <5>.

Бухгалтерская отче

тность

Информация о затратах основного производства, в частности о незавершенном производстве и о составе затрат на производство (по элементам затрат), отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) <6>.

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <7>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <8>.

Стоимость остатков незавершенного основного производства, определяемая исходя из используемых способов оценки незавершенного производства, предусмотренных п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, формирует в " Бухгалтерском балансе показатели строки 213 "Затраты в незавершенном производстве" и строки 210 "Запасы". При заполнении граф 3 и 4 строки 213 используются данные о дебетовом сальдо по счету 20 по состоянию на начало и конец отчетного года соответственно <9>.

Фрагмент Бухгалтерского баланса в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

     
   ————————————————————————T———————————T————————————————T———————————¬
   |                       |           |    На начало   |  На конец |
   |                       |    Код    | отчетного года | отчетного |
   |         АКТИВ         | показателя|                |  периода  |
   +———————————————————————+———————————+————————————————+———————————+
   |II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ   |           |                |           |
   |Запасы <10>            |    210    |      6200      |    4000   |
   +———————————————————————+———————————+————————————————+———————————+
   |Затраты в незавершенном|           |                |           |
   |производстве <10>      |    213    |      6200      |    4000   |
   L———————————————————————+———————————+————————————————+————————————
   

Кроме того, организации следует заполнить раздел "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" " Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Информация по элементам затрат (строки с кодами 710 - 750) в указанном разделе заполняется на основе данных аналитического учета о соответствующем дебетовом обороте по счету 20 за отчетный и за предыдущий годы (то есть о дебетовом обороте по счету 20 в корреспонденции со счетами 10, 70, 69, и т.п.). При этом не следует учитывать внутрихозяйственный оборот <11>, то есть в данном случае не следует учитывать дебетовый оборот по счету 20 в корреспонденции со счетами 21, 25, 26, 23, 29, 28 <12>. Показатели за предыдущий год (графа 4) переносятся из графы 3 формы N 5 за этот предыдущий год <13>.

Дополнительно отметим, что расходы в виде стоимости специальной одежды формируют показатель по строке "Материальные затраты" <14>, а расходы будущих периодов могут включаться в показатель строки "Прочие затраты" в качестве отдельной статьи <15>.

Информация об изменениях остатков незавершенного производства указывается по строке с кодом 765 "Изменение остатков (прирост [+], уменьшение [-]): незавершенного производства". Величина изменения указанных остатков за отчетный год определяется как разница между показателями граф 4 и 3 строки 213 Бухгалтерского баланса. Показатели за предыдущий отчетный год переносятся из графы 3 строки 765 формы N 5 за этот предыдущий год <13>. При этом положительная разница означает прирост остатков, а отрицательная - их уменьшение. Отрицательная величина указывается в круглых скобках <16>.

В соответствии с вышеизложенным фрагмент формы N 5 в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

РАСХОДЫ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

(ПО ЭЛЕМЕНТАМ ЗАТРАТ)

     
   —————————————————————————————————————————————T————————T——————————¬
   |                 Показатель                 |   За   |    За    |
   +———————————————————————————————————————T————+отчетный|предыдущий|
   |              наименование             | Код|   год  |    год   |
   +———————————————————————————————————————+————+————————+——————————+
   |Материальные затраты <10>              | 710|   2 698|     2 453|
   +———————————————————————————————————————+————+————————+——————————+
   |Затраты на оплату труда <10>           | 720|   4 500|     4 300|
   +———————————————————————————————————————+————+————————+——————————+
   |Отчисления на социальные нужды <10>    | 730|   1 211|     1 157|
   +———————————————————————————————————————+————+————————+——————————+
   |Амортизация <10>                       | 740|     140|       140|
   +———————————————————————————————————————+————+————————+——————————+
   |Прочие затраты <10>                    | 750|   7 650|     5 898|
   +———————————————————————————————————————+————+————————+——————————+
   |Итого по элементам затрат <10>         | 760|  16 199|    13 948|
   +———————————————————————————————————————+————+————————+——————————+
   |Изменение остатков (прирост [+],       |    |        |          |
   |уменьшение [—]): незавершенного        |    |        |          |
   |производства <10>                      | 765| (2 200)|       399|
   L———————————————————————————————————————+————+————————+———————————
   

Отметим, что отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) согласно образцу данной формы, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку <17>.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей отражены суммарные обороты по счету 20 за отчетный год.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |                         |      |      | Сумма,|                |
   |                         |      |      |  тыс. |    Первичный   |
   |   Содержание операций   | Дебет|Кредит|  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |  10, |       |                |
   |                         |      |  02, |       |                |
   |                         |      |  04, |       |                |
   |                         |      |  05, |       |                |
   |                         |      |  21, |       |                |
   |                         |      |  23, |       |   Требование—  |
   |                         |      |  25, |       |    накладная,  |
   |                         |      |  26, |       |  Бухгалтерская |
   |                         |      |  28, |       | справка—расчет,|
   |Отражены затраты         |      |  29, |       |    Расчетно—   |
   |основного производства   |      |  96, |       |    платежная   |
   |(33 756 + 99)            |  20  |  97  | 33 855|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |  Накладная на  |
   |себестоимость завершенной|      |      |       |передачу готовой|
   |производством продукции  |      |      |       |   продукции в  |
   |(работ, услуг), а также  |      |      |       | места хранения,|
   |стоимость внутреннего    |  40, |      |       |  Бухгалтерская |
   |окончательного брака и   |  43, |      |       |     справка,   |
   |полуфабрикатов           | 90—2,|      |       |   Акт о браке, |
   |собственного производства|  28, |      |       |   Требование—  |
   |(6200 + 33 855 — 4000)   |  21  |  20  | 36 055|    накладная   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. <2> Пункты 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов. <3> Инструкция по применению Плана счетов. <4> Инструкция по применению Плана счетов, п. 9 ПБУ 10/99. <5> Инструкция по применению Плана счетов. <6> Подпункты "а", "в" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. п. 5, 20, 24, 27, 28 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н; п. 22 ПБУ 10/99, п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. <7> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. <8> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <9> В случае если данные об остатках незавершенного основного производства существенны для организации и необходимы для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации у заинтересованных пользователей, она может ввести дополнительную строку к строке 213 с кодом, например, 2131 "из них: незавершенное основное производство" либо обособленно представить эту информацию в пояснениях к Бухгалтерскому балансу (п. 6, абз. 2, 3 п. 11 ПБУ 4/99, абз. 2, 3, 4 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). <10> Данная строка заполнена без учета иных показателей (отнесенных на счета 25, 26, 23, 29, 28 и т.п.), формирующих ее значение. <11> Пункт 18 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <12> Считаем, что в целях заполнения формы N 5 к внутрихозяйственному обороту приравниваются также потери от брака (дополнительно по данному вопросу см. п. 39 Типовых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции (утв. Миннауки РФ 15.06.1994 N ОР-22-2-46)). При этом исходим из условия, что потери от брака организация в форме N 5 отражает отдельной статьей затрат, учитываемых по элементу прочие затраты, что предусмотрено, например, п. 25 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792, п. 6.20 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной Приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 N 371. В этом случае данные по остальным статьям затрат (элементам) должны приводиться без учета затрат на изготовление окончательного брака. Отметим, что возможен и другой вариант: потери от брака включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим элементам (статьям) затрат (сырье и материалы, заработная плата и др.) (см., например, Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654). <13> Пункт 10 ПБУ 4/99. <14> См., например, п. 4.4.4 Инструкции по составу, учету и калькулированию затрат, включаемых в себестоимость перевозок (работ, услуг) предприятий автомобильного транспорта (утв. Минтрансом РФ 29.08.1995), пп. "б" п. 30 Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на внутреннем водном транспорте, утвержденной Приказом Минтранса РФ от 30.09.2003 N 194, п. 38 Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утвержденной Приказом Минтранса России от 24.06.2003 N 153. <15> Пункт 25 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство в сельскохозяйственных организациях. Отметим, что возможен и другой вариант: расходы будущих периодов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим элементам (статьям) затрат (сырье и материалы, заработная плата, и др.) (см. п. 39 Типовых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции). <16> Пункт 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <17> Пункт 3 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————