Как отразить в учете и учесть при исчислении налога на прибыль получение в 2006 г. земельного участка от учредителя в качестве взноса в уставный капитал и последующую продажу этого земельного участка в 2007 г.?

В феврале 2006 г. организация (ООО) получила в качестве вклада в уставный капитал земельный участок от учредителя - юридического лица. В соответствии с решением учредителей денежная оценка земельного участка, подтвержденная независимым оценщиком, соответствует номинальной стоимости доли, в оплату которой он передается (3 000 000 руб.). По данным налогового учета учредителя стоимость земельного участка составляет 2 000 000 руб. За государственную регистрацию права собственности на земельный участок организацией уплачена пошлина в сумме 7500 руб. Право собственности на земельный участок зарегистрировано в марте 2006 г. В течение 2006 г. земельный участок использовался организацией для выращивания сельхозпродукции. В феврале 2007 г. организация продает этот земельный участок за 5 000 000 руб.

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, получение вклада от учредителя в виде объекта основных средств (ОС) (земельного участка) отражается по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал", в корреспонденции с дебетом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков". Ввод объекта ОС в эксплуатацию отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-1.

К бухгалтерскому учету объекты ОС принимаются по первоначальной стоимости. В рассматриваемой ситуации первоначальную стоимость земельного участка формируют сумма денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации <*>, и сумма государственной пошлины, уплаченной организацией за регистрацию права собственности в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ (п. п. 7, 8, 9, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Таким образом, первоначальная стоимость земельного участка в бухгалтерском учете составляет 3 007 500 руб.

На основании п. 17 ПБУ 6/01 земельные участки не подлежат амортизации. Следовательно, независимо от срока использования земельного участка организацией на момент продажи балансовая стоимость земельного участка равна его первоначальной стоимости.

В феврале 2007 г. данный объект ОС продан.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи объекта ОС являются прочими доходами.

Стоимость проданного земельного участка учитывается в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации земельных участков на территории России не признаются объектом налогообложения по НДС на основании пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль земельный участок принимается по стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на земельный участок к организации. При этом стоимость вносимого имущества должна быть подтверждена документально (п. 1 ст. 277 НК РФ).

Государственная пошлина, уплаченная за регистрацию права собственности на земельный участок, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на дату ее начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116).

В налоговом учете на дату перехода права собственности на земельный участок к покупателю организация признает доход от реализации в сумме договорной цены (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Доход от продажи земельного участка организация вправе уменьшить на стоимость этого земельного участка, по которой он числится в налоговом учете (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, Письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/738).

Применение ПБУ 18/02

Из сказанного выше следует, что в целях налогового учета государственная пошлина формирует налогооблагаемую прибыль в 2006 г., а в бухгалтерском учете государственная пошлина формирует финансовый результат от продажи земельного участка в периоде его выбытия (в 2007 г.).

Вместе с тем в момент получения земельного участка организация не планировала его последующую продажу, в противном случае земельный участок не мог быть учтен в бухгалтерском учете в составе объектов ОС (пп. "в" п. 4 ПБУ 6/01). Исходя из чего на дату уплаты госпошлины можно было сделать вывод, что затраты на ее уплату никогда не будут признаны в бухгалтерском учете.

В связи с этим в 2006 г. в учете организации возникает постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Поскольку стоимость земельного участка в бухгалтерском и налоговом учете различны, то в месяце перехода права собственности на земельный участок к покупателю в учете возникает постоянная разница в сумме 1 007 500 руб. (3 007 500 руб. - 2 000 000 руб.) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в сумме 241 800 руб. (1 007 500 руб. х 24%).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в 2006 г.                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получен земельный участок|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |от учредителя в счет     |      |      |       |    передачи    |
   |вклада в уставный капитал|      |      |       |   земельного   |
   |ООО                      | 08—1 | 75—1 |3000000|     участка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата за    |      |      |       |                |
   |государственную          |      |      |       |                |
   |регистрацию права        |      |      |       |Выписка банка по|
   |собственности на участок |  76  |  51  |  7 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Плата за государственную |      |      |       |                |
   |регистрацию включена в   |      |      |       |                |
   |первоначальную стоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |земельного участка       | 08—1 |  76  |  7 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7500 х 24%)             |  68  |  99  |  1 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Земельный участок отражен|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |в составе объектов       |      |      |       |передаче объекта|
   |основных средств         |  01  | 08—1 |3007500|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в 2007 г.                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Признан прочий доход от  |      |      |       |    передачи    |
   |выбытия земельного       |      |      |       |   земельного   |
   |участка                  |  62  | 91—1 |5000000|     участка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |выбывающего земельного   |      |      |       |передаче объекта|
   |участка                  | 91—2 |  01  |3007500|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства от покупателя   |  51  |  62  |5000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  99  |  68  |241 800| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.03.2007 ————