Как отразить в бухгалтерском учете и учесть при исчислении единого налога по УСН приобретение у первоначального кредитора за 850 000 руб. права требования, возникшего из договора займа (сумма займа 900 000 руб., проценты по займу начисляются по ставке 20% годовых и уплачиваются заемщиком ежемесячно)? Организация А применяет УСН (с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов") и ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. 01.02.2007 организация А приобрела у первоначального кредитора (организации В) требование к организации Б, вытекающее из договора займа. В установленный договором займа срок (30.04.2007) заемщик (организация Б) погасил свой долг по договору займа в полном объеме.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В данном случае организация А приобрела право на получение основной суммы долга по договору займа, а также право требовать с должника проценты за пользование денежными средствами в течение оставшегося срока действия договора займа.

Поскольку организация А вправе требовать с должника сумму большую, чем она уплатила первоначальному кредитору (организации В), то приобретенное требование принимается к учету в составе финансовых вложений (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приобретенное денежное требование отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", например, субсчет 58-5 "Денежные требования", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в данном случае по цене приобретения (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).

Проценты, причитающиеся к получению от должника (организации Б), по приобретенному требованию организация А отражает ежемесячно в составе прочих доходов (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В данном случае право требования выбывает в результате его погашения должником (абз. 2 п. 25 ПБУ 19/02).

Доходы и расходы, возникающие при выбытии финансового вложения (в данном случае - права требования), включаются в состав прочих доходов и расходов, для отражения которых предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Единый налог по УСН

При исчислении единого налога по УСН в качестве доходов учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, за исключением доходов предусмотренных ст. 251 НК РФ (абз. 2, 3, 4 ст. 346.15 НК РФ).

Таким образом, организация А признает в качестве дохода сумму процентов, получаемых от должника по договору займа на основании п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 250 НК РФ. Указанный доход признается на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В данном случае кроме процентов организация получает от заемщика основную сумму долга по истечении срока действия договора займа (900 000 руб.).

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251, абз. 4 п. 1 ст. 346.15 НК РФ не учитываются при исчислении единого налога по УСН денежные средства, которые получены по договорам займа, а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения заимствований.

По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 22.01.2007 N 03-11-05/5, при погашении заемщиком суммы займа, в том числе при возвращении суммы займа лицу, которое приобрело право требования по договору уступки права требования, денежные средства или иное имущество, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу не включаются.

Следовательно, руководствуясь разъяснениями Минфина России, организация А (новый кредитор) вправе не учитывать в составе доходов сумму, перечисленную заемщиком (организацией Б) в погашение основной суммы займа.

В данном случае организация А при приобретении права требования к заемщику уплатила 850 000 руб. При этом заемщиком возвращена основная сумма долга в размере 900 000 руб.

На наш взгляд, разница между основной суммой долга и суммой, уплаченной организацией А первоначальному кредитору (организации В), является доходом, облагаемым единым налогом по УСН, на основании ст. 41, ст. 250, абз. 3 ст. 346.15 НК РФ как внереализационный доход.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи февраля                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор цессии,|
   |Принято к учету          |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |приобретенное денежное   |      |      |       |  передачи прав |
   |требование               | 58—5 |  76  |850 000| (документации) |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено приобретенное   |      |      |       |Выписка банка по|
   |денежное требование      |  76  |  51  |850 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты,      |      |      |       |                |
   |причитающиеся организации|      |      |       |                |
   |по заемному обязательству|      |      |       |                |
   |(900 000 х 20% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 28)                    |  76  | 91—1 | 13 808| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |заемному обязательству   |  51  |  76  | 13 808|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи марта                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты,      |      |      |       |                |
   |причитающиеся организации|      |      |       |                |
   |по заемному обязательству|      |      |       |                |
   |(900 000 х 20% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31)                    |  76  | 91—1 | 15 288| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |заемному обязательству   |  51  |  76  | 15 288|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи апреля                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты,      |      |      |       |                |
   |причитающиеся организации|      |      |       |                |
   |по заемному обязательству|      |      |       |                |
   |(900 000 х 20% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30)                    |  76  | 91—1 | 14 795| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |заемному обязательству   |  51  |  76  | 14 795|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства от заемщика     |  51  |  76  |900 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен прочий           |      |      |       |                |
   |доход от погашения       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |денежного требования     |  76  | 91—1 |900 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма погашенного|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |денежного требования     | 91—2 | 58—5 |850 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.03.2007 ————