"Финансовая газета", 2006, N 44

СКИДКИ БЕЗ ИЗМЕНЕНИЯ ЦЕНЫ ТОВАРА

Если скидка предоставляется покупателю без изменения цены реализованных товаров, то она должна рассматриваться как прощение долга покупателю, т.е. освобождение его от имущественной обязанности оплатить поставленный товар. К отношениям сторон по поводу предоставления такой скидки применяются правила договора дарения (ст. ст. 572, 574 ГК РФ). В этом случае предоставление скидки у продавца не уменьшает налоговую базу по НДС, исчисленную исходя из первоначальной цены (стоимости) реализованного товара, так как налоговая база по НДС определяется исходя из цен, предусмотренных сторонами сделки (п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 40 НК РФ).

По нашему мнению, при предоставлении скидки в форме прощения долга у продавца отсутствует обязанность предъявлять покупателю счет-фактуру на отрицательную сумму скидки, так как счета-фактуры предъявляются покупателям только при реализации товара (п. 1 ст. 168 НК РФ), а прощение долга является самостоятельной, расчетной операцией, не связанной с движением (реализацией) товара. Для целей исчисления налога на прибыль расходы (убытки) продавца в виде суммы долга, прощенного покупателю в результате предоставления скидки, с 1 января 2006 г. включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налоговую базу (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Однако, на наш взгляд, продавец не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму скидки в части, соответствующей сумме НДС, указанной в кредит-нотах. Данный вывод основан на следующем. Для целей исчисления налога на прибыль суммы НДС, предъявленные покупателю при реализации товаров, исключаются из суммы выручки от их реализации (п. 1 ст. 248 НК РФ). Такой порядок учета НДС для целей исчисления налога на прибыль соответствует экономической и правовой природе расчетов между покупателем и продавцом по суммам НДС. Не случайно суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю, не подлежат развернутому отражению в составе доходов и расходов продавца.

Покупатель уплачивает продавцу сумму НДС сверх стоимости реализованного товара (п. 1 ст. 168 НК РФ). Эта сумма предназначена специально для уплаты в бюджет и поэтому не может рассматриваться как часть дохода продавца. Вместе с тем суммы НДС, начисленные продавцом с выручки от реализации товаров, не признаются расходами продавца, поскольку их уплата в бюджет производится за счет средств, специально полученных продавцом от покупателя, т.е. за счет сумм НДС, уплаченных покупателем сверх стоимости реализованного товара.

Таким образом, прощая покупателю долг в виде суммы НДС, предъявленной при реализации товара, продавец, по сути, принимает на себя обязательства по уплате НДС за счет собственных средств. Однако уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы НДС, причитающиеся к оплате в бюджет с оборотов по реализации, гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

В бухгалтерском учете выручка от реализации товаров определяется с учетом всех предоставленных согласно договору скидок (п. 6.5 ПБУ 9/99). Вместе с тем в соответствии с п. 6.1 ПБУ 9/99 выручка определяется исходя из цены, установленной договором. С учетом этого п. 6.4 ПБУ 9/99, очевидно, надо понимать так, что выручка от реализации товаров, отраженная в бухгалтерском учете по счету 90 "Продажи", может быть уменьшена на сумму только таких скидок, которые предоставлены покупателям путем уменьшения цен реализованных товаров. Иными словами, скидки, предоставленные в форме прощения долга, не должны уменьшать выручку от реализации товаров, отраженную в бухгалтерском учете.

Пример. За 2006 г. организация реализовала покупателю товар на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. По условиям договора в конце года в результате достижения определенного объема закупок покупателю предоставляется скидка в размере 10% стоимости реализованного товара.

В бухгалтерском учете организации должны быть произведены следующие записи.

В момент реализации товара:

Дебет 62, Кредит 90 - 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации товара по первоначальной цене (без скидки),

Дебет 90, Кредит 68 - 180 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товара.

В момент предоставления скидки (на дату кредит-ноты):

Дебет 91, Кредит 62 - 118 000 руб. - отражена сумма скидки (прощение долга), предоставленной покупателю.

Расходы на предоставление скидки, учитываемые для целей налогообложения, составляют 100 000 руб. В целях правильного расчета налогооблагаемой прибыли в этом случае представляется целесообразным суммы списанной задолженности покупателей в виде стоимости реализованного товара и в виде предъявленных ему сумм НДС учитывать в аналитическом учете по счету 91 на отдельных статьях и, соответственно, отражать в аналитическом учете двумя записями:

Дебет 91, субсчет "Расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль", Кредит 62 - 100 000 руб. - отражена сумма скидки (прощение долга), предоставленной покупателю на часть стоимости реализованного товара,

Дебет 91, субсчет "Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль", Кредит 62 - 18 000 руб. - отражена сумма скидки (прощение долга), предоставленной покупателю на часть сумм НДС, ранее предъявленных к оплате покупателю.

В бухгалтерском учете покупателя сумма предоставленной продавцом скидки подлежит включению в состав внереализационных доходов, так как стоимость приобретенного товара после его оприходования не подлежит изменению по п. 12 ПБУ 5/01 и п. 8 ПБУ 9/99, согласно которому в состав внереализационных доходов включается, в частности, стоимость активов, полученных безвозмездно (без обязанности оплаты).

Что касается сумм НДС, ранее предъявленных в стоимости товаров, то, по нашему мнению, покупатель обязан уменьшить сумму налоговых вычетов на сумму НДС, учтенную в величине предоставленной скидки по следующим основаниям. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (п. 2 ст. 171 НК РФ). Продавец в порядке, установленном п. 1 ст. 168 НК РФ, при реализации товаров предъявил покупателю сумму НДС, исчисленную по соответствующей ставке к цене реализованного товара. Однако, как указано в п. 1 ст. 168 НК РФ, продавец при реализации товара предъявляет сумму НДС к оплате покупателю. Из сопоставления норм п. 1 ст. 168 и п. 2 ст. 171 НК РФ следует, что покупатель имеет право на вычет только тех сумм НДС, которые подлежат реальной оплате.

Таким образом, если продавец в результате предоставления скидки в форме прощения долга освободил покупателя от обязанности уплаты соответствующих сумм НДС, покупатель утрачивает право на предъявление их к вычету.

Вместе с тем, по нашему мнению, в этом случае у покупателя нет обязанности представлять уточненные налоговые декларации за те периоды, в которых соответствующая сумма НДС была предъявлена к вычету, он должен уменьшить сумму вычетов в том налоговом периоде, в котором была предоставлена скидка. Данный вывод основан на норме п. 1 ст. 81 НК РФ, который предусматривает предоставление уточненных деклараций только в случае обнаружения ошибок при исчислении налога в прошлых налоговых периодах. Предъявляя к вычету суммы НДС по соответствующим счетам-фактурам поставщика, составленным без учета скидки, так как она еще не была предоставлена, покупатель действовал в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ и не допускал ошибки. Поэтому оснований для составления уточненных деклараций не имеется.

В бухгалтерском учете покупателя, получившего скидку по итогам года, в нашем примере должны быть произведены следующие записи.

При приобретении товара:

Дебет 41, Кредит 60 - 1 000 000 руб. - оприходован приобретенный товар по первоначальной цене (без учета скидки),

Дебет 19, Кредит 60 - 180 000 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом,

Дебет 68, Кредит 19 - 180 000 руб. - НДС, предъявленный продавцом, принят к вычету (при наличии счета-фактуры продавца).

При получении скидки (на дату кредит-ноты продавца):

Дебет 60, Кредит 91 - 118 000 руб. - отражена сумма предоставленной скидки,

Дебет 68, Кредит 19 - 18 000 руб. - сторнирована НДС, ранее принятый к вычету,

Дебет 91, Кредит 19 - 18 000 руб. - отражен НДС, не подлежащий возмещению из бюджета.

Сумма скидки без учета НДС подлежит включению покупателем в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Материал подготовлен специалистами

аудиторской фирмы "СТИМУЛ"

Подписано в печать

01.11.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——